I SA/Łd 693/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-12-02	
Data wpływu	2021-09-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Paweł Kowalski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 432/22	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 505; art. 83 ust. 1b, ust. 3; Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 165b par 1, art. 187 par 1,. art. 191, art. 23 par 3 i 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Pismem z [...] r. R. M. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że w 2014 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A - M., w ramach której świadczył usługi transportu międzynarodowego. W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. stwierdzono, iż podatnik nie ujawnił w księgach podatkowych i deklaracjach VAT-7 sprzedaży 660 usług transportowych o łącznej wartości 3.028.323,74 zł.

Opierając się na wynikach ww. postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r., na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 20024 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.), a także art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1, 2,3,4 i 5 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) określił podatnikowi:

* nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7,

* zobowiązania podatkowe w miejsce nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, niezasadnie wykazanych w deklaracjach VAT-7.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, zarzutów odwołania oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że z przedłożonych przez stronę dokumentów sprzedaży oraz faktur sprzedaży wynika, iż w roku 2014 zrealizowany przez firmę strony transport dotyczył przede wszystkim przewozu towarów z Polski do Wielkiej Brytanii (głównie meble do sklepów A, sprzęt AGD, RTV) a w drodze powrotnej do Polski: polypropylenu, artykułów z tworzyw sztucznych, plastiku, palet, stojaków oraz materiałów tekstylnych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż głównym przedmiotem transportów powrotnych nie były jednakże ww. towary, lecz samochody osobowe, których odpłatnego przewozu podatnik nie wykazał w księgach podatkowych. Ww. okoliczności organ ustalił m.in. w wyniku przesłuchania, w toku prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zatrudnionych w firmie podatnika kierowców. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zeznali, że wykonywali wyłącznie transport międzynarodowy, każdy z nich miał przypisany samochód, samochody garażowane były na bazie w K., przy fabryce mebli należącej do ojca strony. Z reguły transport wykonywany był na trasie: Polska -Wielka Brytania -Polska, sporadycznie do Niemiec, Czech, Słowenii, Holandii, Włoch, Francji. W trasie kierowcy byli 5-6 dni, po czym mieli 1-2 dni wolnego. Do Wielkiej Brytanii, jak wskazali, wozili meble A, sprzęt AGD, RTV, agregatory oraz inne rzeczy na paletach, przy czym załadunek towarów był w jednym miejscu w Polsce i w jednym miejscu cały rozładunek. W drodze powrotnej z Wielkiej Brytanii przeważnie przywozili do Polski samochody osobowe. Informacje w tym zakresie otrzymywali w formie sms od spedytora. Od spedytora otrzymywali też środki pieniężne na pokrycie kosztów związanych z załadunkiem samochodów, ok. 100-150 funtów (na parkingi, wózki widłowe). Samochody przywożone były do W., N., S., na bazę w K. oraz do innych miejsc w Polsce. Według wiedzy kierowców za przewóz jednego samochodu brał Pan od 1.000 zł w górę, a zależało to od wielkości samochodu oraz miejsca skąd przywożony był samochód. Samochody przywożone ze Szkocji były droższe. Z zeznań złożonych przez kierowców wynika, iż nigdy nie wracali z pustym transportem. Sporadycznie przy problemie z załadunkiem, robili tzw. przerzuty, czyli wieźli towar z Wielkiej Brytanii do Holandii czy Niemiec, a stamtąd po rozładunku i załadunku nowego towaru wracali do Polski. Fakt powrotnego przywozu towarów potwierdzili w swoich zeznaniach również spedytorzy.

W wyniku analizy dowodów organ I instancji stwierdził, iż część zrealizowanych przez firmę podatnika usług transportowych nie znajduje odzwierciedlenia, ani w wystawionych przez stronę fakturach VAT, ani w żadnym innym przedłożonym przez podatnika dokumencie, tj. 44 przejazdy z Polski za granicę (do Niemiec, Czech, Belgii i Wielkiej Brytanii) oraz 616 przejazdów w drodze powrotnej. Łącznie chodzi o 660 usług transportowych.

Na podstawie przesłuchania w charakterze świadka współpracującego z podatnikiem P. S. 10.09.2019 r. ustalono, że nie był on obecny przy załadunku samochodów i nie wiedział ile jednorazowo firma strony przewoziła samochodów. Zeznał, że w miesiącu mógł kupić 2-3 samochody. Nie miał zawartych żadnych umów z podatnikiem, nie były również wystawiane żadne faktury za wykonane na jego rzecz usługi. Świadek stwierdził, że spotykał się z podatnikiem raz na trzy tygodnie i rozliczał w formie gotówkowej. P. S. zeznał, iż nie płacił ani kierowcom z firmy podatnika, ani za załadunek samochodów. Wskazał, że samochody przyjeżdżały nie tylko na plac w W., ale do różnych innych miejsc w Polsce.

Przesłuchany w charakterze strony 29.07.2020 r. podatnik przyznał, że firma przywoziła samochody osobowe oraz części do Polski. Oświadczył, że cena za przewóz samochodów wynosiła od 200 zł do 300 zł, za całą naczepę należność kształtowała się na poziomie 1.000 zł. Samochody przywożone były w różne miejsca, najczęściej w okolice W., J., do bazy w K. lub do miejsca wskazanego przez osobę zamawiającą transport. Klienci osobiście kontaktowali się z podatnikiem, który zajmował się przyjmowaniem zleceń na przewóz towarów, zawieraniem umów z klientami oraz kompletowaniem dokumentów, informował też kierowców, gdzie mają jechać po towar i gdzie go dostarczyć. Ponadto jak wynikało z zeznań strony, za przewóz klienci płacili gotówką, przy czym podatnik nie pamiętał, czy informacje w ww. zakresie przekazywał do księgowości. Podatnik stwierdził, że cały transport na terenie UE poza powrotami z Anglii z samochodami osobowymi został udokumentowany fakturami VAT.

Dokonując oceny zgromadzonego, w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, materiału dowodowego, organ II instancji za udowodniony uznał fakt, iż w 2014 r. podatnik nie ujawnił w księgach podatkowych części sprzedaży z tytułu świadczenia usług transportowych i nie zadeklarował należnego od tej sprzedaży podatku, naruszając tym samym niżej przytoczone przepisy ustawy o VAT. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 organ stwierdził, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, że prawidłowo w decyzji organu I instancji uznano, iż dokonywane przez firmę podatnika powrotne przewozy towarów, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, których to czynności podatnik nie ujawnił i nie opodatkował. Wykazano ponadto, że P. M. nie zadeklarował części usług transportowych, świadczonych na trasie Polska – inny kraj UE. Organ przypomniał, że w toku postępowania podatnik kwestionował ilość usług transportowych, którą organ uznał za niezaewidencjonowaną, którą ostatecznie organ I instancji skorygował z 670 (przedstawionej w protokole z badania ksiąg i dokumentów) do 660 wynikających z wydanej decyzji.

Ponadto organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik nie przedłożył dokumentów pozwalających na ustalenie jaką cenę stosował do poszczególnych, nieujawnionych przez siebie przejazdów, a w konsekwencji podstawy opodatkowania. Informacji w tym zakresie nie zawierają także księgi podatkowe strony. Organ wyjaśnił, że ze względu na ustalone w sprawie okoliczności oraz specyfikę i charakter metod szacowania, a przede wszystkim z uwagi na fakt, iż w sprawie szacunkowo określana jest jedynie cena świadczonych usług, do oszacowania podstawy opodatkowania nie przyjęto metod szacunku wymienionych w art. 23 O.p.. Takie działanie organu zostało także podyktowane dyspozycją art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za zasadne uznał organ II instancji określenie w decyzji z [...] r. wartości przychodów z tytułu sprzedaży nieujawnionych przez stronę usług jako iloczynu: ilości nieudokumentowanych usług transportowych świadczonych przez firmę podatnika na danej trasie w danym okresie rozliczeniowym 2014 r., średniej ważonej ceny netto sprzedaży usług transportowych jaką zastosował firma podatnika w 2014 r. na danej trasie – tj. Polska-Wielka Brytania, Polska – Niemcy, Polska- Czechy itd. Natomiast w przypadku usług transportowych świadczonych na trasie Polska - zagranica i niemożliwości przyporządkowania ich do konkretnego rejonu Wielkiej Brytanii średnią ważoną cenę obliczono na podstawie faktur wystawionych na trasie Polska - Anglia, Walia, Szkocja. Natomiast z uwagi na brak faktur dokumentujących usługę transportu na trasie Szkocja - Polska, cenę tej usługi ustalono w oparciu o średnią ważoną cenę sprzedaży usługi na trasie Polska - Szkocja, która wynosi 7.241,71 zł.

Organ odwoławczy uznał także, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi podatnika i z datą tego doręczenia należałoby wiązać wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. Pełnomocnik M. P. reprezentował stronę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego 26.09.2019 r., tj. następnego dnia po doręczeniu wyniku kontroli kończącego prowadzoną wobec strony kontrolę celno-skarbową. Zakres pełnomocnictwa, jak podkreślił organ obejmował reprezentację strony przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. i do dnia wydania decyzji II instancji pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Tym samym w ocenie organu została wypełniona przesłanka z art. 83 ust. 1b ustawy o KAS. Organ wskazał, że jak podkreśla się w literaturze przedmiotu na gruncie ww. przepisu wprowadzono rozwiązanie polegające na istnieniu domniemania ciągłości pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wszczętym w następstwie ustaleń dokonanych w kontroli celno-skarbowej. Ciągłości tej, zdaniem organu, nie niweluje fakt udzielenia pełnomocnictwa po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Istotnym natomiast jest, aby swoim zakresem pełnomocnictwo to obejmowało kontrolę celno-skarbową. Ponadto, udzielenia pełnomocnictwa do reprezentacji mocodawcy w trakcie kontroli już po zakończeniu kontroli (doręczeniu wyniku kontroli) w kategoriach racjonalnych nie sposób traktować inaczej niż jako woli mocodawcy dotyczącej przyszłości a nie przeszłości, czyli woli skorzystania z możliwości, o której stanowi art. 83 ust. 1b ustawy o KAS. Organ nie podzielił ponadto zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do sądu administracyjnego R. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS oraz naruszenie art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 6 listopada 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej precyzując zarzuty zawarte w skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, jak również naruszenie art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS -poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto

1. naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p.w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak ponownego przesłuchania świadka P. S., co doprowadziło do naruszenia zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie okoliczności mającej dla sprawy kluczowe znaczenie;

2. naruszenie przepisu art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędne przyjęcie, że w 2014 roku każdy kierowca przywoził do Polski sześć samochodów, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów;

3. naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez jego niezastosowanie - tj. poprzez bezzasadne zastosowanie oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a ewentualne braki w tym zakresie (w tym brak ponownego przesłuchania P. S.) wynikały wyłącznie z zaniedbań organu.

Pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszystkie dotychczasowe wnioski i zarzuty skargi.

Pismem z 22 listopada 2021 r. organ administracji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z pełnomocnictwem szczególnym z dnia 26 września 2019r. zakresem tego pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego profesjonalnemu pełnomocnikowi była "reprezentacja Mocodawcy przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014r."

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że niezależnie od treści cytowanego pełnomocnictwa nie mogło ono uprawniać do działania w trakcie kontroli celno-skarbowej, gdyż kontrola ta zakończyła się przed udzieleniem pełnomocnictwa doręczeniem skarżącemu wyniku kontroli w dniu 25 września 2019r., co wynika z art. 82 ust.1 in fine ustawy o KAS. W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, kontrola ta nie przekształciła się w postępowanie podatkowe mimo ziszczenia się przesłanek z art. 83 ust.1 ustawy o KAS gdyż postanowienie o przekształceniu zostało doręczone pełnomocnikowi a nie stronie. Z kolei mimo upływu terminu z art. 165b § 1 O.p. uchybienie to nie zostało naprawione, wobec czego nie nastąpiło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego.

W ocenie sądu pogląd ten nie jest uprawniony.

Wprawdzie zasadnie strona skarżąca podniosła, że na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o KAS kontrola zakończyła się w dniu 25 września 2019r., to jest w dniu doręczenia skarżącemu protokołu kontroli, jednak nie wyklucza to możliwości późniejszego działania pełnomocnika "w trakcie kontroli celno-skarbowej". W myśl art. 165b § 2 O.p. strona, w tym także za pośrednictwem pełnomocnika, jest uprawniona do złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli. Czynność ta może mieć doniosłe znaczenie procesowe zapobiegające (przy spełnieniu przesłanek z art. 165b § 1 O.p.) wszczęciu postępowania podatkowego.

W tej sytuacji sformułowanie "w trakcie kontroli celno-skarbowej" użyte w treści pełnomocnictwa prawidłowo zostało odczytane przez organy, które uznały je za deklarację działania nie tylko w ramach postępowania podatkowego, lecz także przedmiotowej kontroli celno-skarbowej.

Organy miały zatem prawo przyjąć, że pełnomocnik, którego dotyczy przedmiotowe pełnomocnictwo będzie występował w imieniu i na rzecz skarżącego zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i dalszych działań kontrolnych.

Z tego względu nietrafne jest stanowisko strony skarżącej, iż postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi a nie skarżącemu. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia pogląd strony skarżącej, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej

W związku z powyższym nie jest uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 165b §1 O.p. w związku z art. 94 ust.2 i art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wbrew stanowisku strony skarżącej stan faktyczny został zrekonstruowany przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie zachodzi potrzeba jego uzupełniania. Zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe bez przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów.

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że opierając się na danych pozyskanych z systemu Viatoll, zeznań świadków, w tym kierowców i spedytorów pracujących dla skarżącego, dokumentów CMR i faktur sprzedaży ustalono, że skarżący nie zaewidencjonował łącznie 660 usług, w tym 616 usług tzw. tzw. transportu powrotnego opisanego w zaskarżonej decyzji.

W szczególności istotne dla ustalenia wielkości niezaewidencjonowanych transportów okazało się porównanie danych z faktur sprzedaży usług transportu międzynarodowego z przyporządkowanymi do nich danymi z systemu Viatoll oraz szczegółowego wykazu tras rzeczywiście przejechanych przez poszczególne samochody. Z tak sporządzonego zestawienia w połączeniu z zeznaniami kierowców pracujących dla skarżącego wynikła akcentowana przez organy okoliczność niezaewidencjonowania przez skarżącego 660 usług transportowych w badanych okresach rozrachunkowych podatku od towarów i usług.

Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, iż organ przyjął, że w każdym transporcie powrotnym wszyscy kierowcy wozili wyłącznie samochody. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że niezaewidencjonowane usługi dotyczyły różnych towarów, w tym w szczególności samochodów. W decyzji wskazano, że cena przywozu 1 samochodu wynosiła ok. 200-300 zł zaś całego zestawu to jest 5 aut 1.000 – 1.200 zł. Ustalenie przez organy powyższych okoliczności nie budzi żądnych wątpliwości.

Z kolei świadek P. S., będący zleceniodawcą transportowania samochodów do Polski jednoznacznie opisał zasady i warunki współpracy ze skarżącym w tym zakresie oraz ceny jakie obowiązywały w tak zorganizowanej współpracy. Nie jest jednak tak, jak widzi to strona skarżąca, że oszacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte wyłącznie o jego zeznania, gdyż nie był on jedynym odbiorcą niezaewidencjonowanych usług skarżącego. Zdaniem sądu dla potrzeb rozstrzygnięcia wystarczające było jednokrotne przesłuchanie wymienionego świadka, podczas którego, jak wyżej wskazano, ustalono najistotniejsze dane dotyczące współpracy ze skarżącym. Organ jednak wyjaśnił zasadnie, że szacowanie podstawy opodatkowania nie zostało ograniczone tylko do danych wynikających z zeznań wymienionego świadka, gdyż dane te nie zostały uznane za miarodajne jako odbiegające od cen stosowanych przez skarżącego przy usługach ewidencjonowanych.

Zauważyć należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie najbardziej obiektywnych danych, to jest iloczynu ilości niezaewidencjonowanych usług transportowych i ceny usługi transportowej zaewidencjonowanej.

Sąd I instancji w pełni podziela stanowisko organu, iż przy tak specyficznym rodzaju działalności gospodarczej, jaka została ustalona w rozpoznawanej sprawie, niezasadne byłoby stosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Odnoszą się one do najbardziej typowych, uchwytnych rodzajów działalności gospodarczej, czego nie można powiedzieć o specyficznym rodzaju działalności prowadzonej bez ewidencji przez skarżącego.

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych nie prowadzi w ogóle ewidencji przedmiotowych obrotów.

Tymczasem to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji, naraża się to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić jakie ta działalność przynosiła efekty. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej art. 23 § 5 O.p.

W rozpoznawanej sprawie przyjęta przez organy metoda szacowania obrotu nie budzi zastrzeżeń, gdyż w sposób najpełniejszy z możliwych uwzględnia zarówno ilość niezaewidencjonowanych usług jak i uśrednioną cenę usług ewidencjonowanych.

Nie jest zatem zasadne kwestionowanie przez stronę skarżącą ustalonych przez organy ilości pojazdów przewożonych przez poszczególnych kierowców, gdyż ta okoliczność nie ma istotnego znaczenia dla ustalania wielkości podstawy opodatkowania.

Nie jest przy tym tak, jakoby przedmiotem niezaewidencjonowanych usług były wyłącznie samochody. Organy jednoznacznie wskazały, że przedmiotem usług były różne towary w tym samochody.

Powyższe okoliczności dają asumpt do twierdzenia, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie są uzasadnione.

Jako wystarczające należy określić zestawienie czynności podjętych w ramach wszczętego przed upływem przedawnienia postępowania karnego skarbowego, przedstawione przez organ odwoławczy w piśmie z dnia 22 listopada 2021r. W ocenie sądu uprawniają one do wyrażenia stanowiska, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.

P.C.