Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 744/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., I SA/Po 744/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. w P. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 23 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej P.p.s.a.

W uzasadnieniu orzeczenia zauważono, że spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów okresowych i jednorazowych przez spółkę, na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że do dnia 1 stycznia 2007 r. dokonywała ona na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych następującej kwalifikacji przychodów:

- przychody ze sprzedaży biletów miesięcznych uzyskane po 18 dniu miesiąca, zaliczane były do przychodów należnych miesiąca następnego - tj. miesiąca faktycznej realizacji usługi;

- przychody ze sprzedaży biletów trzymiesięcznych i piętnastodniowych zaliczane były proporcjonalnie do liczby dni w miesiącach ważności biletu.

Przychody ze sprzedaży wyżej wymienionych biletów okresowych były rozliczane podatkowo w miesiącu faktycznie wykonywanej usługi. Ponadto w grudniu 2007 r. spółka uzyskała przychody ze sprzedaży nowych nominałów biletowych, dotyczących usług, które będą wykonywane na rzecz pasażerów od 1 stycznia 2008 r.

Spółka zadała w związku z powyższym dwa pytania: 1) czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, postępowanie spółki jest zgodne z prawem w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. oraz 2) czy przychody uzyskane w grudniu 2007 r. ze sprzedaży nowych nominałów biletowych (jednorazowych i okresowych) powinny być zaliczone do przychodów należnych w grudniu 2007 r., czy do przychodów z okresów na które faktycznie obowiązują sprzedane bilety? W ocenie spółki przychody ze sprzedaży biletów należy zaliczyć do przychodów z okresów, w których usługi są faktycznie wykonywane.

2. Odnosząc się do ww. pytań organ wskazał, że w odniesieniu do świadczenia usług obowiązuje wyrażona w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., generalna zasada, zgodnie z którą przychód podatkowy powstaje w dniu ich wykonania, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym należało wobec tego przyjąć, że należności za świadczone przez spółkę usługi stanowią przychód w dacie uregulowania tej należności. Organ wskazał przy tym, że przedstawionym stanie faktycznym nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jako że pełna zapłata za usługę, dokonana w momencie zawarcia umowy świadczenia usług, nie może być traktowana jako przewidziana w powołanym przepisie wpłata na poczet usługi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Po 744/10, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd odstąpił od analizy treści interpretacji uznając, że organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d Ordynacji podatkowej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, powołując się na treść uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

5. Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji wskazał, że użytego w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "wpłaty" nie można utożsamiać wyłącznie z zaliczką. "Wpłata" w potocznym rozumieniu tego pojęcia jest to uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, zatem może obejmować część należności (zaliczkę) bądź też całą należność. Stąd też sąd nie zgodził się z poglądem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że wpłata w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ogranicza się wyłącznie do zaliczek, natomiast otrzymanie pełnej należności na poczet usługi wykonanej w następnym okresie sprawozdawczym powoduje powstanie przychodu w momencie uregulowania należności. W ocenie sądu, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zaprezentowana wykładnia daje spółce możliwość powiązania kosztów bezpośrednich z przychodami danego okresu sprawozdawczego; innymi słowy przychody ze sprzedaży biletów należy zaliczyć do przychodów z okresów, w których usługi są faktycznie wykonywane. Z tych powodów uchylono zaskarżoną interpretację.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i 4 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży biletów w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, strona skarżąca wskazuje, iż sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Uznał on bowiem bezzasadnie, nie podzielając poglądu organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów okresowych związany jest z okresem, w którym usługi przewozowe są faktycznie wykonywane.

Naczelny Sąd Administracyjny badając zasadność skargi kasacyjnej zwraca uwagę, iż wykładnia przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., dokonana przez Ministra Finansów nie może prowadzić do przedstawionych w niej wniosków. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w sposób wystarczający poglądu, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z nim do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Organ wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił również swego stanowiska, zgodnie z którym otrzymana przez przewoźnika należność za sprzedane bilety okresowe nie stanowi wpłaty na poczet usług przewozu. W skardze kasacyjnej nie ma również prawnej argumentacji przemawiającej za trafnością stanowiska skarżącego organu, że uzyskana cena za sprzedane bilety okresowe stanowi zapłatę za usługę przewozu w momencie sprzedaży biletów. Natomiast moment ten decyduje, zdaniem organu, o powstaniu przychodu podatkowego u przewoźnika, a nie w dacie późniejszej.

Natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji, badającego zgodność z prawem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wskazuje na potrzebę analizy przepisów zawartych w art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy w celu określenia pojęcia przychodu z działalności gospodarczej. Sąd trafnie zwraca uwagę, iż do przychodów, a więc otrzymanych pieniędzy za sprzedane bilety okresowe nie zalicza się pobranych za nie wpłat, gdyż dotyczą one wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych usług przewozu. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, dodatkowo wskazuje na różnorakie stany faktyczne regulowane przepisem art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej. Przepis ten miałby jednak zastosowanie w stanie faktycznym, w którym wystąpiłyby należne przychody a usługę wykonano by w późniejszym terminie.

Zgodzić się natomiast trzeba, iż w analizowanym stanie faktycznym, wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego, zastosować należy przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 analizowanej ustawy podatkowej. Sprzedaż biletów przed okresem świadczenia usług przewozu stanowi bowiem pobranie wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie można więc zaakceptować stanowiska organu, że sprzedaż usługi polegająca na wydaniu biletu okresowego pociąga za sobą wypełnienie dyspozycji normy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc powstanie przychodu podatkowego. Organ nie przestawił żadnych argumentów wskazujących, że wpłata o jakiej mowa w tym przepisie, oznacza wyłącznie zaliczkę, wobec tego uiszczenie pełnej ceny biletu stanowi zawsze przychód podatkowy, wbrew dyspozycji normy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż sprzedaż biletu okresowego nie jest tożsama z wykonaniem usługi przewozu. Wydanie biletu okresowego sprzedanego za określoną cenę oznacza natomiast uzyskanie przez nabywcę prawa do usługi przewozu. Przez umowę przewozu zgodnie z art. 774 k.c. przewoźnik zobowiązuje się bowiem, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do przewożenia osób lub rzeczy, zaś jego kontrahent zobowiązuje się do uiszczenia wynagrodzenia za przewóz. Z tego powodu, w przypadku sprzedaży biletów okresowych dochodzi do pobrania wpłat na poczet usług przewozu wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych. Taka wykładnia wskazanych przepisów umożliwia podatnikowi powiązanie kosztów świadczonych usług przewozu z uzyskanymi przychodami. Wpłaty z tytułu sprzedaży biletów okresowych można zatem przyporządkować do usługi przewozu w określonym terminie realizacji. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., regulujący zasady potrącania kosztów w czasie wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im koszty. Tym samym sąd rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną nie podziela w pełni oceny prawnej hipotetycznych stanów faktycznych będących przedmiotem analizy zawartej w wyrokach z dnia 19.10.2010 roku, II FSK 1027/09, z dnia 11.05.2012 roku, II FSK 1938/10 oraz z dnia 14.06.2012 roku, II FSK 2533/10 (CBOSA).

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.