III SA/Wa 1123/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-12-06	
Data wpływu	2012-03-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Grzegorz Nowecki
Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący/
Patrycja Joanna Suwaj /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 2, art. 106 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą S. kwotę 23.891 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. W dniu 25 maja 2010r. Skarżąca - "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2009r. do marca 2010r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 472.293 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2011r. Nr [...] określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2009r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2009r. oraz marzec i kwiecień 2010r.

Mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej organ ustalił, iż Skarżąca:

1) zawyżyła kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za:

• marzec 2010r. o 730 zł, przez zaewidencjonowanie w rejestrze nabyć VAT- koszty i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste działki nr 2384 położonej w L., co narusza art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.",

• październik 2009r. o kwotę 14 zł i marzec 2010r. o kwotę 476 zł, przez zaewidencjonowanie w rejestrze nabyć VAT- koszty i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za te miesiące faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych, czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.,

• sierpień 2009r. o kwotę 1.378 zł, przez zaewidencjonowanie w rejestrze nabyć VAT - koszty i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, korekt w zakresie podatku naliczonego, zamiast za luty 2009r., czym naruszono art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

2) zaniżyła wartość sprzedaży netto oraz kwotę podatku należnego w deklaracji VAT -7 za:

• październik 2009r. o wartość netto 13 zł, VAT- 3 zł, wobec zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, zamiast 22%, przy sprzedaży artykułu NYPEL czym naruszono art. 41 ust. 1 u.p.t.u.,

• wrzesień 2009r. o wartość netto 16.393 zł, VAT - 3.607 zł, a za październik 2009r. o wartość netto 24.590 zł, VAT 5.410 zł, gdyż mimo pobrania zaliczek na zakup grzejników i innych materiałów hydraulicznych nie wystawiła faktur i nie odprowadziła podatku należnego, czym naruszyła art. 19 ust. 11 u.p.t.u.,

• listopad 2009r. o kwotę netto 656.053 zł, VAT-144.332 zł, a za grudzień 2009r. o kwotę netto 108.356 zł, VAT 23.838 zł, gdyż rozliczyła niedobory w magazynie w kwocie 764.521,37 zł, uznając je za zawinione i obciążając nimi byłego pracownika. W ocenie organu, przedmiotowe towary zostały zaś wydane z magazynu na podstawie rezerwacji w celu ich sprzedaży i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.,

3) zawyżyła wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego w deklaracji za:

• listopad 2009r. o kwotę netto 28.335 zł, VAT 6.234 zł, przez rozliczenie faktury nr [...] z dnia 2 listopada 2009r., wystawionej z tytułu sprzedaży towarów, na poczet których wpłacone zostały zaliczki we wrześniu i październiku 2009r.

Ponadto organ stwierdził brak podstaw do anulowania przez Skarżącą faktur sprzedaży wystawionych na sześć podmiotów nieistniejących (H. sp. z o.o., Z.", U.Z. W., U.K. C., U. G.D. A., P.A. D., P. S.); jeden podmiot, który zawiesił działalność gospodarczą (S. A. K. oraz jeden podmiot, który nie potwierdził transakcji (I. U. R.) za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2009r., które nie zostały zapłacone, a tym samym do korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące sierpień 2009r. - marzec 2010r. uznając, że Skarżąca była dostawcą towaru w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. i przeniosła prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na odbiorców w momencie wydania towarów z magazynu. Organ uznał, iż dostawa towarów udokumentowana fakturami oraz rezerwacjami wystawionymi przez Skarżącą miała miejsce i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania stwierdzając, iż deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące objęte decyzją są złożone z prawidłowo wykazanymi kwotami podatku należnego i naliczonego.

4. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2,art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, 4, 4a i 4c, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1i art. 6u.p.t.u.

Analizując materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie doszło do kradzieży towaru. Wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż odbioru towaru z magazynu Skarżącej dokonywała D.D.- pracownik Spółki, osoba mająca nadzór nad sprzedażą towaru, począwszy od zamówień, ustalania cen, wynajmowania transportu, aż do przyjmowania należności. Skarżąca nie kwestionowała także dostaw do niezidentyfikowanych firm, których faktycznym odbiorcą były firmy W. lub M., albo niezidentyfikowani odbiorcy, za które dokonano zapłaty.

Wskazał, iż u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Zdaniem organu zapłatę za towar pobrał pracownik Skarżącej. Dane odbiorców okazały się fikcyjne, jednakże zdarzenie gospodarcze jakim jest dostawa towarów zaistniało, gdyż nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak prawidłowo wystawionej faktury nie oznacza, że transakcji nie było. W ocenie organu sama dostawa dokonana została zgodnie z wymogami prawnymi i spełnia warunki do uznania jej za sprzedaż w rozumieniu u.p.t.u. W związku z powyższym organ uznał, iż dostawa opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania stanowi obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona.

Ponadto organ wskazał, iż wystawienie przez Skarżącą (osobę ją reprezentującą) faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz podmiotów nieistniejących, powoduje - zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. - powstanie obowiązku podatkowego 7 dnia od dnia wydania towaru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca miała prawo anulować faktury, które nie weszły do obiegu prawnego, lecz nie miała prawa korygować wartości sprzedaży i podatku należnego określonego w tych fakturach, gdyż dostawa wymienionych w nich towarów nastąpiła, z tym że odbiorcami były inne podmioty, niż wymienione na tych fakturach.

Organ wyjaśnił również, iż art. 6 pkt 2 u.p.t.u. wyklucza opodatkowanie czynów zabronionych i karanych. Wskazał, iż strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, np. kradzieży towarów, musi być stratą rzeczywistą i prawidłowo udokumentowaną. Zdaniem organu nie można definiować jako kradzieży towarów - wydania towarów osobom wskazanym przez pracownika Skarżącej, które odbywało się za wiedzą i zgodą Spółki. Jednocześnie organ podniósł, iż obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Spółkę, która ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika (brak właściwego nadzoru nad pracownikiem, a tym samym stworzenie warunków do działania w ramach Spółki na "własną rękę").

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do korekty sprzedaży na podstawie anulowanych przez Skarżącą faktur oraz, że Organ I instancji zasadnie stwierdził zaniżenie przez Skarżącą wartości sprzedaży oraz wartości podatku należnego za listopad i grudzień 2009r.

Dodatkowo organ wyjaśnił, iż niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone mienie. Ze złożonych w sprawie zeznań wynika natomiast, iż w momencie wydania towaru z magazynu Skarżąca wypisywała rezerwację, zatem niedobór nie powstał w magazynie, gdyż towar z niego wydano (w trakcie kontroli przedłożono dokumenty WZ podpisane przez odbierających i wystawiających towar). Towary te zostały faktycznie pobrane z magazynów Spółki bezpośrednio przez firmę W. lub wynajętych przez D. D. kierowców lub bezpośrednio od dostawców i faktycznie sprzedane przez ww. pracownika Skarżącej, m.in. firmom W. i M.. Spółka nie wystawiła faktur i nie otrzymała zapłaty, ale dostawa towarów nastąpiła, a towar wydano z magazynów. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że D. D. przywłaszczyła sobie środki finansowe pochodzące ze sprzedaży towarów stanowiących własność Spółki, co nie zmienia faktu, iż w świetle przepisów u.p.t.u. to Skarżąca dokonała tej sprzedaży (wydano towar z magazynu, brak zwrotu towaru).Skarżąca przez cały okres współpracy potwierdzała, że podejmowane przez D. D. działania wykonywane były w imieniu pracodawcy i na jego rzecz (nie podważanie wydawanych przez D. D. poleceń i aprobowanie sposobów płatności). Także na wystawionych fakturach Skarżąca widniała jako dostawca towaru. Z akt sprawy nie wynika również, by Skarżąca pytała swojego pracownika o kontrahentów czy też ich status podatkowy. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, doszło zatem do przejęcia przez pracownika należności pieniężnych z tytułu dokonanych przez Skarżącą dostaw, a nie do kradzieży towarów.

Organ wskazał również, iż Skarżąca nie posiada oryginałów i kopii dokumentów, których kserokopie załączyła do skorygowanych deklaracji podatkowych VAT-7. Tym samym w ocenie organu nie jest możliwe uznanie, że doszło do wywołującego skutki prawne anulowania faktur, co pociąga za sobą możliwość obniżenia obrotu.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. W całości podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skarżąca podniosła, że skoro w spółce doszło do kradzieży towaru handlowego przez jej pracownika, to taka czynność nie podlega obowiązkowi podatkowemu, co uzasadniało jej argumentację wskazaną w korektach deklaracji VAT-7. Stwierdziła, iż przedmiotem kradzieży dokonanej przez D. D. nie były środki finansowe. Prowadzone postępowanie w prokuraturze, zeznania świadków, w tym D. D. i W. S. oraz wyrok karny wskazują, iż doszło do kradzieży towarów handlowych. Zdaniem Skarżącej nie mogło dojść do wydania towaru fikcyjnemu nabywcy, gdyż był on wymyślony przez D. D.. Wypisanie faktury służyło tylko jednemu celowi, jakim była kradzież towaru ze spółki, co należy potraktować jako utratę towarów w wyniku przestępstwa. W ocenie Skarżącej uzasadnionym jest więc działanie polegające na anulowaniu faktur sprzedaży, wcześniej wystawionych w efekcie podjętych przestępczych działań D. D., które nie mają nic wspólnego z dostawą towarów. Skarżąca podkreśliła również, że D. D. przyznała się do kradzieży towarów handlowych, które następnie sprzedała.

Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że anulowane faktury nie zawierają potwierdzenia otrzymania ich przez nabywcę, gdyż nabywca nie istniał, a towary opisane na anulowanych fakturach, zostały skradzione. W ocenie Skarżącej nie jest uzasadnione, aby przy anulowaniu faktur, które nie mają związku ze sprzedażą towaru, można było porównywać anulowanie z korektą VAT, gdyż przy korekcie faktury VAT oczywistym jest wcześniejsze otrzymanie faktury przez nabywcę i wykonanie czynności opisanej na dokumencie. Dlatego też korekta może być uznana i potwierdzona przez nabywcę, co jest stanem innym niż anulowanie, gdzie nie doszło do czynności lub brak jest nabywcy - co ma miejsce przy kradzieży towarów. Dlatego też Skarżąca anulowała faktury, które jej zdaniem nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a jedynie służyły przestępczej działalności D. D..

Skarżąca wyjaśniła również, iż część sprzedaży, przy której dokonano płatności, nie została anulowana, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w efekcie otrzymania należności. Tak więc pomimo wystawienia faktur w efekcie przestępstwa, Skarżąca uregulowała podatek od towarów i usług nie w efekcie wydania towaru, ale w efekcie otrzymania pieniędzy.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

7. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko oraz wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci wyroków: Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] listopada 2011r., sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] kwietnia 2012r., sygn. akt [...] na okoliczność, iż w sprawie doszło do kradzieży towarów, a nie pieniędzy – jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w W..

8. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", dopuścił dowód z ww. dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

9. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] naruszają prawo. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez Organy obu instancji, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

10. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do anulowania sprzedaży w okresie od sierpnia do listopada 2009 r., a tym samym do korekty deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2009 r. do marca 2010 r.

11. Na wstępie należy podnieść, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 106 u.p.t.u., w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki , VAT. Komentarz, wyd. LEX 2012).

Dalej Autor ten wskazuje, iż po pierwsze, wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Wskazać należy przede wszystkim art. 19 ust. 4 ustawy, który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to tylko jedna z sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego powiązane zostało z wystawieniem faktury.

Po drugie, faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego.

Warto tym samym wskazać, iż faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym oraz, że dla swej prawidłowości powinna dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r., (sygn. I SA/Lu 1240/96), "prawidłowość materialnoprawna (...) faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe"); a jak wskazuje A. Bartosiewicz, od dnia 1 czerwca 2005 r. znajduje to potwierdzenie także w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Specyficznym rodzajem faktur są faktury korygujące. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury. Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2000 r. (I SA/Po 110/99), "wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą".

Od korekty faktury należy jednak odróżnić jej anulowanie - w piśmie z dnia 8 czerwca 1996 r. (PP1-7201-220/95/ER, Serwis Podatkowy 1997, nr 9, s. 61) Minister Finansów wyjaśnił, że "jeżeli do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, wystawione dokumenty (oryginał i kopię faktury VAT) należy anulować (np. poprzez dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie) i zachować w aktach". Co prawda, ani przepisy ustawy, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do niej nie przewidują możliwości anulowania faktur, lecz - co w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. (III SA 1715/99, Prz. Pod. 2001, nr 5, s. 61) zauważył NSA - "możliwość "anulowania" faktur [...], mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych [...], które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur [...] na zasadach określonych przepisami".

W tej sprawie istotne w ocenie Sądu jest uznanie, czy faktury sprzedaży wystawione na sześć podmiotów nieistniejących (H. sp. z o.o., Z. U. Z. W., U. K. C., U. D. A., P. A. D., P. S.); jeden podmiot, który zawiesił działalność gospodarczą (S. A. K.) oraz jeden podmiot, który nie potwierdził transakcji (I. U. R.) za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2009 r., (które nie zostały zapłacone) zostały wprowadzone do obrotu prawnego, doręczone kontrahentom i czy można im przypisać cechę prawidłowości materialnoprawnej.

12. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W doktrynie dość jednolicie, również w zakresie analogicznych uregulowań w podatkach dochodowych, przyjmuje się, że wprowadzając tego rodzaju uregulowanie ustawodawca miał także na uwadze czynności, które są nieskuteczne w rozumieniu postanowień Kodeksu cywilnego (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2001, s. 50; Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2002, s. 15). Jeszcze bardziej dobitnie wyrażono to w Komentarzu do podatku od towarów i usług, pod red. W. Modzelewskiego (Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2000, z. 79, s. 106). Stwierdzono tam mianowicie, że wyłączenie z zakresu ustawy dotyczy zwłaszcza przenoszenia własności towaru przez podmiot niebędący jego właścicielem.

W tym kontekście zauważyć wypada, iż przez dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Z powyższej definicji można wywnioskować, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Strona skarżąca zasadnie zatem wskazuje, że kradzież towaru nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów. W przypadku kradzieży właściciel zostaje bowiem pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym nie pozbawia go to przysługujących mu praw do rzeczy. Fakt kradzieży nie zmienia więc tego, że wciąż ta sama osoba, tj. tylko właściciel może skutecznie przenosić prawo do rzeczy. W przypadku kradzieży nie następuje zatem konieczny dla uznania danej czynności za dostawę towaru element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel (takie stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. I SA/Łd 1521/08).

Zauważyć także należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. m.in. wyrok z dnia 14 lipca 2005 roku, C-435/03) podkreśla się jednocześnie, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym. Kradzież nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. Jak wskazano wyżej, w przypadku kradzieży nie dochodzi po pierwsze do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno więc mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Po drugie osoba, która dokonuje kradzieży działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych.

13. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należy, iż skoro kradzież towarów Spółki i związane z tym fałszowanie dokumentów oraz faktur a następnie sprzedaż tych towarów osobom trzecim są czynami sankcjonowanymi przez Kodeks karny, to w ocenie Sądu mamy wówczas do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Jeśli kradzież potwierdzona jest dodatkowo prawomocnymi orzeczeniami sądów karnych, to tym bardziej należy przyjąć, że w konsekwencji czynność taka (czynności takie) nie podlegają tej ustawie oraz opodatkowaniu VAT.

Logiczną i uzasadnioną jest konstatacja, iż organy administracji publicznej nie mogą bowiem czerpać korzyści, w tym podatkowych z czynności, których samo państwo zabroniło.

Tym samym Strona skarżąca prawidłowo dokonała anulowania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń; nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, nie zostały doręczone kontrahentom, gdyż ci albo nie istnieli albo też nie mieli wiedzy i świadomości o dokonanych w ich imieniu transakcjach. Wobec takiego stanu rzeczy, na Skarżącej z oczywistych względów nie ciążył obowiązek odprowadzania podatku VAT, ponieważ wskazana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naturalną konsekwencją przedstawionego stanowiska jest uznanie, iż wystawione przez pracownika dokumenty nie są fakturami, gdyż jak wynika z przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, faktura w szczególności stwierdza dokonanie sprzedaży. Skoro bowiem sfałszowane przez pracownika faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej przez Spółkę, tym samym nie generują obrotu po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług.

14. W świetle powyższego za błędne należało uznać stanowisko Organów obu instancji, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy mieliśmy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zasadne były więc w tym zakresie zarzuty Spółki zawarte w skardze.

15. Samo naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy mieliśmy do czynienia z dostawą towarów, oraz art. 6 pkt 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Organów obu instancji.

W świetle akt sprawy, a także przedłożonych na rozprawie dowodów z dokumentów w postaci wyroków: Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] listopada 2011r., sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] kwietnia 2012r., sygn. akt [...] na okoliczność, iż w sprawie doszło do kradzieży towarów, a nie pieniędzy należało zatem uznać, iż istotnym elementem tego stanu jest kradzież (przez byłego pracownika Spółki) towarów Spółki w celu ich dalszej odsprzedaży. Należy mieć także na uwadze, iż czynność ta nie może być – zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 pkt 2 u.p.t.u. – przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Uwzględnienie powyższych okoliczności, argumentacji i dowodów przez organy podatkowe dadzą im możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

16. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów: art. 7 ust. 1 u.p.t.u., oraz art. 6 pkt 2 tej ustawy, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2011 r. nie podlegają wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1, 2 i 3, § 3 ust. 1, § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).