Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skarg Z. P. R. S.A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od gier za marzec, kwiecień i maj 2015 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (jeden tysiąc trzysta czterdzieści trzy złote).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia 29 marca 2018 r. określił Z. Spółka Akcyjna w W., wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od gier:

- za marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. – decyzja nr [...];

- za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł. - decyzja nr [...];

- za maj 2015 r. w kwocie [...]zł - decyzja nr [...]

Jak wynika z akt spraw, funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w kasynie gier H. w K. przy ul. [...], w zakresie wywiązywania się przez spółkę z obowiązku podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania pokera w formie turnieju gry pokera. W okresie objętym kontrolą tj.: od 1 grudnia 2014 r. do 13 listopada 2016 r. w kasynie H. w K. spółka, na podstawie stosownych decyzji Ministra Finansów urządzała następujące turnieje gry pokera: H. - od dnia 1 grudnia 2014 .r. do dnia 28 lutego 2015 r.; H. - od dnia 1 marca 2015 r. do dnia 31 maja 2015 r.; P. - od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2015 r.; P. - od dnia 1 września 2015 r. do dnia 29 listopada 2015 r.; P. - od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 28 lutego 2016 r.; P. - od 1 marca 2016 r. do dnia 29 maja 2016 r.; P. - od dnia 26 maja 2016 r. do dnia 21 sierpnia 2016 r.; P. - od dnia 19 sierpnia 2016 r. do dnia 13 listopada 2016 r.

Kontrolujący ustalili, że spółka, jako płatnik podatku od gier - pokera rozgrywanego w formie turniejów pokera urządzanych w kasynie - w deklaracjach POG-P za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. nieprawidłowo określiła podstawy opodatkowania podatkiem od gier, a w konsekwencji zaniżyła należny podatek od gier.

Jak wynika z treści protokołu z dnia 28 lutego 2017 r., kontrolujący stwierdzili, że podstawa opodatkowania w przypadku turniejów pokera: H. , H. , P. wyliczona w dniu wygranej oraz zobowiązanie podatkowe wyliczone przez spółkę jest zgodne z wyliczeniem kontrolujących, jednak w miesięcznym rozliczeniu podatku wpłata tego podatku jest różna, tzn. podatek z każdego dnia od każdego gracza nie jest sumowany, a obliczany ponownie po uwzględnieniu kwoty wpisowego za okres całego miesiąca.

Ustalenia kontrolujących wykazały, że spółka, jako płatnik podatku od gier - pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera - za marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. oraz maja 2015 r. pobrała podatek w prawidłowej wysokości, natomiast zadeklarowany i wpłacony podatek został zaniżony o kwoty odpowiednio – [...] zł, [...] zł oraz [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec spółki postępowanie, po przeprowadzaniu którego wymienionymi na wstępie decyzjami określił spółce wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od gier za marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za maj 2015 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniach Z. Spółka Akcyjna w W. zarzuciła naruszenie:

- art. 207 w związku z art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem ram postępowania podatkowego i spraw, zakreślonych uprzednio w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, co stanowi istotne naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie w sentencji decyzji nieprawidłowych kwot pobranego a niewpłaconego podatku od gier - z decyzji organu wynika, iż podatek od gier za marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. i maj 2015 r. został pobrany i w całości nie wpłacony oraz brak wskazania w uzasadnieniach decyzji, kto ponosi odpowiedzialność; płatnik czy podatnik i w jakiej kwocie płatnik lub podatnik nie wpłacił podatku do urzędu skarbowego,

- art 73 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 71 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi nie kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, lecz kwota wygranej w pojedynczej rozgrywce (partii gry) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tej rozgrywce; co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ I instancji, że kwoty wygranej nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach turnieju, w których uczestnik nie uzyskał wygranej, a w konsekwencji, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlega nie udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, lecz udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera.

Mając na względzie wskazane zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po analizie akt spraw oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołań, decyzjami z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr [...], nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność na podstawie koncesji Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. ze zm. zezwalającej na prowadzenie kasyna gier H. zlokalizowanego w K., ul. [...].

W okresie objętym kontrolą tj.: od 1 grudnia 2014 r. do 13 listopada 2016 r. w ww. kasynie spółka urządziła osiem turniejów gry w pokera, a szczegółowe zasady i warunki każdego z nich określał zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin. W trakcie trwania turniejów spółka wypłacała grającym wygrane, a jako płatnik obliczała i pobierała podatek od gier należny od każdej wygranej uzyskanej przez każdego z grających, a następnie wpłacała podatek od gier na rachunek Izby Celnej w K..

Wskazane turnieje gry w pokera rozgrywane były na zasadach gry "P. " i składały się z rozgrywek eliminacyjnych, półfinałów i finału. Opłata za udział w każdym z turniejów składała się z opłaty kasynowej oraz z wpisowego do turnieju. Opłata kasynowa stanowiła dochód kasyna. Wysokość wpisowego dla każdej rozgrywki ustalał dyrektor kasyna. Wpisowe do turnieju to kwota, która jest częścią puli turniejowej i podlega wypłatom dla graczy, którzy zajęli miejsce upoważniające do nagrody.

Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z zapisem zawartym w rozdziale IV regulaminów ww. turniejów pokera, wypłata wygranej następowała w kasynie gry w dniu uzyskania wygranej, a wypłacane wygrane pomniejszane były o podatek od gier. Oznacza to, że obliczenie należnego podatku od każdego z graczy następowało na koniec każdego dnia w trakcie prowadzonych turniejów.

Jak wykazali kontrolujący, spółka prawidłowo obliczała należny podatek od wygranych uzyskanych przez poszczególnych graczy w pojedynczych rozgrywkach przeprowadzanych każdego dnia wskazanych turniejów, tzn. kwotę wygranej pomniejszano o wpisowe uiszczone przez gracza przed przystąpieniem do danej rozgrywki, i od tak wyliczonej podstawy opodatkowania ustalano należny podatek stanowiący jej 25 %. Jednakże, jak wykazali kontrolujący, wpłaty podatku za okresy miesięczne, w przypadku turniejów pokera: H. , H. , P. , różniły się od sumy podatków wyliczonych w poszczególnych dniach danego okresu rozliczeniowego. Spółka bowiem, zamiast zsumować kwoty podatku obliczone od wygranych uzyskiwanych przez graczy w poszczególnych dniach okresu rozliczeniowego, ponownie obliczała należny podatek sumując wszystkie wygrane i wszystkie kwoty wpisowego w danym miesiącu i od różnicy tych wartości obliczała należny podatek.

Jak wskazał DIAS w K., z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że różnice w wysokości obliczonego przez kontrolujących i przez spółkę podatku od gier za poszczególne miesiące mają źródło w sposobie jego wyliczania dla poszczególnych uczestników turniejów. Spółka, podstawę opodatkowania dla każdego z graczy, ustaliła jako różnicę sumy kwot: wygranych uzyskanych przez danego gracza we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym, niezależnie od tego, czy w danej rozgrywce uczestnik uzyskał wygraną czyjej nie uzyskał.

Organ I instancji uznał natomiast, że podstawa opodatkowania to suma różnic kwot: wygranych uzyskanych przez danego gracza w poszczególnych rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną w miesiącu rozliczeniowym. Innymi słowy, w przypadku sposobu ustalania podstawy opodatkowania, jaką zastosowali kontrolujący - sumy wygranych nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach, w których uczestnik gry nie uzyskał wygranej.

W ocenie organu odwoławczego, w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, przepisy ustawy o grach hazardowych w żadnej mierze nie dopuszczają możliwości sumowania osobno "wygranych" i osobno "wpisowego" i na bazie takich sum dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Zatem zastosowany przez spółkę sposób obliczania podstawy opodatkowania i tym samym należnego podatku od gier należy uznać za nieprawidłowy i niezgodny z powołaną ustawą.

Odnosząc się do stanowiska spółki zawartego w uzasadnieniu odwołań, że brzmienie przepisów ustawy o grach hazardowych w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera (a nie udział w pojedynczych rozgrywkach) oraz, że podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju (a nie kwota wygranej w pojedynczej rozgrywce pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tej pojedynczej rozgrywce), organ II instancji wskazał, że gra w pokera rozgrywanego w formie turnieju różni się od gry w pokera urządzanej w kasynie na podstawie stosownej koncesji tym, iż w pojedynczych rozgrywkach (pojedynczych partiach) uczestnicy grają pomiędzy sobą (krupier rozdaje karty tylko graczom), a w tradycyjnym pokerze grają z "kasynem" (krupier rozdaje karty także sobie). Ponadto w pokerze rozgrywanym w formie turnieju wygrywający mogą uczestniczyć w dalszych rozgrywkach eliminacyjnych do półfinału i finału, w którym można wygrać atrakcyjne nagrody. Jednakże podstawowe zasady pokera rozgrywanego w formie turnieju pomiędzy jego uczestnikami, jak i rozgrywanego w formie pojedynczych partii urządzanych tradycyjnie w kasynie, niczym się nie różnią. Gra w pokera rozgrywanego w formie turnieju, z uwagi na możliwość rywalizacji bezpośrednio pomiędzy uczestnikami wydaje się atrakcyjniejsza niż tradycyjna gra urządzana przez kasyno i stanowi dodatkową ofertę proponowaną okazjonalnie, na podstawie stosownych zezwoleń. W takich turniejach kasyno jest niejako gospodarzem i nadzorującym poszczególne rozgrywki, a nie jest ich uczestnikiem.

Zdaniem DIAS w K., trudno przyjąć zatem, że grę w pokera rozgrywanego w formie turnieju można traktować jako jedną grę losową, w której należy obliczyć podatek od wygranych w sposób zastosowany przez spółkę.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zostały wyszczególnione gry losowe, w tym w punkcie 5 gry w karty: black jack, poker, baccarat, nie ma tam natomiast gry w pokera rozgrywanego w formie turnieju.

DIAS w K. wyjaśnił również, że w pozostałych turniejach gry w pokera objętych przedmiotową kontrolą, tj.: P. , P. , P. , P. , P. , kwoty podatku od gier spółka obliczyła, pobrała, zadeklarowała i wpłaciła w prawidłowej wysokości, co świadczy, że spółka miała świadomość nieprawidłowego rozliczania podatku od gier w turniejach H. , H. , P. .

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zarzuty zawarte w punkcie drugim odwołań należy uznać za niezasadne.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności płatnik ponosi odpowiedzialność, tzn. że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W myśl postanowień art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (płatnik nie pobrał podatku lub podatek został pobrany, a niewpłacony), wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

DIAS w K. wyjaśnił, że przy dokonywaniu interpretacji art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej zasadne jest zwrócenie uwagi na jego charakterystyczną - trój członową - strukturę. Otóż w pierwszej części przepis ten wskazuje na przesłankę wydania decyzji. Jest nią niewykonanie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W drugiej unormowano skutek wystąpienia wcześniej opisanej przesłanki, którym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wreszcie w trzeciej części ustawodawca wskazał na przedmiot decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja o odpowiedzialności podatkowej podmiotu urządzającego turniej gry pokera, jako płatnika podatku od gier, określająca - na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej - wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, jest decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość obciążającej płatnika z mocy prawa należności podatkowej. Odpowiedzialność płatnika ma charakter odpowiedzialności podatkowej, ponieważ, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, jest odpowiedzialnością za obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik pobiera wprawdzie podatek od podatnika, jednakże ponosi własną odpowiedzialność podatkową, ponieważ wynika ona z jego własnych obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku w zgodnej z prawem wysokości i w przewidzianym przez prawo terminie. Nie jest to powstająca na skutek wydania decyzji konstytutywnej odpowiedzialność osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ nie została wymieniona i unormowana w przewidzianym dla tego rodzaju odpowiedzialności rozdziale 15 Działu II Ordynacji podatkowej. Już od dawna w orzecznictwie przyjęty jest pogląd, z którego zasadniczo wynika, że w przypadku odpowiedzialności unormowanej i wykonywanej na zasadzie samoobliczenia podatku, decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny, określający wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania.

Na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 75 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych płatnik samodzielnie - bez ingerencji organu podatkowego, na własną odpowiedzialność (art. 30 Ordynacji podatkowej) zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości, w tym: wpłacić pobrany podatek od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju na rachunek właściwej izby celnej (obecnie urzędu skarbowego) za okresy miesięczne, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie, a także przekazać w tym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową dla podatku od gier o wysokości pobranego i wpłaconego podatku.

Obliczenie, pobranie, zarejestrowanie i uiszczenie podatku stanowią obciążające płatnika czynności samoobliczenia podatku, których naruszenie ze skutkiem w zakresie wykonania podatku w zgodnej z prawem wysokości powoduje odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wydawaną w tym obszarze decyzją z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, określającą wysokość należności z tytułu niepobranego w zgodnej z prawem wysokości lub pobranego, a niewpłaconego podatku, która, ma charakter decyzji deklaratoryjnej.

W opinii DIAS w K., organ I instancji w sentencji decyzji prawidłowo wskazał całość należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku od gier. Określenie samej tylko kwoty uszczuplenia spowodowałoby, że płatnik de facto miałby mniejszą należność, aniżeli była ona w istocie. Natomiast w samych uzasadnieniach decyzji organ I instancji wyraźnie wskazał, ustalając stan faktyczny, że część podatku została ujęta i rozliczona przez spółkę w deklaracji dla podatku od gier POG-P za wskazane okresy rozliczeniowe.

W świetle powyższych ustaleń, zarzuty odwołań w omawianym zakresie organ II instancji uznał za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z przekroczeniem ram postępowania podatkowego i sprawy, zakreślonych uprzednio w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, DIAS w K. wskazał, że ramy te zostały wskazane w przywołanym postanowieniu. Postępowanie dotyczyło zobowiązania w podatku od gier, w toku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] dopuścił jako dowody w przedmiotowej sprawie akta kontroli wraz z protokołem z kontroli z dnia 28 lutego 2017 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że spółka była płatnikiem w podatku od gier. Przedmiotowe decyzje zostały wydana na podstawie przepisów art. 207 oraz art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, czego spółka nie kwestionuje. Ponadto, spółka mając wiedzę, jakie materiały dowodowe zostały włączone do postępowania w przedmiotowych sprawach, na żadnym etapie postępowania podatkowego, w tym także po wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego, nie podniosła argumentacji, która stała się przedmiotem zarzutu.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten nie ma wpływu na materialne rozstrzygnięcia spraw. Wyjaśnił, że po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, nie dopatrzył się on w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] naruszeń prawa materialnego ani procesowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Z. Spółka Akcyjna w W. zarzuciło naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie niedopuszczalności odwołań, mimo że zaskarżone decyzje organu I instancji nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na ich doręczenie bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznaczało niedopuszczalność odwołań z powodu braku rozstrzygnięcia;

- art 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207, art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że decyzje te wydane zostały z przekroczeniem ram postępowania podatkowego i spraw, zakreślonych uprzednio w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, co stanowi istotne naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art 73 ust. 1 pkt 8 w związku z art 71 ust 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi nie kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, lecz kwota wygranej w pojedynczej rozgrywce (partii gry) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tej rozgrywce; co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że kwoty wygranej nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach turnieju, w których uczestnik nie uzyskał wygranej, a w konsekwencji, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlega nie udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, lecz udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera.

Mając na względzie wskazane zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1126/18, I SA/Kr 1127/18, I SA/Kr 1128/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1126/18.

Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika DIAS w K. do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy kwotami zawartymi w tabelach znajdujących się w załączniku nr 3 do protokołu kontroli z dnia 28 lutego 2017 r. i kwotami zawartymi w decyzjach.

Pismem procesowym z dnia 21 grudnia 2018 r. organ II instancji wyjaśnił, że kwoty opłaty turniejowej od wygranych graczy z kolumny nr 3 tabeli zamieszczonej w decyzjach są tożsame z wartościami opłaty turniejowej z tabeli nr 6 załącznika nr 3 do protokołu kontroli.

Skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2019 r. odniosła się do pisma procesowego DIAS w K. z dnia 21 grudnia 2018 r. wskazując, że w jej ocenie DIAS w żaden sposób nie odniósł się do wątpliwości Sądu. Zdaniem spółki rozbieżności co do kwot podanych w poszczególnych kolumnach wynikają z błędów rachunkowych jakie można dostrzec w protokole z kontroli z dnia 28 lutego 2017 r. (np. w tabeli nr 12 na str. 6 protokołu kontroli w kolumnie nr 5 pod poz. nr 2 winno być [...] zł a jest [...] zł). W dalszej części pisma skarżąca spółka rozszerzyła argumentację odnośnie zarzutu naruszenia art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

DIAS w K. w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2019 r. przyznał, że występują rozbieżności pomiędzy kwotami zawartymi w tabelach znajdujących się w protokole kontroli z dnia 28 lutego 2017 r., a kwotami zawartymi w decyzjach i uznał, że nie są to błędy rachunkowe, a oczywiste błędy pisarskie, które nie mają wpływu na wysokość należności podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że skargi zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisem art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649; dalej: ustawa zmieniająca), dodano w dziale IV O.p. rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo". Znowelizowane przepisy dotyczące pełnomocnictwa weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. z wyjątkiem przepisów art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r. W związku z faktem, że postępowania podatkowe w kontrolowanych przez Sąd sprawach zostały wszczęte postanowieniami z dnia 24 lipca 2017 r., nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące pełnomocnictw znajdą zastosowanie w brzmieniu nadanym im ustawą zmieniającą.

Zgodnie z art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p). Ustanowienie pełnomocnika ogólnego wyłącza zatem uciążliwość związaną z obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej.

Pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 O.p. Jedynie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej.

Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 O.p.). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru (art. 138i § 1 O.p.).

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca spółka w dniu 23 września 2017r. ustanowiła pełnomocnika ogólnego w osobie doradcy podatkowego D. G. i w tym samym dniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał wpisu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (karty nr. 405 - 409 akt administracyjnych). Oznacza to, że od dnia 23 września 2017 r. pełnomocnictwo ogólne wywierało skutek. W sprawie nie jest również sporne że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 marca 2018 r. zostały w dniu 10 kwietnia 2018 r. doręczone bezpośrednio stronie skarżącej z pominięciem pełnomocnika.

Kolejno należy wskazać, że zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w art. 144-154c O.p. i tylko w przypadku ich zachowania doręczenie jest skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie może być uznane za skutecznie dokonane. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. np. wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3728/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia bowiem stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu I instancji (doręczając ją stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w związku z art. 212 O.p.).

Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p. Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).

Sądowi znane są stanowiska sądów administracyjnych, które uzależniają w takim przypadku skuteczność doręczenia od negatywnych konsekwencji działania organu (por. wyroki NSA z dnia: 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98; 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2225/14). Sąd tego stanowiska jednak nie podziela. Brak jest zdaniem Sądu podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, skoro:

- nie może dojść do skutecznego doręczenia decyzji dokonanego sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą (art. 145 § 2 O.p.),

- doręczenie decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej,

- jeżeli nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia pełnomocnikowi decyzji, nie weszła ona do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej,

- złożenie od takiej nieistniejącej decyzji odwołania jest nieskuteczne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14),

- organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.

Skoro zatem sprzeczne z art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak w ogóle podstaw do rozważań na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniejącą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podnosi się w literaturze prawa niesłuszne jest stanowisko, że doręczenie stronie decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, może być uznane za skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków. "Relatywizowanie, skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla strony może powodować, że doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz byłoby uważane za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie, co kłóciłoby się z zasadą wyrażoną w § 2 komentowanego przepisu, który skuteczności doręczenia pisma pełnomocnikowi nie uzależnia od skutków procesowych, jakie to doręczenie wywołuje dla strony" (por: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. B., B. D., R. H., A. K., M. N.-M., J. R., W-wa 2017 r., str. 968 i 1194). Z powyższym poglądem należy się zgodzić.

Stanowisko Sądu znajduje również potwierdzenie w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18, która nie ma bezpośredniego zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż dotyczy doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Jednak NSA w uzasadnieniu uchwały poczynił ogólne uwagi dotyczące przepisu art. 145 § 2 O.p. Sąd w uchwale tej stwierdził" "W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.".

Zatem Sąd w składzie orzekającym w sprawie, oceniając legalność zaskarżonych decyzji, doszedł do przekonania, że naruszają one prawo.

Organ II instancji niezasadnie uznał, że decyzje organu I instancji z dnia 29 marca 2018 r., zostały skutecznie doręczone, mimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika przez skarżącą spółkę. Przedmiotowe decyzje nie zostały doręczone pełnomocnikowi, wbrew jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 145 § 2 O.p. Takie działanie było bez wątpienia wadliwe i nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem decyzji, w tym nie otworzyło terminu do wniesienia środka odwoławczego. W przypadku bowiem błędnego doręczenia, czynność ta jest bezskuteczna. Wniesienie więc w zaistniałej sytuacji odwołań nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności i musi być oceniane jako przedwczesne, dlatego też organ II instancji powinien zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić niedopuszczalność odwołań. Rozpatrując odwołania DIAS w K. naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 O.p. tym samym jeden z podstawowych zarzutów skarg okazał się zasadny.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw w ich granicach, z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni omówionych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. z uwzględnieniem § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).

Na kwotę kosztów składają się: suma wpisów sądowych w wysokości [...] zł ([...] zł, [...] zł i [...] zł) oraz kwota [...]zł (3 razy [...] zł) tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości [...] zł. Łącznie Sąd zasądził od organu kwotę [...]zł.

Sąd przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości - [...] zł (3 razy [...] zł), powinna być miarkowana i obniżona do kwoty [...]zł. Obniżenie to wynosi [...] (66,66%) w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych trzech skarg jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia.