I SA/Po 788/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-01-17	
Data wpływu	2017-07-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Świerczak
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	II FSK 2057/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1369; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 191, art. 210 § 4, art. 115,art. 108 § 4 ,art. 107  ,art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121,art. 122, art.187§ 1 , art. 123; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307;  art. 38 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skarg [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako płatnika za zobowiązania finansowe za m-ce: grudzień 2011 r., od czerwca do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013 r., określenia wysokości pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za w/w miesiące oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście za w/w miesiące oddala skargi	
Uzasadnienie
W dniu [...] czerwca 2017 r. L. N. i R. N. złożyli skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2016 r. nr [...], [...], określającą [...] L. N. R. N. Spółka jawna wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście; orzekającą o odpowiedzialności spółki [...] jako płatnika za zobowiązania finansowe za miesiące: grudzień 2011 r., od czerwca do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r.; określającą wysokość pobranych, a niewpłaconych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za ww. miesiące i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spółki [...] oraz jej wspólników L. N. i R. N. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście za ww. miesiące.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., działając podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wszczął postanowieniami z [...] lutego 2015 r. postępowania mające na celu określenie pobranych, a niewpłaconych zaliczek oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki [...] celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na wspólników tej spółki R. N. i L. N.. Z uwagi na ustalenie w toku prowadzonych postępowań, że w ww. postępowaniach prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. połączył oba postępowania podatkowe. Następnie, decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił spółce [...] wysokość pobranych, a nie wpłaconych zaliczek, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności spółki oraz jej wspólników L. N. i R. N..

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zobowiązał organ pierwszej instancji, by w pierwszej kolejności określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za wszystkie badane okresy, a następnie ustalił wysokość powstałych zaległości podatkowych, za które ponoszą odpowiedzialność wspólnicy spółki jawnej. Ponadto zwrócił Naczelnikowi uwagę, że nie może wyjść poza zakres wszczętego postępowania w celu określenia wysokości pobranych, a niewpłaconych zaliczek wskazanych w deklaracji.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., realizując wytyczne organu odwoławczego, decyzją z [...] lutego 2016 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spółki jawnej [...] oraz jej wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] maja 2016 r., po raz kolejny uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał [...] grudnia 2016 r. decyzję w której wskazał, że w związku z prowadzoną przez Spółkę [...] działalnością gospodarczą powstały zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zatrudniała pracowników i stosownie do postanowień art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307; dalej: "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych latach, tj. 2011, 2012, 2013) jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, zwana zakładem pracy, była zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały od tego zakładu m.in. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej. Ponadto spółka miała obowiązek przekazania pobranych zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy w terminie do dnia 20 następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 38 ust 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych latach "Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.". Wskazał, że obowiązek odprowadzenia pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego ma charakter bezwzględny. Jeśli miało już miejsce pobranie zaliczki, powinna być ona przekazana do urzędu skarbowego. Natomiast brak środków finansowych nie stanowi okoliczności, która zwalniałaby płatnika od obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki. W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka wypełniając treść przepisu art 31, 32, 38, 41 i 42 u.p.d.o.f., była zobowiązana jako płatnik do prawidłowego obliczenia, poboru oraz przekazania pobranych zaliczek w terminie do 20 dnia miesiąca na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast płatnik nie dokonał wpłat należnego podatku, co spowodowało konieczność określenia wysokości pobranych, a nie wpłaconych zaliczek oraz orzeczenia o odpowiedzialności Spółki [...] za ww. zobowiązania podatkowe jako płatnika.

Organ wskazał także, że z zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Jednocześnie podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie definiuje jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, zatem uznał, iż pod tym pojęciem mieszczą się wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami prawnymi, w szczególności spółki osobowe.

Naczelnik wskazał, że w niniejszym postępowaniu zaległości podatkowe ciążące na Spółce wiążą się ze złożonymi przez nią deklaracjami dla podatku dochodowego od osób fizycznych, z których wynikały kwoty należnego zobowiązania do wpłaty. Spółka w dniach [...] stycznia 2012 r., [...] stycznia 2013 r., [...] stycznia 2014 r. złożyła w urzędzie skarbowym deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...], lecz nie wykonała obowiązku z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. nie dokonała wpłat kwot pobranych zaliczek na rachunek organu. Z informacji będących w posiadaniu organu zaległość wynikająca z niewpłacenia w terminie zaliczki została pomniejszona o kwotę nadpłat zaliczek dokonaną przez Spółkę w miesiącach od maja do listopada 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast zaległość za miesiąc czerwiec 2012 r. została pomniejszona o wpłaty dokonane przez Spółkę w dniu [...] lutego 2013 r. na kwotę [...]zł. W związku z powyższym organ podatkowy określił wysokość zobowiązania, podnosząc, że nie kwestionuje prawdziwości danych zawartych w deklaracjach PIT- 4 R.

Następnie celem dochodzenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, organ podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. W dniach [...] maja 2013 r., [...] listopada 2013 r. oraz [...] marca 2014 r., dokonano zajęć rachunków bankowych, zaś [...] września 2014 r. zajęcia wierzytelności w [...] s.c. Ponieważ wierzytelności nie zostały zaspokojone, zdaniem organu, zaistniała konieczność zastosowania środków prawnych pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki jawnej na jej wspólników.

Organ, przytaczając m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4; art. 108 § 1 § 2 pkt 2 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), dokonał ich analizy wskazując, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lecz następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej. Ponadto podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. Natomiast w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności, która ma charakter solidarny, subsydiarny i osobisty.

Naczelnik ustalił, że spółka została zawiązana na podstawie umowy spółki cywilnej z [...] października 1993 r., zawartej pomiędzy R. N. i L. N.. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2002 r. zostało dokonane przekształcenie spółki cywilnej [...] L. N., R. N. w Spółkę jawną [...]. Tym samy organ podatkowy za bezsporne uznał, że L. N. i R. N. w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące wskazane decyzji, byli wspólnikami Spółki [...].

Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji stwierdził, że w prowadzonej sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Spółki jawnej [...] oraz jej wspólników za zaległości z tytułu podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając jej naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji, co przejawiało się w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. - w brzmieniu nieobowiązującym w latach podatkowych 2011, 2012 oraz 2013, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej; wydanie rozstrzygnięcia, w którym orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Spółki oraz jej wspólników w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r., gdy właściwe były przepisy obowiązujące na dzień wydania decyzji, tj. [...] grudnia 2016 r., co skutkowało naruszeniem art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony, Naczelnik przywołał przepis art. 115 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2015 r., zamiast w wersji obowiązującej na dzień wydania decyzji, tj. na dzień [...] grudnia 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie tego rozstrzygnięcia wskazał, że sposób procedowania organu podatkowego pierwszej instancji odpowiada wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu, podzielił stanowisko skarżących, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno nastąpić w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w poszczególnych latach objętych postępowaniem. Zaznaczył, że Naczelnik, powołując podstawę prawną wydanej decyzji, wskazał nieprawidłowo przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2015 r. Błąd ten nie ma jednak wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, ponieważ z treści art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązującej w 2011 r., 2012 r., 2013 r., jak również w 2015 r. wynikał dla płatnika obowiązek przekazania, kwoty pobranych zaliczek na podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do dnia 20 dnia miesiąca. W opinii organu odwoławczego zmiana treści przepisu art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. od 2015 r. sprowadzała się jedynie do zmian redakcyjnych. Powołanie zatem błędnej treści przepisu nie stanowi w niniejszej sprawie podstawy do uchylenia decyzji będącej przedmiotem odwołania.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, że wspólnikami Spółki jawnej w badanym okresie byli L. N. i R. N. oraz, że istniały zaległości po stronie Spółki, która składając deklaracje dla podatku dochodowego od osób fizycznych, z których wynikały kwoty należnego zobowiązania nie dokonała wpłat w terminie. Zaznaczył, że podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania należnych kwot - dokonano zajęć rachunków bankowych oraz wierzytelności. Zaległości nie zostały zaspokojone, organ podatkowy podjął działania zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na jej wspólników.

Organ odwoławczy powołując się na art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) podkreślił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, tj. Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Przytoczył brzmienie art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz jej art. 115 § 4 i art. 108 § 1, § 2 pkt 2, zaznaczając że w jednym postępowaniu może dojść do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Wyjaśnił, że skoro w odniesieniu do wspólników spółki jawnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż dochodzi do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego płatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Wielkość zobowiązania podatkowego płatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. W niniejszej sprawie w obrocie prawnym takiej odrębnej decyzji nie było. Uwzględniając zaś fakt, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest również decyzją konstytutywną, powinna wskazywać zarówno kwotę zaległości podatkowej, jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości. Precyzyjne określenie całości zobowiązania podatkowego w tym przypadku jest tym bardziej istotne, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem płatnika, czyli tutaj Spółki jawnej. W związku z tym w sposób prawidłowy organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek i orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za owe należności. Skoro zaś z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej strona ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji to słusznie organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazał zarówno na wysokość zaległości podatkowych, wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych jak i wysokość kosztów egzekucyjnych. Tym samym organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia reguł postępowania uznając, że rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zaś ocena dowodów, jakiej dokonał organ I instancji nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Decyzja będąca przedmiotem odwołania zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W skargach na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przepisanych, L. N. i R. N. zarzucili jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, 121 oraz art. 210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w sytuacji, gdy decyzja ta winna być uchylona ponieważ w rozstrzygnięciu tym:

- ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. w brzmieniu nieobowiązującym w latach objętych prowadzonym postępowaniem;

- orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Spółki jawnej oraz jej wspólników w oparciu o przepisy postępowania, tj. art. 115 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r., podczas gdy właściwe w rozpoznawanej sprawie były przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czyli na dzień [...] grudnia 2016 r.

Skarżący podkreślili, że decyzja musi zawierać powołanie podstawy prawnej, zaś organ nie może ograniczyć się wyłącznie do powołania jednostek redakcyjnych konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz winien także przytoczyć ich treść. Ponadto powołanie podstawy prawnej oznacza zamieszczenie w treści decyzji konkretnego przepisu - w brzmieniu obowiązującym w realiach rozpoznawanej sprawy. Natomiast w rozstrzygnięciu pierwszej instancji organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nieobowiązującym w poszczególnych latach objętych postępowaniem. Stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy art. 31 oraz art. 38 ust. 1, jak i ust. 3 u.p.d.o.f. zostały przywołane w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., gdy tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji powinien swoje rozstrzygnięcie opierać na treści ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym w każdym z badanych lat podatkowych. W ocenie skarżących powyższy błąd stanowi rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej Ponadto skarżący zwrócili uwagę, że w decyzji z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor stwierdził, iż niedopuszczalne jest powoływanie w decyzji przez organ podatkowy nieprawidłowego publikatora u.p.d.o.f. oraz uznał takie działanie za naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowań podatkowych, a następnie uchylił decyzję. Natomiast w decyzji z [...] maja 2017 r. uznał, że określenie wysokości zobowiązania w oparciu o przepisy prawa materialnego nieobowiązujące w latach objętych postępowaniem nie jest błędem uzasadniającym uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżący również wskazali, że w sprawie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Spółki oraz jej wspólników powołując przepisy art. 115 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nieobowiązującym na dzień wydania tego rozstrzygnięcia. Zaznaczyli, że stosowanie do art. 1 pkt 90 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, ze zm.) - przepisy § 2 oraz § 4 artykułu 115 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. otrzymały nowe brzmienie. Tym samym skoro organ wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności Spółki [...] oraz wspólników tej Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu [...] grudnia 2016 r., to za całkowicie niedopuszczalne uznali oparcie tej decyzji na przepisach postępowania podatkowego obowiązujących do dnia [...] grudnia 2015 r. Zdaniem skarżących wydane w sprawie rozstrzygnięcia rażąco naruszają zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Na wstępie należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa organy ustaliły stan faktyczny w sposób umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania.

Stosownie do treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Sąd podziela stanowisko skarżących, że w kontrolowanej sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno nastąpić w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w poszczególnych latach objętych postępowaniem. Z takim stanowiskiem zgodził się również organ odwoławczy, rozpatrując zarzuty odwołania wspólników Spółki [...]. Zdaniem Sądu, chybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy i tym samym nie dawało podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ani tym bardziej zaskarżonej decyzji. Warunkiem uchylenia decyzji Naczelnika jest bowiem nie tylko stwierdzenie, że brzmienie zastosowanego przepisu prawa materialnego wskazane w uzasadnieniu decyzji przez ten organ jest nieprawidłowe. Koniecznym jest także wykazanie, że uchybienie to nie pozwala na wydanie decyzji, która została zaskarżona, wskutek czego niezbędne jest umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego. Takich wniosków w rozpoznawanej sprawie wyprowadzić nie sposób, a to z uwagi na brzmienie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązującego w latach 2011, 2012 i 2013 w takim samym brzmieniu, jak również w 2015 r. w brzmieniu nieco zmienionym. Z przepisu tego we wszystkich ww. latach wynikał dla płatnika obowiązek przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Merytoryczna treść przepisów, które należało zastosować i tych powołanych przez organ, była w istocie ta sama. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że sprowadzała się jedynie do zmian redakcyjnych dotyczących określenia urzędu skarbowego, na rachunek którego płatnik powinien wpłacać zaliczki. W latach objętych zaskarżoną decyzją był to urząd skarbowy, "którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby". Natomiast w 2015 r. był to urząd skarbowy, "przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby". Bez względu na to jaka wersja ww. przepisu znalazłaby zastosowanie w sprawie skarżących, zawsze byłby to Naczelnik, będący w kontrolowanej sprawie organem pierwszej instancji. Nie ulega jednak wątpliwości, że istniała prawna podstawa do wydania przez tego Naczelnika decyzji z [...] grudnia 2016 r., jak i rozstrzygnięcia w niej zawartego. Jedynie organ ten, mimo że zaznaczył, iż jej podstawę stanowi m. in. przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2011, 2012 i 2013, nie powołał prawidłowej treści tego przepisu, czym naruszył ów przepis prawa materialnego, choć naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Należy jednak zaznaczyć, że organ odwoławczy nie tylko nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powyższego powodu, ale dostrzegając uchybienie organu pierwszej instancji, wskazał właściwą treść ww. przepisu. Tym samym organowi temu nie można zarzucić naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak czynią to skarżący.

Odnosząc się do drugiej części zarzutów skargi należy podkreślić, że przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. stanowiły podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na wspólników spółki jawnej. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Uwzględniając powyższe, w myśl art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że odpowiedzialność byłych wspólników spółek jawnych obejmuje zaległości podatkowe spółki, a także inne należności wskazane w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem. Wobec tego, uznać należy, że odpowiedzialność byłego wspólnika spółki jawnej wiąże się z datą powstania zaległości podatkowej. Art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustanawia wyjątek od zasady, według której o odpowiedzialności osób trzecich nie można orzec przed dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej. Mianowicie w przypadku wspólników spółek osobowych, w tym spółki jawnej, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku w jednym postępowaniu organ określa zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki (także zaległości podatkowej, kwoty zwrotu, odsetek), jak i osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność podatkową. Zatem prawidłowo organy obu instancji powołał treść art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., który w zdaniu drugim stanowi, że w przypadku określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do tego ostatniego przepisu, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna. Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 Ordynacji podatkowej zasady wynikającej z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika.

Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako wspólników Spółki jawnej [...] za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Ustalono bowiem, że skarżący byli w ww. okresie wspólnikami tej spółki, a przy tym istniały nieuregulowane przez nią zaległości podatkowe, zaś podjęte wobec niej czynności zmierzające do wyegzekwowania należnych kwot nie przyniosły rezultatu.

Z akt sprawy wynika, że Spółka jawna [...] powstała w 2002 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej o tej samej nazwie, zawiązanej umową z 1993 r. między R. N. i L. N.. W związku z powyższym, jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy oraz danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, L. N. i R. N. w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście za ww. miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji byli wspólnikami Spółki jawnej [...].

Nie budzi również wątpliwości istnienie nieuregulowanych zaległości Spółki jawnej. Złożyła ona deklaracje dla podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście (PIT-4R) za miesiące grudzień 2011 r., od czerwca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r., z których wynikały kwoty należnego zobowiązania do wpłaty. Spółka nie dokonała w terminie wpłat zaliczek na podatek dochodowy, pobranych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Organ podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania należnych kwot, jednakże podjęte przez organ egzekucyjny działania nie przyniosły zaspokojenia wierzytelności Pierwszego Urzędu Skarbowego w P..

Przedstawione okoliczności sprawy nie są sporne i wynikają z zebranego materiału dowodowego, uzasadniając zastosowanie przez organy art. 115 Ordynacji podatkowej i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżących. Nie kwestionowali zresztą tych ustaleń sami skarżący, koncentrując się w złożonej skardze na zarzutach dotyczących zastosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym w innym okresie, niż objęty zaskarżoną decyzją. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały cały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni spełnia przesłanki wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej - ani tych zarzucanych w skardze, ani jakichkolwiek innych. Natomiast omówione wyżej błędne powołanie przez organ pierwszej instancji przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu nieobowiązującym w latach objętych prowadzonym postępowaniem, nie mogło skutkować uchyleniem decyzji tego organu przez organ odwoławczy i umorzeniem postępowania wobec skarżących przez organ odwoławczy, czego żądali w złożonych odwołaniach. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi naruszenia, wydaniem zaskarżonej decyzji, przepisów postępowania przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji niewłaściwej treści jednego z przepisów wymieniony w jej podstawie prawnej nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie rozstrzygnięcia, które utrzymał w mocy organ odwoławczy.

W tym stanie rzeczy skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.)