Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 191/18 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.94.2018.2.WR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.94.2018.2.WR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 1 137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 191/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. W. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ podatkowy", "Dyrektor KIS" lub "DKIS")

z 8 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący wystąpił o ocenę jego stanowiska co do możliwości zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów z najmu mieszkań i lokalu użytkowego do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Skarżący wraz z małżonką prowadził ponad 10 lat dziesięciohektarowe gospodarstwo rolne. Osiągał także dochody z pracy najemnej na terenie Niemiec. Skarżący wskazał, że zarówno on, jak i jego żona nie prowadzą i nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z oszczędności zgromadzonych z dochodów z gospodarstwa rolnego i z pracy najemnej wybudował budynek mieszkalny, w którym znajduje się 20 mieszkań i 1 lokal użytkowy na parterze. Lokale mieszkalne wynajmuje innym osobom. Poza najmem ww. lokali mieszkalnych głównym źródłem utrzymania skarżącego jest gospodarstwo rolne. Od przychodów z najmu opłaca wraz z żoną zryczałtowany podatek dochodowy (8,5%). Wszystkie sprawy związane z najmem lokali wykonuje osobiście. Dokonuje napraw, konserwacji obiektu i lokali, poboru czynszu, zawiera umowy, poszukuje kandydatów

na najemców itp. Nie funkcjonuje zatem żadna zorganizowana struktura służąca wykonywaniu zadań związanych z najmem lokali. W przyszłości zamierza przeznaczyć część mieszkań na potrzeby rodziców swoich i żony oraz dorastających dzieci.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżący postawił pytanie, czy dochody osiągane z najmu mieszkań i lokalu użytkowego są dochodami z tytułu działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych

dla osób prowadzących działalność gospodarczą, czy też należy je zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącego osiąga przychody wyłącznie z "najmu prywatnego". Zastosowania nie znajdują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wynajmując nieruchomości nie jest zatem zobowiązany do "zakładania działalności gospodarczej".

2.2. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji spełnione zostały bowiem przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ wywiódł, że najem

dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem spełnia obiektywne warunki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu

art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Analizując przedstawiony stan faktyczny pod kątem tego, czy charakteryzuje się on obiektywnymi cechami właściwymi dla działalności gospodarczej organ stwierdził,

że opisana aktywność skarżącego:

- spełnia cechy działalności zarobkowej, a zatem takiej, która jest nakierowana

na osiągnięcie zysku (co nie wyklucza możliwości powstania straty – istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia zysku);

- ma charakter ciągły, co oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania;

- ma charakter zorganizowany - co oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu.

Skarżący podejmując działania inwestycyjne i zawierając umowy najmu musiał założyć ich powtarzalny i trwały charakter oraz to, iż najem stanie się stałym źródłem dochodu w dłuższej perspektywie. Skala prowadzonego najmu dowodzi zaś, że nie może być on wykonywany bez podjęcia działań zorganizowanych, systematycznych

i uporządkowanych. Osobiste wykonywanie przez stronę różnych czynności, tj. napraw

i konserwacji budynku oraz lokali, poboru czynszu, poszukiwanie kandydatów

na najemców, a także pełnienie wszelkich innych obowiązków związanych z obsługą tych najemców świadczy o tym, że nie jest to dla skarżącego działalność uboczna (dodatkowa), mimo iż nie jest ona jedynym sposobem zarobkowania. Nie jest to zwykły zarząd własnym majątkiem - nawet jeśli część mieszkań będzie w przyszłości służyła zaspokojeniu potrzeb najbliższej rodziny skarżącego, to na pierwszy plan wysuwa się jednak przemyślane, właściwe przedsiębiorcy dążenie do stworzenia i rozwijania dochodowego przedsięwzięcia. Prowadzony przez skarżącego najem dwudziestu lokali mieszkalnych i jednego lokalu użytkowego spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania

w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a zatem stanowi w istocie działalność gospodarczą.

2.3. W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro wynajmuje lokale w sposób ciągły, zorganizowany i w celach zarobkowych, to spełnia definicję działalności gospodarczej, tym samym przychód

z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,

że wynajmowane lokale są związane z działalnością gospodarczą, mimo że skarżący jednoznacznie wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, skutkiem czego było błędne uznanie, że przychody z najmu nie mogą być kwalifikowane do tego źródła;

- art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący prowadzi najem w sposób zorganizowany, mimo że skarżący wskazał we wniosku,

że wszystkie czynności związane z najmem wykonuje osobiście;

- art. 14b w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.") polegające na dokonaniu ustaleń sprzecznie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym, bez wystarczającego wyjaśnienia sprawy, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i stały.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uznając, że pomimo braku formalnej rejestracji przychody skarżącego opisane we wniosku należy zaliczyć do działalności gospodarczej, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wynika to zarobkowego charakteru działalności poprzedzonej działaniami inwestycyjnymi skarżącego o znacznych rozmiarach, które to działania musiały wiązać się z założeniem trwałego i powtarzalnego, a nie okazjonalnego, charakteru działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości (20 lokali mieszkalnych i 1 lokal użytkowy) zapewniającej stałe źródło dochodu. Skarżący zdecydował się zatem na profesjonalne oraz aktywne świadczenie usług wynajmu cechujących się ciągłością. Skala usług najmu świadczy zaś o tym, że muszą być prowadzone w sposób zorganizowany, systematyczny i uporządkowany, na co wskazał w istocie skarżący wymieniając szereg czynności, które wykonuje osobiście, poświęcając im swój czas i środki.

Zdaniem sądu pierwszej instancji podejmowane przez skarżącego czynności związane z zagospodarowaniem posiadanego mienia "w istotny sposób odbiegały

od normalnego wykonywania prawa własności". Opisane czynności nie mogą być uznane za mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem – nie chodziło tu bowiem o zaspokojenie potrzeb podatnika i jego rodziny, ani też o racjonalne gospodarowanie posiadanym majątkiem. Opisane we wniosku okoliczności obiektywnie wskazują na zamiar uczynienia z tych operacji stałego (a nie okazjonalnego) źródła dochodu. Organ interpretacyjny w sposób uprawniony wziął pod uwagę cel i sposób nabycia (wytworzenia) nieruchomości, różnicując w tym przypadku sytuację, gdy składnik majątku jest de facto nabywany do celów inwestycyjnych i z założenia ma służyć uzyskiwaniu stałych przychodów z najmu, od sytuacji, gdy np. nieruchomość już posiadana (objęcie spadku) jest później wynajmowana ze względu na potrzebę jej rozsądnego zagospodarowania. Ta pierwsza sytuacja miała miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym, gdyż podejmując decyzję inwestycyjną o znacznych rozmiarach (nawet jeśli czynił to ze zgromadzonych oszczędności), skarżący musiał założyć trwały charakter tej działalności, a także to, że inwestycja przyniesie zysk (dochód). Taka działalność nie mieści się zatem w granicach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wprost przeciwnie – dowodzi funkcjonowania wnioskodawcy jako profesjonalisty, gdyż tego wymaga od niego rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności. Tym samym sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował konkluzję organu, że przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali (zob. wyrok NSA: z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12; z 15 listopada 2017 r., II FSK 2769/15).

3.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego (adwokat) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gdy działalność podatnika spełnia wymagania przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do źródła z art 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to powinna być zakwalifikowana do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowania

w sytuacji, gdy przychód spełnia przesłanki wynikające z art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania do przychodów z najmu mimo zaistnienia przesłanek tego przepisu.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić, zgodnie z art. 188 p.p.s.a., zawiera bowiem usprawiedliwione podstawy.

4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie ma charakter materialnoprawny i dotyczy zaliczenia przychodów skarżącego z najmu lokali do właściwego źródła. Spory tego rodzaju rozstrzygane były w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego nie można uznać za jednolite. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uzależniają zaliczenie przychodów z najmu do działalności gospodarczej tylko w sytuacji, gdy owe przychody nie mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.d.o.f. Istotne przy tym jest, że spór prowadzony jest na tle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy zatem uwzględnić normatywny charakter zmiany art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d.o.f."), który to przepis

od 1 stycznia 2018 r. przewiduje wyższą stawkę zryczałtowanego podatku (12,5% zamiast dotychczasowej stawki 8,5%) od przychodów z najmu wyższych od kwoty 100 000 zł, czyli od przychodów z najmu prowadzonego w znacznych rozmiarach. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2020 r. (II FSK 960/18), korzystając z argumentacji przedstawionej uzasadnieniu tego judykatu.

4.2. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia w art. 10 ust. 1 poszczególne źródła przychodów. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15, z 6 czerwca 2006 r., II FPS 2/16). Z przypisaniem do źródła wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko

z jednego źródła). Wśród źródeł przychodów wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca zdefiniował jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany

i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Z przywołanej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej należy zatem wyprowadzić wniosek, że ustawodawca przyjmuje, że (a) inne wskazane przezeń

w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów mogą charakteryzować się cechami identycznymi z cechami pozarolniczej działalności gospodarczej (inaczej nie byłoby bowiem możliwe zaliczenie uzyskanych przychodów do przychodów z jednego

z pozostałych źródeł); (b) przychód można zaliczyć do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dopiero wówczas, gdy nie jest on zaliczony do innego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14, z 25 października 2017 r., II FSK 1487/17, z 5 grudnia 2019 r., II FSK 110/18). Wykładnię tą potwierdzają przewidziane w ustawie od tej zasady wyjątki. I tak w przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zaznacza, że przychodów z odpłatnego zbycia nie zalicza się do tego źródła, gdy zbycie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej. Rację zatem przyznać należy skarżącemu, że w przypadku przychodów z najmu w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przychody te pochodzą ze źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a dopiero po wykluczeniu tego źródła można przyjąć,

że przychody te stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaś sposób wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. prezentowany przez organ podatkowy, który opiera się na pozytywnej analizie przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, jeżeli przesłanki te są spełnione, to dany przychód należy zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

4.3. W odniesieniu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do określonego rodzaju umów nazwanych oraz umów nienazwanych, o podobnym charakterze. Nie zdefiniował użytych w tym przepisie pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym przyjąć należy ich znaczenie wynikające z przepisów prawa cywilnego, regulujących poszczególne rodzaje umów.

Z tych ostatnich wynika, że zarówno najem, jak i dzierżawa mają charakter ciągły (umowy zawierane są na określony czas lub bezterminowo – art. 659 § 1 k.c.), zorganizowany (wymagają podejmowania działań przez wynajmującego bądź wydzierżawiającego polegających m.in. na znalezieniu kontrahenta, przygotowania przedmiotu najmu i dzierżawy do umówionego użytku, utrzymywania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku w okresie trwania umowy (art. 662 k.c.) i mają charakter odpłatny (art. 659 k.c.). Czyli każdorazowo celem działania wynajmującego lub wydzierżawiającego jest uzyskanie zarobku. Najem i dzierżawa charakteryzują się zatem tymi samymi cechami, jakimi charakteryzuje się pozarolnicza działalność gospodarcza. W odniesieniu do tego źródła ustawodawca nie wskazuje innych cech odróżniających je od pozarolniczej działalności gospodarczej poza wskazaniem,

że przychody nie są zaliczane do tego źródła, jeżeli dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f.).

Wyłączenie to potwierdza treść art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z najmu, dzierżawy, poddzierżawy i umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zalicza się

do przychodów z działalności gospodarczej. Wskazanie przedmiotów, których najem

lub dzierżawa są wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jest zatem jedyną cechą odróżniającą to źródło przychodów od źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie uzależnia zaliczenia przychodów do jednego z tych źródeł od przykładowo wielości wynajmowanych lub dzierżawionych składników majątku lub od wysokości przychodów z danego źródła.

Potwierdza to wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. zmiana art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem stawka ryczałtu od przychodów z najmu wynosi 8,5% do 100 000 zł przychodu i 12,5% powyżej tej kwoty. Zmiana ta została wprowadzona przed złożeniem przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując owej zmiany ustawodawca nie zmienił definicji źródła przychodów. To zaś potwierdza wniosek, że wysokość przychodów (a tym samym aktywność podatnika

w zakresie najmu lub dzierżawy) nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów.

Przeczy też tezie, że do tego źródła zalicza się wyłącznie przychody z najmu nieruchomości zakupionych na cele podatnika oraz tylko tymczasowo przez niego niewykorzystywanych i w tym czasie wynajmowanych. Przeciwko tej ostatniej tezie przemawia również wykładnia historyczna art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wyjątek

w postaci wyłączenia z tego źródła przychodów z najmu i dzierżawy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą został bowiem wprowadzony od 1 stycznia 2001 r. Z tym samym dniem ustawodawca uchylił art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pozwalający odliczyć od dochodu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (odliczenie to było możliwe w latach 1992- 2000). Obowiązująca do tego dnia ulga pozwalająca zmniejszyć podstawę opodatkowania była jednakże uzależniona od wynajmowania wybudowanych lokali lub budynków przez 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu

na użytkowanie lokalu lub budynku. Niespełnienie tego warunku obligowało podatnika do doliczenia w roku, w którym zaistniały okoliczności w postaci zmiany przeznaczenia lokali, wynajęcia ich osobom bliskim, sprzedaży budynku lub lokalu, kwot odliczonych uprzednio (początkowo nawet powiększonych o 10 % odliczenia za każdy brakujący

do 10 lat rok kalendarzowy). Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony najpierw zachęcał podatników do inwestowania własnych środków w budowę budynków i lokali na wynajem (z budynków tych i lokali nie mógł korzystać podatnik ani jego bliscy, bo wyłączało to możliwość skorzystania z ulgi), a następnie, w okresie wyznaczonym jako warunek pozwalający na skorzystanie z pomniejszenia podstawy opodatkowania, obligował podatników do zmiany sposobu rozliczania podatku, zmieniając źródło przychodów i uznając tego rodzaju przychody za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" zauważyć natomiast należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f.

i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone

o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa

w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2016 r. poz. 1047

ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza zaś "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (Wielki Słownik Języka Polskiego https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje

i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem oraz finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., II FSK 1581/18).

4.4. Podsumowując, w sytuacji gdy podatnik (a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, (b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, (c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów

co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje, czy też inwestuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości lokalowych lub ich wytworzenie (remont, czy też budowę), które następnie wynajmuje, wówczas nie można uznać, że te składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika wprost, że skarżący nie wydzielił ze swojego majątku przedsiębiorstwa rozumianego w sposób przedstawiony wyżej. Zaznaczył we wniosku o wydanie interpretacji, że zarówno on, jak i jego żona, nie prowadzą oraz nie prowadzili w przeszłości pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest podstaw do wniosku, że obiektywnie rzecz biorąc skarżący wynajmując lokale nie osiąga przychodów z najmu bowiem prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu. Skarżący wraz z żoną zainwestowali zgromadzone oszczędności w celu dywersyfikacji źródeł przychodów oraz zwiększenia osiąganych dochodów w okolicznościach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zakres najmu (dwadzieścia lokali mieszkalnych i jeden lokal użytkowy) nie ma przy tym wpływu na wynik sprawy, o czym przesądza zmiana art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że skarżący inwestując oszczędności w nieruchomości, które od początku zamierzał wynajmować, obiektywnie rzecz biorąc prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą tylko z uwagi na szeroki zakres najmu. Przychodów osiąganych przez skarżącego z najmu nie można w konsekwencji uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli za przychody ze źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że spełniają one przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z tych powodów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz będące jej skutkiem niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów.

5.1. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przy czym istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia

na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi do uchylenia w całości zaskarżonej

do sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS jako wydanej

z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

5.2. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).