Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. K.G., B. K. Sp. j. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 rok oddala skargę

I SA/Bd 270/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 460.135 zł. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") odmówił spółce prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez czterech kontrahentów uznając, że nie realizowali oni dostaw złomu wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1; art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy

o VAT.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka "K." zajmowała się sprzedażą hurtową odpadów i złomu. Działalność wykonywana była w czterech punktach – S., T., R. i M.. W wyniku przeanalizowania okoliczności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez bezpośrednich dostawców towaru dla skarżącej spółki, czyli podmiotów: P.H. "A." A. Z., P.P.H.U. "I." S. S."K." sp. z o. o. oraz A. K., organ stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktycznie w badanym okresie rozliczeniowym nie miało miejsce nabycie przez spółkę złomu od powyższych czterech rzekomych kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, wskazującego na fikcyjny charakter dostaw dokonanych przez ww. podmioty. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że żaden z rzekomych dostawców nie posiadał towaru, który miał zostać dostarczony spółce. Zdaniem organu, strona w rzeczywistości dokonywała obrotu surowcami wtórnymi w postaci złomu. W związku z powyższym bez wątpienia go nabywała, jednakże od podmiotów innych aniżeli wymienione powyżej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1; art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4, art. 194 § 1 i 3

w zw. z art. 191; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, że dostawcy skarżącej nie mogli rozporządzać towarem, a tym samym nie uznaniem przez organ rzeczywistego charakteru transakcji; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w badanym okresie rozliczeniowym, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie spółce prawa do odliczenia takiego podatku, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT; art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu, iż faktury zakupów wykazane przez stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był rzetelny i wszechstronnie zebrany, został oceniony dowolnie

i wybiórczo. Zdaniem strony, zeznania świadków były jednokierunkowe i miały na celu udowodnienie postawionych przez organ tez niekorzystnych dla skarżącej. Organ nie przeprowadził samodzielnie znacznej części dowodów oraz nie dokonał samodzielniej ich oceny, gdyż wiele elementów materiału dowodowego zostało zaczerpniętych

z innych postępowań prowadzonych przez inne organy państwowe. Ponadto według strony, bez znaczenia jest okoliczność, że sprzedawany spółce złom, być może należał do kogoś innego, a podmioty te jedynie firmowały transakcje, gdyż okoliczności te wyszły na jaw po dacie transakcji.

Zdaniem strony, zdecydowana większość działań oraz wyciągniętych z tych działań wniosków organu dotyczy fikcyjności lub niemożliwości przeprowadzenia dostaw przez dostawców strony oraz ich dostawców. Nie maja one nic wspólnego

z działalnością skarżącej i w żaden sposób nie dotyczą prowadzanych przez stronę transakcji. W tym zakresie organy pominęły dowody świadczące o dostawach od wskazanych czterech kontrahentów, skupiając się przede wszystkim na ustaleniach dotyczących dostaw pomiędzy wymienionymi podmiotami a ich dostawcami. Ponieważ zaś sprawa dotyczy rozliczeń skarżącej, to podstawowe znaczenie mają fakty odnoszące się do dostaw towaru dla strony przez jej dostawców. Skarżąca podkreśliła, że nie uczestniczyła świadomie w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT, który wystąpił we wcześniejszych fazach obrotu

u zakwestionowanych przez organy kontrahentów.

Strona podniosła, że w niniejszej sprawie faktury dokumentujące sprzedaż pomiędzy dostawcami a skarżącą nie były puste. Wspólnicy spółki nie brali udziału

w legalizacji procederu, gdyż nie mieli świadomości nieuczciwości dostawców. Współpraca spółki z dostawcami towaru (złomu) była poprzedzona weryfikacją stosownych dokumentów rejestracyjnych dostawców oraz po sprawdzeniu ich wiarygodności we właściwym Urzędzie Skarbowym.

Zdaniem skarżącej organ nie rozumie pojęcia właściciel" na gruncie prawa podatkowego, gdzie stosuje się rozumienie "ekonomiczne". Strona stwierdziła, że jeśli towar został nabywcy wydany w posiadanie, to należy uznać, że doszło do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo że nastąpiło to od osoby nieuprawnionej, pod warunkiem, że nabywca działał w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. zgodnie z wnioskiem złożonym przez strony Sąd na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne wskazując, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1149/12 WSA w Łodzi zwrócił się

z dwoma pytaniami prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w sprawie, w której stan faktyczny i prawny jest podobny do stanu faktycznego

i prawnego wynikającego z akt niniejszej sprawy. Sąd mianowicie zapytał:

1. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady

z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

2. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

Pismem z dnia 14 marca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł

o podjęcie zawieszonego postępowania, uzasadniając wniosek trudną sytuacją finansową spółki, której banki ze względu na sporną kwotę wypowiedziały kredyty obrotowe. Strona podniosła, że nie może czekać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości, chcąc regulować zobowiązania publicznoprawne oraz wynagrodzenie pracowników.

Postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r. Sąd na podstawie art. 129 p.p.s.a. podjął z dniem 16 kwietnia 2013r. postępowanie zawieszone postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem

w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Należy zauważyć, że organy podatkowe w sprawie przeprowadziły szereg dowodów osobowych; przeanalizowały dokumentację współpracy z kontrahentami,

i skonfrontowały je ze sobą. Ze zgromadzonych dowodów organy zestawiły pełen obraz współpracy pomiędzy skarżącą. Przeprowadzone postępowanie dowodowe natomiast, zamiast potwierdzać prawidłowość działań kontrahentów, daje jasny obraz ich pozorowanej działalności gospodarczej.

Zasadniczym przedmiotem sporu było obniżenie przez podatnika, kwoty podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty: Pośrednictwo Handlowe "A." A.Z., C. - na łączną kwotę netto 4.359.131,40 zł, podatek VAT 1.002.600,12 zł, P.P.H.U. "I." S. S., ul. A., I.- na łączną kwotę netto 1.892.101,00 zł, podatek VAT 435.183,23 zł, "K." Sp. z o.o., - na łączną kwotę netto 842.256,70 zł, podatek VAT 193.719,07 zł, A.K.k, na łączną kwotę netto 119.650,20 zł, podatek VAT 27.519,55 zł.

Jak ustalono, w dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. wydał dla A.Z. decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2011r. W rozstrzygnięciu tym organ kontroli skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.821 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), związanego

z wystawianiem faktur m.in. na rzecz Spółki Jawnej "K.". Przedsiębiorstwo A. A.Z. posiadało samochód ciężarowy oraz samochód dostawczy a także mogło korzystać z placu w miejscowości C.. Zech nie zatrudniał jednak żadnych pracowników, nie dysponował sprzętem koniecznym do przeładunku i ważenia złomu. B. T. - właścicielka placu, w ramach przesłuchania przeprowadzonego

w dniu 9 listopada 2011r. zeznała, iż na wynajmowanym placu w 2011 roku rzadko widziała złom a nawet jakikolwiek ruch. W trakcie przesłuchań, składanych już jako strona oraz złożonych przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. (protokoły z dnia 26, 28 i 31 października oraz 23 listopada 2011 r.), A. Z. zweryfikował wcześniejsze zeznania i stwierdził, że wykonywał jedynie polecenia A.C. –znanemu tut. Sądowi z innych rozstrzyganych, podobnych spraw, za wystawianie faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3 tys. złotych miesięcznie. Jedyny dostawca J.S. nie prowadził działalności

w zakresie obrotu złomem, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego ani nawet dokumentacji firmy, nie pamiętał swoich dostawców a transportem mieli zajmować się ,,przypadkowi ludzie poznani w lasach".

Ustalono również, że kolejny z podmiotów wskazanych w fakturach mających dokumentować nabycia - P.P.H.U. "I. S.S. nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie miał żadnych urządzeń wykorzystywanych przy tego rodzaju działalności, ani nawet placu, a jedynie pomieszczenie biurowe w In. przy ul. A.. Prezes dostawcy - spółki K. – E. F. podał nieprawdziwe informacje nt. samego założenia spółki, pracowników, dostawców.

Z kolei z prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. postępowania kontrolnego za okres będący przedmiotem niniejszego postępowania, tj. styczeń 2011 r. wynika, iż spółka nie posiadała placu a w miejscu siedziby niemożliwe było gromadzenie i przeładowywanie złomu. Brak przejrzystych form działania, mylące wskazania dostawców np. spółki "K.", choć

w przedmiotowym okresie jedynym dostawcą mogła być inna spółka należąca do tej osoby, a mianowicie "C." sp. z o.o., której wskazywane kontakty handlowe nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, podawano błędne adresy rzekomych pracowników (Agnieszka mieszkanka Inowrocławia), w końcu sprzedaż spółki obywatelom Rosji.

Jak wskazano, pomimo wielokrotnie podejmowanych prób i wezwań A.K. nie stawił się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Wydział Prewencji Komendy Powiatowej Policji w I. poinformował, że w toku wykonywanych czynności nie ustalono miejsca jego pobytu. Pod adresem rejestracyjnym w P. przy P. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto z włączonego do akt sprawy wyciągu z decyzji wydanej dla E. sp. z o.o. wynika, że w listopadzie 2010r. A. K. wystawił faktury na rzecz tej spółki na łączna wartość netto 600.000 zł. Ponadto ustalono, iż począwszy od 26 kwietnia 1996r. 11 razy był skazywany prawomocnymi wyrokami na kary pozbawienia wolności.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że kontrahenci podatnika także inne powiązane podmioty quasi gospodarcze, działały w sieci legalnie zarejestrowanych firm, a powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami opisano szczegółowo

w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Dowiedziono, że obrót wykazywany przez te firmy miał swe podłoże w oszukańczym procederze jeśli nawet nie wystawiania tzw. pustych faktur, legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia, to z pewnością firmowania dostaw.

Zatem w sprawie organ miał obowiązek odnieść ten stan faktyczny do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez niego nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

(por. wyrok NSA z 21 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 212/12, dostępny w CBOSA).

Nie można przy tym pominąć, by zastosowanie przepisu prawa materialnego nie nastąpiło sprzecznie z regułą interpretacyjna zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD.

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak

i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym

i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień

(zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych

C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne

i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.

s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się

z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając zakres świadczonych usług, ich charakter oraz brak możliwości technicznych i profesjonalnych do świadczenia usług przez wystawców faktur, organ rozpatrzył i prawidłowo w badanej decyzji uzasadnił, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

WSA wyjaśnia, że do uznania świadomości podatnika wystarczy wykazanie braku staranności w działaniu, by nie wdać się w obrót oszukańczy. Nie można tak jak chce tego skarżący zbudować generalnej definicji "podatnika świadomego", gdyż jak sam przyznaje, jest to pojęcie indywidualne dla każdej sprawy i każdorazowo znajdujące się w otoczeniu innych zjawisk gospodarki rynkowej. To co było argumentem na istnienie (bądź brak) świadomości, obecnie może nie mieć znaczenia. Znane są Sądowi działania podmiotów takie, że gdy dowodem nieprawidłowości był obrót gotówkowy, to podmioty otwierały rachunki bankowe, ale wpłaty, których źródłem była rzekomo zapłata, natychmiast znikały. Dlatego budowanie jakiegokolwiek sztywnego modelu, mijałoby się z celem. Należy pamiętać, że pojęcie to było już oceniane nie raz

w orzecznictwie.

I tak w wyroku NSA z 8 maja 2012r., I FSK 1055/11, Sąd uznał, że faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy

(vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.09.2010 r., sygn.

I FSK 1654/09). W tej sytuacji uprawniona była konstatacja, że poza wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymagał fakt, iż skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Była to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT.

Z kolei NSA w wyroku z 11 stycznia 2013r., I FSK 269/12, podkreślił, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez niezłożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59, w sprawie Halifax). Organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03;

C-355/03 i C-484/03). Zważywszy na fakt, że każdą transakcję należy rozpatrywać

per se czyli jako transakcję pomiędzy określonymi podmiotami, która powinna stanowić odzwierciedlenie realiów gospodarczych jako ważne uznał, że wykazani na spornych fakturach dostawcy nie mogli dokonać rzeczonych dostaw. Wskazał, że wprawdzie spełniono wymóg formalny w postaci wskazania na fakturach tożsamości wymienionych dostawców. Jednakże wspomniany zapis nie stanowi odzwierciedlenia realiów gospodarczych albowiem jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego podmioty te nie mogły dokonać rzeczonych dostaw złomu. Stwierdził, że doszło do naruszenia wymogu formalnego co wpłynęło również na spełnienie przesłanki merytorycznej w postaci braku przekonywującego dowodu dokonania rzeczonych dostaw przez wskazanych dostawców. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT z rzeczonych faktur, co czyni zarzut naruszenia art. 168 dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 VI dyrektywy) za nieusprawiedliwiony.

Tutejszy Sąd w wyroku z 7 września 2011r.,I SA/Bd 173/11, za istotne uznał to, że podatnik w żadnym momencie współpracy nie dokonał sprawdzenia, czy kontrahent prowadzi działalność pod wskazanym adresem. Przyjął, że sprawdzenie tych okoliczności nie wymagało żadnych specjalnych działań, skoro spółka ta działalność gospodarczą prowadziła na tym samym terenie. Stwierdził, że skarżący

w okolicznościach faktycznych sprawy, które w przekonaniu Sądu jednoznacznie wskazywały na wątpliwości co do okoliczności transakcji (nadużycie prawa), nie występując ze stosownymi wnioskami na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do właściwych dla jego kontrahentów urzędów skarbowych, nie dołożył należytej staranności i w konsekwencji takiego zachowania winien ponieść negatywne konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Powyższe nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem NSA, który w wyroku z 14 marca 2014r., I FSK 429/12, uznał za niewystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym temu podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych.

W zaskarżonej decyzji, organ rozważył te kwestię i uznał, że podatnik przynajmniej mógł wiedzieć, że czynności, w jakich bierze udział wiązały się

z oszustwem podatkowym. Prawidłowo ocenił, że działając w szczególnie ryzykownej branży, Strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu podmiotów mających dokonywać dostaw towarów na jej rzecz. Organ wskazał, że zgodnie

z opisanymi przez Spółkę procedurami to jej wspólnicy decydowali osobiście

o wyborze kontrahentów i choć ich ocena opierała się na podstawie przedstawionych przez podmioty dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczeniach o posiadaniu statusu podatnika VAT-czynnego, to było to niewystarczające, gdyż dokumentacja zgromadzona przez Spółkę nie mogła potwierdzić czy podmiot faktycznie realizuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, a nawet nie mogła potwierdzić posiadania takich możliwości.

Zatem słusznie uznał że badanie tego typu dowodów nie chroni jeszcze przed firmanctwem i jest to wniosek do jakiego dojść nie jest trudno.

Dalej, w świetle wcześniej przytoczonego orzeczenia, ale i prostej dedukcji, organ trafnie zauważył, że mimo dokonywania zakupów na ogromną skalę - Pośrednictwo Handlowe "A." A.Z. na łączną kwotę netto 4.359.131,40 zł, P.P.H.U.

"I." S. S., na łączną kwotę netto 1.892.101,00 zł, "K."

Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 842.256,70 zł, A. K., na łączną kwotę netto 119.650,20 zł - w żadnym przypadku Spółka nie wnioskowała do swojego dostawcy o dokumenty niezbędne w przypadku obrotu złomem t.j. koncesję. Nie jest zbyt wymagającym w takiej chwili zadanie sobie pytania skąd towar o takiej wartości

u tak małego podmiotu. Oczywistym jest, że nie można na podatnika nakładać generalnego obowiązku legitymowania kontrahenta, ale w ocenie Sądu

i jak prawidłowo wskazano w decyzji, w przypadku obrotu złomem brak bliższego zainteresowania się tego typu kontrahentami należy łączyć przynajmniej z brakiem staranności działania. Już długo przed 2011r. kradzieże złomu nie tylko były szeroko nagłaśniane, ale i nagłaśnianym było to jak pozbawianie konstrukcji z jej metalowych elementów prowadziło do zagrożenia bezpieczeństwa. W takim wypadku nie ma żadnych wątpliwość, że zasłanianie się przez skupujące złom, zorganizowane

i długoletnie firmy, brakiem formalnie dookreślonej "świadomości", nie może być ocenione pozytywnie. Oczywistym jest, że nie można na podatnika przerzucać obowiązków Państwa co do ścigania przestępców jak i ochrony bezpieczeństwa, jednak z drugiej strony, nie można oczekiwać by było dopuszczalnym wykorzystywanie sytuacji na rynku i zyskiwanie na obrocie nielegalnym, z usprawiedliwieniem, że to nie ja ukradłem. W tak jasnej sytuacji co do ogromu nielegalnego towaru w postaci złomu, nie można wymagać by za wystarczające było uznanie staranności, gdy potwierdzanie rzetelności swoich dostawców ograniczono do żądania dokumentacji, którą może dysponować każdy podmiot gospodarczy, bez względu na rodzaj wykonywanych czynności. WSA zgadza się z przywołanym w decyzji orzeczeniem, gdzie jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1122/10 "bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż będzie on dodatkowo dysponował potwierdzeniem zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego, wydanym stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Słusznie Sąd zauważył, że posiadanie takiego potwierdzenia samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, iż kontrahent podatnika nie uczestniczył bądź nie będzie uczestniczył w procederze firmanctwa. Niewątpliwie dysponowanie takim zaświadczeniem przez podatnika jest przejawem dbania o własne interesy, niemniej jednak nie może ono "sanować" procederu firmanctwa."

W ocenie WSA organ przekonująco przedstawił i uzasadnił to, że skarżący przynamniej nie starał się by nie uczestniczyć w obrocie towarem o nieustalonym pochodzeniu. W takim wypadku, ze względu na specyfikę pojęcia "świadomości" przeważa obraz jego działań jako całości zachowań. Z decyzji wynika, że były nieprawidłowości w zapisanych numerach rejestracyjnych pojazdów dostawców, nie próbowano zweryfikować faktycznych możliwości dokonania dostawy poprzez między innymi sprawdzenie adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest to, że wszystkie firmy były związane z okolicami I. (nawet ta, gdzie siedzibę oznaczono w W., ale pracownikiem była p. A.

z I.). Sąd nie ma wątpliwości, co do tego, że nie było najmniejszych problemów z uzyskaniem informacji o tym w jaki sposób działają dostawcy.

W ocenie Sądu rozważania te są wystarczające zarówno z punktu widzenia zastosowanego prawa materialnego jak i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Są one adekwatne do sytuacji jaka miała miejsce również w 2011r w branży złomiarskiej, konkretnej sytuacji podatnika i znalazły wyraz w kontrolowanej decyzji.

W tak opisanych w decyzji układach w jakich funkcjonowali kontrahenci,

w sytuacji gdy nie trzeba było wykazać się nadzwyczajnymi środkami by uniknąć

z nimi kontaktu, Sąd za niewystarczające uznał twierdzenia spółki, że jest szanowanym kontrahentem i pracodawcą działającym w branży obrotu surowcami wtórnymi od 1994 roku; posiada kapitał, teren, zaplecze techniczne oraz kontakty handlowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej; ponosi także typowe wydatki dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a także regularnie zwiększa dochody.

Zaniechanie wyżej opisanych aktów staranności przeczy obrazowi firmy, jaki chciałby przekazać podatnik i organ wyraźnie i prawidłowo to rozważył

w zaskarżonym akcie. W ocenie Sądu nawet jeśli wspólnicy uważają , że ich działania były rozsądne i przemyślane, oraz, że dążyły do rozwoju firmy, to

z pewnością nie brały pod uwagę wymagań jakie stawia ustawodawca zarówno krajowy jak i zagraniczny, by móc wejść do neutralnego podatkowo obrotu, o jakim mowa

w ustawie o podatku od towarów i usług. Niewystarczającymi były zastosowane procedury oraz to, że płatności przekazywano za pośrednictwem rachunków bankowych.

Z powyższych względów Sąd nie doszukał się naruszenia wskazanych

w skardze przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie

z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki.

W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut niedokładnego ustalenia stanu faktycznego, czy błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja została wydana

z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), prawidłowo zrozumiano i zastosowano prawo materialne.

Poddając analizie zarzuty dotyczące stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, w ramach ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, że A.Z. rzeczywiście dostarczał towar, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał je za zasadne. Nie ma podstaw do tego by zgodzić się z postulatem, iż taki wniosek był wynikiem błędnej oceny materiału dowodowego nakierowanej jedynie na przyjęcie

z góry założonej tezy dowodowej. Uznać należy, że powyższe jak i pozostałe wnioski co do charakteru działalności kontrahenta skarżącej były następstwem przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie ma wątpliwości, że przedsiębiorstwo Z. znajdowało się w J. (ten sam kod pocztowy co I.), a on wystawił rachunki na łączną kwotę netto 4.359.131,40 zł. Nie ma wątpliwości co do ustaleń, że nie posiadał zaplecza i wstawiał faktury za opłatą. Skarżąca strona zarzuciła, że ustalenie o pozorowaniu przez Z. prowadzenia działalności gospodarczej zostało, na potrzeby niniejszej sprawy, "zaczerpnięte" z postępowania prowadzonego wobec tego kontrahenta, co jednak nie musi automatycznie oznaczać, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami na rzecz skarżącej nie zostały wykonane. Eksponowanym argumentem jest zarzut, że organy podatkowe, uznając pozorność działań A.Z. skupiły się na wydanej na niego decyzji podatkowej a odrzuciły przeciwdowody. Odnosząc się do tych zarzutów, należy przyznać, że wobec tego kontrahenta wydana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług

i materiał z tych postępowań częściowo został formalnie włączony do akt administracyjnych niniejszego postępowania. Wbrew zarzutom skargi takie postępowanie nie uchybia zasadom jego prowadzenia, a załączone dokumenty stanowią dowód w sprawie, oceniany na równi z innymi dowodami

z dokumentów urzędowych lub prywatnych. Ten ostatni charakter przysługuje dokumentom z przesłuchania świadków w innym postępowaniu, które na gruncie niniejszego postępowania dowodzą jedynie, że wskazana osoba złożyła oświadczenie określonej treści. Dowody te wraz z innymi muszą zostać ocenione na potrzeby konstruowania stanu faktycznego. Z pewnością nie można zarzucać nieuzasadnione przypisanie równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym, co narusza zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego. Należy przypomnieć, że na gruncie procedury administracyjnej (także innych, cywilnej lub karnej) obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów charakteryzująca się brakiem zamkniętego katalogu dowodów i ich hierarchizacji. Wyraża się ona w tym, że organ w oparciu o zasady logicznego, racjonalnego rozumowania, w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego, po analizie wszystkich dowodów dokonuje ich oceny. Przeciwieństwem swobodnej teorii dowodów jest legalna teoria dowodów, gdzie funkcjonuje zamknięty katalog dowodów o określonej hierarchii, która wynika z wiążących organy (sądy) regulacji ustawowych. Istotne jest, by wszystkie zgromadzone dowody, którym dano wiarę tworzyły spójny i logiczny obraz całości

a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Skarżąca nie dostrzega całościowego charakteru materiału dowodowego, który stał się podstawą ustalenia, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane przez Z., który co najwyżej mógł firmować dostawy, a skarżący miał lub przynamniej mógł mieć tego świadomość. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., statuującym zasadę prawdy materialnej, organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 i 188 O.p. nakazują organowi podatkowemu uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeśli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one stwierdzone innym dowodem oraz nakładają obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów wskazała na nieuwzględnienie jej wniosku dowodowego na okoliczność rzeczywistych dostaw. W ocenie WSA wniosek ten zasadnie nie został uwzględniony, albowiem nie dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy. Jak zaznaczono, istotnym jest to, czy dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami realnie nie mogły zostać dokonane przez Z. , a skarżący miał lub przynamniej mógł mieć tego świadomość. W ocenie Sądu, o czym wcześniej, organ wykazał, że Z. nie miał realnych możliwości dostaw towaru na jaki opiewały sporne faktury, a skarżąca mogła o tym wiedzieć. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie przybliżyłby organu do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy była uzasadniona i Sąd nie dostrzega uchybień procesowych w tym zakresie.

Dlatego też mając na względzie powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski