Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 306/24 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2024 r. nr 0201-IEW2.7113.1.2024.6 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 306/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 luty 2024 r., nr 0201-IEW2.7113.1.2024.6 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej: w punkcie pierwszym uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 27 listopada 2023 r., nr 0224-SEW-2.7113.38.2023.1; w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny;

2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy w niniejszej sprawie.

Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:

I. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że postanowienie to narusza przepisy postępowania, co doprowadziło do uwzględnienia skargi spółki, a uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy sąd nie miał podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organów obu instancji ze względu na brak ze strony organów naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, dalej: u.p.e.a.) poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej przejawiającej się w uznaniu, że sąd nie mógł dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w aspekcie postawionych przez spółkę zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, ponieważ postanowienie to nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a oceny wniesionych zarzutów dokonano w oderwaniu od oceny rzeczywistego istnienia egzekwowanego obowiązku i jego treści, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem postanowień organów obu instancji, podczas gdy dokonując prawidłowej oceny prawnej sąd stwierdziłby, że DIAS we Wrocławiu w swym postanowieniu uczynił zadość przepisowi art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w tym treść egzekwowanego obowiązku została jednoznacznie ustalona, wobec czego sąd miał możliwość dokonania weryfikacji zgodności z prawem stanowiska DIAS we Wrocławiu, że zarzuty egzekucyjne skarżącej są nieuzasadnione, a w konsekwencji brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3-5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 296 ze zm., dalej: k.p.c.) oraz w zw. z art. 124 § 2 k.p.a., art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., ponieważ nie wyjaśnia istotnych dla sprawy - w ocenie sądu - kwestii, jest niejasne i niezrozumiałe, co powoduje naruszenie zasad ogólnych wynikających z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a co w konsekwencji doprowadziło sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy sąd dokonując prawidłowej oceny prawnej, w oparciu o lekturę uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, akta sprawy oraz fakty znane sądowi z urzędu, winien stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia wymogi z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a organ nie uchybił ww. zasadom ogólnym k.p.a.;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3-5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 k.p.c. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie, które w ocenie sądu są niezbędne, w oparciu o fakty znane sądowi z urzędu, podczas gdyby sąd uwzględnił w swojej ocenie fakty znane z urzędu, to nie stwierdziłby wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i nie uchyliłby postanowień organów obu instancji;

5. art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic sprawy będącej przedmiotem kontroli sądu przejawiające się w chęci dokonania oceny prawidłowości przelewu z 7 sierpnia 2020 r., który stanowi element stanu faktycznego innego postępowania;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez błędne stwierdzenie, że postanowienie organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania zajęć zabezpieczających wyrokami WSA we Wrocławiu nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ organ nie uzasadnił, dlaczego wywodzi skutki prawne - w postaci istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. - z czynności zabezpieczających uznanych w prawomocnym wyroku za niezgodne z prawem wbrew przepisom art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji, podczas gdy organ odwoławczy w powyższym zakresie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wystarczające stanowisko, że wskazane wyroki WSA we Wrocławiu nie zmieniają ustaleń organów w przedmiotowej sprawie;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne stwierdzenie, że DIAS we Wrocławiu naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ zaniechał rozpoznania sprawy, nie rozpatrzył i nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów strony, powielając jedynie uzasadnienie zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia postanowień organów obu instancji, podczas gdy nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ rozstrzygnął sprawę co do istoty dokonując analizy istotnych zarzutów zażalenia, a w konsekwencji przedstawił własną ocenę podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, wobec czego brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organów obu instancji;

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewskazanie konkretnych zarzutów zażalenia, które miały zostać pominięte przez organ, a także niewykazanie, jakie miały one znaczenie z punktu widzenia załatwienia sprawy, podczas gdy organ odwoławczy nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów zażalenia, a jedynie do tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś zarzucenie organowi naruszenia zasady dwuinstancyjności wymagało od sądu wykazania, że pominięte zarzuty mogły w istotny sposób wpłynąć na treść to rozstrzygnięcia;

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak wskazania motywów uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej motywów wydanego rozstrzygnięcia w tym zakresie;

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niejasnego i nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez sąd sposób postępowania organów, w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organy powinny uczynić po uchyleniu postanowień, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. powinna przejawiać się w sformułowaniu wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe oraz możliwe do wykonania;

11. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zbędnych, a przez to błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organów pomimo tego, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie rozstrzygnięć organów obu instancji z obrotu prawnego;

12. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałyby dopuścić się organy.

Naruszenie powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie naruszono przepisów postępowania w sposób uzasadniający wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1. oddalenie w całości skargi kasacyjnej organu,

2. zasądzenie od DIAS we Wrocławiu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W piśmie z 23 lutego 2026 r. pełnomocnik spółki uzupełnił argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Skarga do Sądu pierwszej instancji dotyczyła postanowienia wydanego w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Organ uznał za zasadny w części zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika W. [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 20 lutego 2023 r. (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.). Jako niezasadny oceniono natomiast zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Spór w sprawie koncentruje się na prawidłowości zbadania tego ostatniego zarzutu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, DIAS we Wrocławiu podejmując rozstrzygnięcie, w istocie zaniechał rozpoznania sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ odwoławczy sporządził uzasadnienie, w którym nie odniósł się do całości argumentacji prezentowanej przez skarżącą w zarzutach i w zażaleniu, powielając jedynie stanowisko zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji. W efekcie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a w konsekwencji art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada przekonywania) oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada zaufania do władzy publicznej).

Weryfikując prawidłowość tego stanowiska w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy, dokonując oceny złożonych przez skarżącą zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, powinny jednoznacznie ustalić treść egzekwowanego obowiązku.

W kontrolowanej sprawie organy stwierdziły, że w wyniku wydania przez Naczelnika W. [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z 20 lutego 2023 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r. w kwocie 2.295.459,00 zł, stan rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. przedstawiał się następująco:

- 22.075.394,00 zł (należność główna: 24.370.853,00 zł - 2.295.459,00 zł) - zaległość podatkowa wynikająca z dokonanego 7 sierpnia 2020 r. zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. w wysokości większej od należnej,

- 9.796.032,00 zł (należność główna) - nienależne oprocentowanie wypłacone 7 sierpnia 2020 r. wraz ze zwrotem podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. w wysokości większej od należnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Według organów skutkiem wydania decyzji z 20 lutego 2023 r. było powstanie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu nienależnie wykazanej w złożonej deklaracji oraz zwróconej na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za zwłokę (w dniu 7 sierpnia 2020 r.).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu ustalono, iż w dniu 7 sierpnia 2020 r. NDUS przekazał na poczet wskazanych zajęć zabezpieczających część zwrotu bezpośredniego VAT za marzec 2014 r. wraz z oprocentowaniem oraz nadpłatę w VAT za marzec 2014 r. wraz z oprocentowaniem. Kwoty powyższe, jak podał organ odwoławczy, zostały zabezpieczone między innymi na należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w łącznej wysokości 9.388.427,00 zł.

Organ odwoławczy wskazując, że kwoty zabezpieczone w dniu 7 sierpnia 2020 r. zostały przekazane także na poczet należności z tytułu VAT za marzec 2014 r. w wysokości 9.388.427,00 zł nie wyjaśnił, jaki jest charakter prawny tej należności, czy wynikała ona z decyzji, czy z deklaracji podatkowej. W postanowieniu wskazano jedynie, że po uchyleniu decyzji wymiarowej UKS z 25 września 2015 r. do obrotu prawnego wróciła korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. z 14 kwietnia 2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu bezpośredniego – 31.935.373,00 zł oraz powstała nadpłata w VAT za marzec 2014 r. w kwocie 7.041.320,00 zł. Ponadto z decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r. – powołanej przez organy jako podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego w sprawie – wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.295.459,00 zł. W żadnym z tych przypadków nie występowała zatem należność z tytułu VAT za marzec 2014 r. w kwocie 9.388.427,00 zł.

WSA we Wrocławiu stwierdził również, że organy nie wskazały na poczet jakich pozostałych zobowiązań podatkowych dokonano zabezpieczenia tych kwot. Zdaniem Sądu jest to niezbędne do dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia, w zakresie istnienia egzekwowanego obowiązku z tytułu VAT za marzec 2014 r. Konieczna jest informacja czy zobowiązania podatkowe, na poczet których dokonano zabezpieczenia zwrotu i nadpłaty w dniu 7 sierpnia 2020 r. faktycznie istniały, z jakiego tytułu podatkowego, w jakiej wysokości i jakie było źródło tego zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie może z powodu uchybień organu odwoławczego zweryfikować jego twierdzenia, iż dokonując w dniu 7 sierpnia 2020 r. przelewu środków pieniężnych w ramach realizowanego zwrotu i nadpłaty VAT za marzec 2014 r. na poczet zajęcia zabezpieczającego NDUS działał w granicach obowiązującego prawa. Podkreślono, że to właśnie z tych czynności zabezpieczających organy wywodziły powstanie egzekwowanego obowiązku w powiązaniu z decyzją wymiarową z 20 marca 2023 r.

Ponadto WSA zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu DIAS nie odniósł się do argumentacji strony, która wskazywała na okoliczność zakwestionowania zajęć zabezpieczających, na podstawie których NDUS dokonał w dniu 7 sierpniu 2020 r. przekazania środków pieniężnych na rachunek depozytowy tytułem zwrotu bezpośredniego i nadpłaty za marzec 2014 r., przez WSA we Wrocławiu (wyroki: z 18 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 44/20; z 22 marca 2022 r., I SA/Wr 835/21). Jak zauważył WSA, z prawomocnego wyroku z 22 marca 2022 r., sygn. I SA/Wr 835/21 wynika, że uchylone zostały postanowienia organów w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. Wskazano również, że w tej sytuacji nie było podstaw do wydania zarządzeń zabezpieczenia a ich wydanie było niedopuszczalne i wypaczało ocenę prawną dokonaną w prawomocnym wyroku z 18 sierpnia 2020 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w złożonej skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zaskarżone postanowienie nie zawiera właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., umożliwiającego przeprowadzenie kontroli jego zgodności z prawem. Prawidłowo zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie jest istotne z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a. W uzasadnieniu organ administracji jest zobowiązany wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Jest to element decydujący o przekonaniu strony co do trafności i słuszności przyjętego rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy. Takie działanie organu pozostaje w sprzeczności także z wyrażoną w art. 8 k.p.a. zasadą pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2021 r., II SA/Po 891/20). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia (podobnie jak postanowienia pierwszoinstancyjnego) nie pozwala na pełną weryfikację stanowiska organu w zakresie oceny zarzutu strony dotyczącego nieistnienia egzekwowanego obowiązku.

W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że organy nie wyjaśniły na poczet jakich zobowiązań podatkowych dokonano zabezpieczenia w dniu 7 sierpnia 2020 r. W tym zakresie poprzestano na wskazaniu bliżej nieokreślnej należności z tytułu VAT za marzec 2014 r. (9.388.427,00 zł). Pozostałe zobowiązania zostały pominięte milczeniem.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 p.p.s.a. Poza ogólnym kwestionowaniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił (nie odwołał się do konkretnych dokumentów włączonych do tych akt), w jaki sposób Sąd pierwszej instancji mógł ustalić okoliczności pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia "na podstawie akt sprawy".

Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że Sąd powinien w tym zakresie posiadać wiedzę z urzędu, iż należność z tytułu VAT za marzec 2014 r. (9.388.427,00 zł) wynikała z decyzji Naczelnika W. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 czerwca 2020 r. określającej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2014 r. w wysokości 6.247.768,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.140.659,00 zł (razem 9.388.427,00 zł). Przedmiotem rozpoznania przez WSA we Wrocławiu była bowiem decyzja DAS we Wrocławiu z 4 marca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję DIAS z 21 grudnia 2023 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z 24 czerwca 2020 r. (sprawa l SA/Wr 281/24). Podobne uwagi organ formułuje w zakresie posiadania przez WSA we Wrocławiu "z urzędu" wiedzy o postępowaniach sądowych, które dotyczyły zajęć zabezpieczających. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezrozumiałe jest wywodzenie przez organ, że Sąd pierwszej instancji powinien przeszukiwać wszystkie rozpoznawane sprawy w celu ustalenia źródła pochodzenia kwoty wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, czy zbadania innych czynności podejmowanych przez organ a związanych z niniejszą sprawą (które jednocześnie sam konsekwentnie pomija). Takie informacje muszą być podane przez organ w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Jak zasadnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, rolą sądu nie jest samodzielne poszukiwanie argumentów przemawiających za danym rozstrzygnięciem, a ocena tych, które zostały zaprezentowane przez organ. Uchybienia w tym zakresie umożliwiają dokonanie kontroli aktu administracyjnego przez stronę, a następnie przez sąd administracyjny.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia granic sprawy z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95). W kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji weryfikując prawidłowość oceny zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zasadnie zwrócił uwagę na konieczność przedstawienia przez organ egzekucyjny pełnych informacji dotyczących przekazania środków na poczet zajęć zabezpieczających w dniu 7 sierpnia 2020 r. Kwestia ta miała istotne znaczenie dla ustalenia istnienia zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym z 5 czerwca 2023 r. Jak stwierdził sam organ, w związku z wydaniem decyzji z 20 lutego 2023 r. powstała wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu nienależnie wykazanej w złożonej deklaracji oraz zwróconej na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za zwłokę. Rozliczenie dokonane w dniu 7 sierpnia 2020 r. rzutowało zatem na ocenę istnienia obowiązku w niniejszej sprawie.

Organ w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawił motywów, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność zakwestionowania zajęć zabezpieczających w wyrokach WSA we Wrocławiu nie ma wypływu na ocenę istnienia egzekwowanego obowiązku. Trzeba zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie zajął merytorycznego stanowiska w tej kwestii, poprzestając na wytknięciu braku uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. W konsekwencji nie ma podstaw do dokonywania oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnień przedstawionych w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ skutecznie nie podważył stwierdzonej wadliwości uzasadnienia postanowienia.

WSA we Wrocławiu nie wypowiedział się również co do skutków zastosowania w dniu 7 sierpnia 2020 r. tzw. zwrotu pośredniego uznając, że ocena taka jest przedwczesna. Stąd nie zasadne jest kwestionowanie takiego stanowiska w skardze kasacyjnej.

Odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że DIAS we Wrocławiu nie rozpatrzył i nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu. WSA wskazał na pominięte kwestie. Trzeba zauważyć, że w kontekście wskazanej zasady obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Organ ten nie może pominąć treści (zarzutów) zażalenia. Dopiero odniesienie się do tych zarzutów pozwala na wyjaśnienie stronie dlaczego organ był obowiązany (uprawniony) do wydania określonego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, a nie poprzez rozpoznawanie i rozstrzyganie spraw administracyjnych w zastępstwie organów administracji publicznej, czy odnoszenie się zamiast organu do zarzutów strony zgłaszanych w zażaleniu. Sąd administracyjny nie posiada bowiem kompetencji w tym zakresie. Postanowienie DIAS we Wrocławiu nie sprostało tym wymogom.

Skarga kasacyjna nie znajduje również uzasadnienia w zarzucie naruszenia art. 135 p.p.s.a. Norma z art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu, a tym samym skorzystał z uprawnień zawartych w art. 135 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu konsekwentnie zwracał uwagę, że stwierdzone uchybienia dotyczą postanowień organów obu instancji (poza brakiem odniesienia się do zarzutów zażalenia).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzone uchybienia przepisom postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonych postanowień. Za takim rozstrzygnięciem przemawiał fakt, że zaskarżone postanowienie nie poddawało się kontroli zgodności z prawem w pełnym zakresie. Nie pozwalało ono na weryfikację prawidłowości oceny zarzutów egzekucyjnych zgłoszonych przez skarżącą.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu dotyczącym braków w ustaleniach faktycznych podjętych w sprawie oraz oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a nie może służyć do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy gdy uzasadnienie jest dotknięte tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., I FSK 671/17). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych prawem. Sam fakt, iż organ nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Pomimo ogólnego stwierdzenia o zobowiązaniu organów do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku, nie można stwierdzić, że wyrok nie poddaje się wykonaniu. WSA we Wrocławiu wskazał na konkretne uchybienia związane przede wszystkim z nieprawidłowym uzasadnieniem podjętych rozstrzygnięć i brakiem odniesienia się do zarzutów skarżącej. Przedstawiona ocena prawna pozwala organom na jej uwzględnienie w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński