I FSK 1623/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-06-10	
Data wpływu	2014-09-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Roman Wiatrowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 254/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a-12c; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 269 par 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Tezy
Trwałość, o której mowa w uchwale o sygn. akt I FPS 1/14 na tle wykładni art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn.) sprowadza się do wykorzystania tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z poszczególnych i różnych fizycznie elementów (tj. komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego) zabudowy meblowej, którą cechować będzie trwałość w znaczeniu zapewnienia możliwej w danym miejscu - przez zespolenie z nim części meblowych - właściwej dla tej zabudowy funkcji użytkowej.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 254/14 w sprawie ze skargi E. s.c. R.P., D.G. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr ILPP1/443-609/13-4/JSK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 254/14. Sąd ten, w wyniku skargi spółki cywilnej E. s.c. R.P., D.G. w W. (dalej: Spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Występując o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - świadczy usługi polegające na montażu gotowych elementów zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej; - montaż zabudowy następuje w sposób trwały w przestrzeniach wnękowych pomieszczeń mieszkalnych, uniemożliwiając jej prosty demontaż; - wszystkie elementy składowe tych stałych zabudów: fronty, blaty, lustra, półki, płyty meblowe, zawiasy, uchwyty itd., są kupowane u ich producentów i następnie dopasowywane pod wymiar, zgodnie z indywidualnym projektem; - elementy zabudowy: szafki, blaty, prowadnice itp., są przyśrubowane do elementów konstrukcyjnych budynku w postaci ścian, podłogi i sufitu; - zabudowa jest przygotowywana pod konkretną przeznaczoną pod nią przestrzeń wnękową, co w sposób zasadniczy ogranicza, zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych, możliwość jej demontażu; - w ten sposób tworzone są trwale wbudowane, stałe zabudowy przestrzenne w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 11); - zamontowane elementy zabudowy szaf wnękowych, zabudowy kuchennej lub łazienkowej stanowią unowocześnienie (trwałe ulepszenie) danego obiektu budowlanego; - niekiedy zabudowa kuchenna jest wyposażana w sprzęt agd.

2.2. W związku z powyższym Spółka zapytała: - czy wartość całej usługi budowlano-montażowej wraz z dostawą materiałów zużytych do jej wykonania, mieszczącej się w PKD 40.32.Z i PKWiU 43.32.10.0, jako usługi kompleksowej, która jest jednocześnie modernizacją budynku lub lokalu mieszkalnego zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), podlega opodatkowaniu stawką 8%; - czy dostawę sprzętu agd w ramach zabudowy kuchennej należy opodatkować stawką 23%. Na tak postawione pytania Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej, odwołując się do zastosowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

2.3. Minister Finansów interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej stawki na sprzęt agd oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wykonania zabudów wnękowych, kuchennych i łazienkowych.

2.4. W tym ostatnim zakresie stwierdził, że: - świadczone przez Spółkę czynności w zakresie montażu zabudowy meblowej, nie można uznać za budowę, remont, modernizację, czy przebudowę, a także konserwację, gdyż nie dotyczą one substancji samego budynku; - stałą zabudowę meblową, montowaną w sposób opisany przez Spółkę, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego jej przytwierdzenia do ścian, podłoża bądź sufitu, pozostaje bez znaczenia, ponieważ nie wpływa na zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu); - opisanych we wniosku usług, mimo wydania powołanej przez Spółkę uchwały, nie można traktować jako modernizacji, gdyż w istocie są one jedynie zaopatrywaniem lokalu lub budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych; - usług tych nie można więc uznać za objęte art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.); - w konsekwencji są one opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawką podatku w wysokości 23% a nie 8%.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i ust. 12a-c u.p.t.u. przez błędną wykładnię pierwszego z przepisów polegającą na zawężeniu pojęcia "modernizacja", wbrew jego znaczeniu słownikowemu, przez co niezasadnie wykluczono możliwość stosowania stawki obniżonej do opisanych usług. Zdaniem Skarżącej stanowisko Ministra Finansów jest rażąco sprzeczne z treścią uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd podzielił zarzuty skargi i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - spór sprowadzał się do ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla kompleksowej usługi w postaci montażu trwałej zabudowy meblowej (w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym - przyp. NSA); - organ, odmiennie niż Spółka, uważał, że usługa taka nie mieści się w pojęciu modernizacji budynku lub lokalu, objętej niższą stawką podatkową; - w takim ujęciu istotny dla sprawy był pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, który skład uwzględniający skargę podzielił na zasadzie art. 269 § 1 P.p.s.a.; - zgodnie z nim: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm)."; - niezdefiniowane pojęcie "modernizacji" objęte tym przepisem należy rozumieć według języka powszechnego, jako "unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części"; - w takiej usłudze złożonej dominują te ostatnie cechy, zaś wydanie towaru (komponentów meblowych) w jej ramach ma charakter pomocniczy; - montaż tych komponentów z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) w celu stworzenia trwałej zabudowy spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową, stanowi ową modernizację; - w rozpoznanej sprawie, organ przyjął odmienną niż w uchwale wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności jako usługi modernizacji, czym naruszył art. 41 ust. 12 u.p.t.u.; - w sprawie decydujące znaczenie miał związek trwałej zabudowy meblowej, jaką Spółka wykonuje w świetle opisu zawartego we wniosku, z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego; - czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych wymienionych w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., stanowiły usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u., czyli w wysokości 8%.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację indywidualną;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co uniemożliwiło organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia;

c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie;

2) prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i ust. 12a-12c u.p.t.u. przez błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wymienionych w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie, świadczone przez nią usługi montażu szaf wnękowych, zabudowy kuchennej lub łazienkowej podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8 %.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się - na tle niepodważanych zarzutami skargi kasacyjnej okoliczności faktycznych przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji - niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.3. Biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz sposób postawienia w niej zarzutów procesowych, w pierwszej kolejności za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 1 lit. b i lit. c niniejszego uzasadnienia). Nie zostały one bowiem w ogóle uzasadnione.

Jedyny ewentualny sens pierwszego z nich został wyrażony w samym petitum skargi kasacyjnej, ale tylko na zasadzie wyjątkowo ogólnikowej sugestii, że Sąd sporządził wadliwe uzasadnienie wyroku z uwagi na brak w nim wyczerpującego wyjaśnienia. Z tej przyczyny miał rzekomo powstać efekt w postaci niemożności poznania przez organ motywów rozstrzygnięcia. Tak lapidarne ujęcie nie czyniło jednak zadość wymogowi uzasadnienia powołanej podstawy kasacyjnej, przewidzianemu w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uchybienie takie jest szczególnie ważne w przypadku zarzutu proceduralnego, któremu towarzyszyć musi wykazanie, że naruszenie tego rodzaju mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy, że skargę kasacyjną sporządzał profesjonalny pełnomocnik, dalszy komentarz tej kwestii jest zbędny. Gwoli ścisłości można tylko odnotować, że inny z postawionych zarzutów, a mianowicie dotyczący prawa materialnego wraz z jego motywami, sam przez się przeczył temu, aby podmiot wnoszący skargę kasacyjną miał jakiekolwiek, a tym bardziej istotne problemy ze zidentyfikowaniem powodów uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji.

Z kolei zarzutu opartego na podanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, również ograniczonego wyłącznie do samego petitum skargi kasacyjnej, nie sposób było w rozpoznanej sprawie powiązać z działaniem Sądu. Jak zauważył sam autor tego zarzutu odnosił się on do zasady zaufania, adresowanej do organów podatkowych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie wypowiadał się na ten temat. W konsekwencji niemożliwe było zidentyfikowanie, wobec jakiego stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku mógłby zarzut ten zostać przypisany. Jako taki stanowił zatem ewidentne nieporozumienie.

6.4. Dokonanie oceny ostatniego z zarzutów procesowych (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 lit. a niniejszego uzasadnienia) wymagało uprzedniego odniesienia się do zarzutu ze sfery prawa materialnego w obu jego postaciach, tj. wykładni oraz zastosowania, które obejmowały art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i ust. 12a-12c u.p.t.u. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Przechodząc do tej płaszczyzny rozważań należało stwierdzić, że w zakresie wykładni powołanych przepisów materialnych był on oczywiście niezasadny, a co do ich zastosowania - niezasadny.

6.5. Pierwsza z ocen wynikała z tego, że oponowanie przez Ministra Finansów wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, wymagałoby zasadniczo podważenia płynącego pośrednio z art. 269 § 1 P.p.s.a. (powołanego w zaskarżonym wyroku) związania uchwałą Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Wobec Sądu pierwszej instancji konieczne byłoby więc zbudowanie także skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej w tej płaszczyźnie, czego nie uczyniono. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w przywołanej uchwale, nie mógł uwzględnić zapatrywania do niej przeciwnego proponowanego przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej.

6.6. W tej sytuacji odnotować jednak trzeba było, że według stanowiska organu wyrażonego w skardze kasacyjnej "nie sposób uznać, aby stała zabudowa, będąca (...) zabudową <meblową>, mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Jej montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. (...) czynności w zakresie wykonywania stałej zabudowy meblowej, nie można uznać za (...) modernizację (...) bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę meblową należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego jej przytwierdzenia np. do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). (...) Trwała zabudowa meblowa może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie <zwykłą> szafę, czy <zwykłe> meble kuchenne nieprzymocowane do ściany czy podłogi. (...) czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych." Z tych zwłaszcza przyczyn organ wywiódł, że: "sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych elementów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja."

Jednakże nawet tylko proste zestawienie takich zapatrywań z sentencją uchwały (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia) pozwoliło stwierdzić, że stoją one do niej w wyraźnej opozycji. Wedle bowiem rozstrzygnięcia uchwałodawczego w pojęciu usługi modernizacji, objętej obniżoną stawką podatkową na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u., mieści się świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Ponadto, uzasadnienie uchwały nie zawiera żadnego odwołania do naruszenia substancji budynku (lokalu), czy związania z taką substancją. Odnosi się natomiast wyłącznie do elementów konstrukcyjnych budynku, ale również nie w znaczeniu przepisów prawa budowlanego, o których w tym kontekście przecież nie wspomina. Takimi elementami mogą być zatem nie tylko stricte kluczowe elementy nośne budynku poziome i pionowe (przejmujące obciążenia działające na budynek i przenoszące je na grunt), objęte m.in. reżimem odpowiednich norm i zgód budowlanych, jak np. stropy, podpory słupowe, ściany zewnętrzne, ale także przykładowo zwykłe elementy odgradzające jak ściany wewnątrzdziałowe, czy przegrody, wykonane w technologii szkieletowej, np. szeroko w praktyce stosowanych lekkich konstrukcji gipsowo-kartonowych. Z motywów uchwałodawczych wynika także wprost, że w przypadku powyższego świadczenia kompleksowego elementem dominującym jest "ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT(...)".

6.7. Bardzo celnie nakreślone wyżej wywody spuentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14, podnosząc, że: "Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla). Reasumując, dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową."

6.8. W uzupełnieniu podkreślić tylko można, że owa trwałość połączenia z istoty swojej nie może być utożsamiana, jak niekiedy przyjmuje się w orzecznictwie (zob. wyrok z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14, czy z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1873/14, choć ten ostatni - jak się wydaje - został wyrażony na tle montowania mebli przez przykręcenie ich do ścian, a nie na montażu komponentów-części, które dopiero po zamontowaniu do elementów konstrukcyjnych budynku mogłyby stanowić trwałą zabudowę meblową, co stanowi zasadniczą różnicę), z takim sposobem łączenia, który "ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku."

6.9. Oczywistym było, że uchwała dotyczyła usługi kompleksowej obejmującej swoim zakresem między innymi montaż komponentów (części meblowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu), czyli łączeniu takich części meblowych, które dopiero po odpowiednim zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu (rozumianymi tak, jak już to wyżej wyjaśniono - zob. pkt 6.6. niniejszego uzasadnienia) mogły dopiero współwytworzyć trwałą zabudowę meblową. Według uchwały wykorzystanie konstrukcji budowlanej musi przy tym mieć charakter istotny, tzn. umożliwiać zrealizowanie celu w postaci stworzenia wraz z komponentami meblowymi trwałej zabudowy spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową. Z samego zatem założenia sposób łączenia obu struktur, tj. części meblowych i elementów konstrukcyjnych budynku-lokalu, determinowany jest fizycznością tychże struktur. Sposób ten musi zatem odpowiadać i obejmować wszystkie możliwe technicznie połączenia odpowiednio dopasowanych komponentów do konstrukcji budynku w miejscu ich montażu. Najczęściej są to więc łączenia materiałów typowo meblowych, takich jak płyty i blaty wiórowe lub drewniane z elementami budowlanymi wykonanymi z odmiennych materiałów i różnej technologii, np. stropów rusztowych, żelbetowych, na belkach stalowych, ceramiczno-stalowych, płytowo-żebrowych, gęstożebrowych, wylewek betonu, czy systemu terivy, ścian z cegły pełnej lub kratówki, siporexu, gazobetonu, ytongu, mieszanych-ryglowych (tzw. mur pruski), czy wreszcie lekkich konstrukcji szkieletowych ścian z obudową zewnętrzną (np. płytą g-k) i wypełnieniem (np. wełną mineralną) lub przegród częściowych obiektów budowlanych. W tym wszystkim kluczowe jest natomiast to, że bez wykorzystania tych różnych możliwych elementów budowlanych nie ma i nie może być jeszcze w ogóle mebli; są tylko poszczególne części mogące, ale nie samodzielnie, stanowić jedynie element późniejszej trwale umiejscowionej zabudowy meblowej. Tym samym trwałość, o której mowa w uchwale o sygn. akt I FPS 1/14 na tle wykładni art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. sprowadza się do wykorzystania tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z poszczególnych i różnych fizycznie elementów (tj. komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego) zabudowy meblowej, którą cechować będzie trwałość w znaczeniu zapewnienia możliwej w danym miejscu - przez zespolenie z nim części meblowych - właściwej dla tej zabudowy funkcji użytkowej. Zabudowa tego rodzaju z założenia powstaje w ściśle określonym miejscu, jako taka ma więc swoją specyfikę i przeznaczona jest wyłącznie na użytek danego miejsca. Z tych przyczyn daje więc nową jego funkcjonalną jakość, unowocześniając właśnie w ten sposób obiekt budowlany (lokal) w sposób trwały rozumiany jak wyżej. Tym zasadniczo różni się zatem od zwykłych gotowych mebli (np. szaf, szafek stojących lub wiszących, komód, wirtryn, słupków łazienkowych, skrzyń itp.) w których od razu tkwią funkcje im właściwe i mogą je pełnić niezależnie od połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, przy których lub na których jedynie stoją lub wiszą. Bez tych elementów nadal są meblami, a nie tylko częściami z których można dopiero zrobić trwałą zabudowę meblową, pod warunkiem, że się wykorzysta te właśnie elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego.

6.10. Natomiast w kwestii zarzutu wadliwego zastosowania powołanych wyżej przepisów materialnych (art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i ust. 12a-12c u.p.t.u.) stwierdzić należało, że w tej części Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Powtórzyć trzeba było za Sądem pierwszej instancji, co ten przyjął jako podstawę faktyczną orzeczenia, że w rozpoznanej sprawie decydujące znaczenie miał istniejący związek trwałej zabudowy meblowej, jaką Spółka wykonuje w myśl opisu zawartego we wniosku, z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego. Według tego Sądu tak właśnie przedstawiono we wniosku czynności Spółki, w których podano między innymi, że elementy zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej są przygotowywane i dopasowywane pod wymiar konkretnej, przeznaczonej pod nią przestrzeni wnękowej pomieszczeń mieszkalnych, zgodnie z indywidualnym projektem, montaż ich następuje przez przyśrubowanie do elementów konstrukcyjnych budynku w postaci ścian, podłogi i sufitu, ma cechę trwałości, zabudowy są stałe i dopasowane do określonego miejsca, co w sposób zasadniczy ogranicza, zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych, możliwość prostego ich demontażu. W takim stanie rzeczy, skoro w rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z kompleksem świadczeń (projekt, dopasowanie, montaż) prowadzących do uzyskania trwałej zabudowy meblowej, która powstawała w wyniku połączenia elementów (komponentów) meblowych z elementami konstrukcyjnymi ww. obiektów budowlanych (ich części), co w myśl wniosku przyjął Sąd pierwszej instancji, to tym samym była to usługa modernizacji objęta obniżoną 8% stawką podatku VAT.

6.11. Natomiast odnośnie do twierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że: "Opisana we wniosku zabudowa meblowa (szafy wnękowe, zabudowa kuchenna, czy łazienkowa) nie jest połączona w sposób istotny z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Trudno uznać, że przytwierdzenie (przyśrubowanie) do ściany, podłogi czy sufitu elementów zabudowy (np. szafek, blatów, prowadnic itp.) oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.", wyjaśnić należało, że organ wadliwie postrzegał cechę trwałości, jaka powinna towarzyszyć takiemu procesowi (zob. pkt 6.8. i 6.9. niniejszego uzasadnienia).

6.12. Co się zaś tyczy samego istotnego wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) do powstania trwałej zabudowy meblowej, dostrzec trzeba było, że Sąd pierwszej instancji przyjął za twierdzeniami Spółki zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że tak właśnie jest. W skardze kasacyjnej nie postawiono zaś odpowiedniego zarzutu podważającego prawidłowość takiego założenia.

6.13. W powyższym, kontekście wspomnieć należało, że o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie tylko wtedy możliwa, gdy opis ten pokrywa się z rzeczywistością. Strona bierze zatem na siebie ewentualne ryzyku wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym. Nie tyle zatem powinno wnioskodawcy chodzić o nakreślenie stanu faktycznego w sposób odpowiadający treści ww. uchwały, lecz o obiektywne jego przedstawienie i poddanie ocenie, czy wypełnia on opisane wyżej kryteria uchwałodawcze warunkujące stosowanie obniżonej stawki podatkowej. To zastrzeżenie jest szczególnie ważne, gdyby okazało się, że wnioskodawca w ramach świadczenia kompleksowej usługi wykorzystywał nie same elementy meblowe (ich części nie mogące jeszcze realizować samodzielnej funkcji użytkowej trwałej zabudowy meblowej), lecz np. gotowe już szafki, czyli meble do zamontowania w miejscu ich przeznaczenia.

6.14. Wobec niezasadności zarzutów z zakresu prawa materialnego, jako chybiony można było już ocenić ostatni z zarzutów procesowych dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., zasadzający się na poglądzie przeciwnym (tj. że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała przepisów materialnych). Z uwagi na taką właśnie konstrukcję zależnościową tego zarzutu, stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego musiało prowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udziału w rozprawie pełnomocnika Spółki.