I SA/Po 215/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-22	
Data wpływu	2023-03-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Robert Talaga	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 151,art. 57a,art. 134; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1993; art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a, art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b,art. 4 ust. 1 pkt 1 ,ust. 4; Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 ,art. 121 § 1, art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 2 lutego 2023 r. M. S. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2022 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w złożonym 27 września 2022 r. wniosku, skarżący wskazał, że od 27 lipca 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych [...]. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej według P. Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana z oprogramowaniem ([...]). Wnioskodawca posiada na terytorium [...] nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i od 1 stycznia 2022 r. rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.; dalej: "u.z.p.d."). Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi w formie ewidencji przychodów.

W dniu 28 maja 2020 r. skarżący zawarł ze spółką akcyjną z siedzibą na terytorium [...] umowę o świadczenie usług. Obecnie prowadzi stałą obsługę przedsiębiorstw w zakresie usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych - działalność ta sklasyfikowana jest według P. Klasyfikacji Działalności (PKD) pod poz. [...] W ramach umowy zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki usług takich, jak usługi wsparcia informatycznego oraz projektowanie i rozwijanie systemu [...]. System [...] jest zintegrowanym systemem komputerowym, który wymaga skonfigurowania zgodnie z wymaganiami klienta. Szczegółowy zakres działalności odnosi się do wdrożenia i rozwoju systemu [...]. Czynności te nie polegają na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych przez wnioskodawcę w charakterze programisty). Działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością usługową. Skarżący, świadcząc ww. usługi, nie dokonuje żadnych ingerencji w kodzie źródłowym aplikacji. W przypadku, gdy w trakcie realizowanych zadań okaże się, że niezbędne jest ingerencja w kod źródłowy systemu wnioskodawca odnotowuje taki fakt i sygnalizuje konieczność ww. modyfikacji do odpowiedniego zespołu programistów. Sam podatnik nie uczestniczy w procesie programowania, tym samym w procesie świadczenia przez niego usług na rzecz spółek lub ich klientów nie powstają programy komputerowe. Zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...] usługi opisane we wniosku są zaklasyfikowane jako usługi z grupowania [...], tj. usługi związane z projektowaniem i rozwijaniem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, tym samym działalność wnioskodawcy, w zakresie świadczonych usług wskazanych we wniosku, jest uznana za działalność usługową. Skarżący wystąpił do Dyrektora KIS o wydanie wiążącej informacji stawkowej w celu sklasyfikowania przez organ wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) świadczonych przez podatnika usług na gruncie podatku od towarów i usług. Za świadczone przez skarżącego usługi przysługuje mu wynagrodzenie, które jest i będzie płatne na podstawie prawidłowo wystawionej i uprzednio zaakceptowanej przez spółkę faktury VAT. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej przychody podatnika z niej nie przekroczyły kwoty [...]euro w którymkolwiek roku podatkowym oraz nigdy nie wystąpiły przesłanki wyłączające opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określone w art. 8 u.z.p.d.

[...] jest gotowym programem, który posiada zaimplementowane rozwiązania i daje użytkownikom określone możliwości. Produkt ten posiada pewnego rodzaju opcje dopasowania do konkretnych przypadków poprzez odpowiednią edycję i wybór elementów, jednak są one wspólne i niezależne od klienta. Dlatego też korzystając z nich należy się liczyć z pewnymi ograniczeniami oraz koniecznością działania w ramach konkretnych schematów narzuconych przez twórcę. Skarżący jako konsultant [...] zajmuje się "wdrożeniem" systemu [...]. Czynności te nie obejmują doradztwa na rzecz klienta w zakresie doboru oprogramowania lub sprzętu komputerowego ani instalowania oprogramowania. W ramach "rozwijania systemu [...]" skarżący mapuje wymagania klienta oraz projektuje koncepcje rozwiązania w systemie informatycznym [...] z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych; konfiguruje, projektuje oraz testuje w systemie [...] aktualizacje istniejąca funkcjonalność poprzez usuwanie błędów, wgrywa nowe wersje systemu oraz/lub wersje poszczególnych komponentów systemu, zmienia algorytmy w celu poprawy wydajności oraz projektuje nowe funkcjonalności, przy czym projektowanie odnosi się do opracowania logi działania poszczególnych komponentów i nie uwzględnia wykonywania pracy programistycznej (pisanie/zmiana kodu źródłowego). Czynności te nie polegają na programowaniu - tworzeniu kodów źródłowych przez wnioskodawcę w charakterze programisty. Zakres tych czynności pokrywa się z "rozwojem/utrzymaniem wdrożonego systemu [...]", ponieważ zakres czynności wdrożenia i rozwijania systemu [...] są ze sobą ściśle powiązane. System [...] po wdrożeniu nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować - trzeba go utrzymywać, sprawdzać czy wszystkie procesy działają, czy wszystkie automatyzacje odpowiednio procesują dane. "Projektowanie koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym [...] z uwzględnieniem interfejsów do innych systemów informatycznych" polega przede wszystkim na opracowaniu koncepcji, szkoleniu pracowników klienta, opracowaniu specyfikacji rozszerzeń, opracowaniu scenariuszy testów modułowych i integracyjnych, przygotowywaniu prototypów rozwiązań, konfiguracja systemu, opracowaniu interfejsów z systemami zewnętrznymi, przygotowaniu i przetestowaniu mechanizmów masowego importu danych do systemu [...] oraz mechanizmów ekstrakcji danych z systemów źródłowych, walidacji (testowanie) prototypu oraz wsparciu funkcjonowania systemu. Usługi skarżącego nie obejmują zarządzania systemem [...] lub zarządzania siecią informatyczną, w ramach której funkcjonuje system [...].

W uzupełnieniu skarżący wskazał, że wniosek dotyczy oceny, czy może on opodatkować przychody usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% - bez oceny, czy stanowisko wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania opisanych usług do grupowania [...] PKWiU jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe podatnik zapytał, że czy wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.?

W przedstawionym przez siebie stanowisku skarżący odpowiedział na zadane organowi pytanie twierdząco. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 u.z.p.d. uznał, że spełnia formalne warunki do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Świadczy on usługi polegające na mapowaniu wymagań klienta oraz projektowaniu koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym [...] z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych, konfigurowaniu, projektowaniu oraz testowaniu w systemie [...] oraz przygotowaniu klienta do pracy z systemem [...], które uwzględniają migrację danych z innych systemów do systemu [...]. Podkreślił, że u.z.p.d. nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów osiągniętych z usług obejmujących usługi wsparcia informatycznego oraz projektowania i rozwijania systemu [...], które mieszczą się w grupowaniu [...] (usługi związane z projektowaniem i rozwijaniem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych). Świadczy on działalność usługową w rozumieniu u.p.z.d., a stawka podatku opisanych usług nie została określona w art. 12 ust. 1 pkt 1-4, 6-8. Zastosowanie znajdzie zatem stawka ryczałtu 8,5% jako właściwa dla przychodów z działalności usługowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, Dyrektor KIS pokreślił, że ustawodawca w art. 12 u.z.p.d. ustalił wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, które - zgodnie ust. 1 ww. przepisu - wynoszą: (pkt 2b lit. b ) 12% dla przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...].0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...], w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]) - art. 12 ust. 1 oraz (pkt 5 lit. a ) 8,5% dla przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu, o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Ponadto możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Odwołując się do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. oraz przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprawy, Dyrektor KIS zaznaczył, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. w przypadku PKWiU [...] wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Okoliczność, że wykonywana działalność nie będzie polegała na programowaniu, pisaniu kodu źródłowego nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Świadczone usługi są bowiem związane z rozwojem systemu [...] (w ramach konfigurowania oraz projektoania w systemie [...]. System komputerowy [...], bez względu na stosowane nazewnictwo, to oprogramowanie wspomagające prowadzenie przedsiębiorstwa. Skoro system ten stanowi oprogramowanie to opisane usługi niewątpliwie są związane z oprogramowaniem, a tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu. W tej sytuacji przychody uzyskiwane przez skarżącego ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług - jako usług związanych z oprogramowaniem - podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, strona wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiającą się w bezzasadnej argumentacji, jakoby świadczenie usług związanych z rozwojem systemu [...] było związane z oprogramowaniem, a tym samym podlega pod 12% stawkę ryczałtu, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.;

2. art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez pominięcie istotnych elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku na skutek otrzymanego wezwania do uzupełnienia braków formalnych;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że usługi opisane we wniosku powinny zostać zaklasyfikowane jako usługi z grupowania [...], tj. usługi związane z projektowaniem i rozwijaniem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, a tym samym działalność skarżącego w zakresie świadczonych ww. usług powinna być uznana za działalność usługową. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że ww. usługi nie zostały wymienione w innych punktach art. 12 ust. 1 u.z.p.d., to tym samym przychody uzyskane z ww. świadczonych usług mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto żadna z usług świadczonych przez skarżącego (czyli usługi polegające na wsparciu informatycznym oraz projektowaniu i rozwijaniu systemu [...] nie mieści się w klasie usług związanych z oprogramowaniem.

Skarżący, powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. zgodził się, że stawkę 12% zastosuje się m.in. do usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex [...]). Podkreślił jednak, że w tym przypadku ustawodawca zastosował przedrostek "ex", co zgodnie z art. 4 ust. 4 u.z.p.d. oznacza, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Tym samym, mimo że grupowanie [...] zalicza się do PKWiU [...], nie będzie ono objęte stawką 12%, gdyż ta jest skierowana jedynie do usług związanych z oprogramowaniem. Skarżący niejednokrotnie podkreślał, że nie uczestniczy w procesie programowania, więc w jego przypadku nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. Natomiast w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 1-4, 6-8 u.z.p.d. nie została określona odrębna stawka ryczałtu dla przychodów osiągniętych z usług, które świadczy skarżący, czyli wsparcie informatyczne oraz projektowanie i rozwijanie systemu [...]. W związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., w przypadku usług świadczonych przez skarżącego, jako właściwa zastosowanie znajduje 8,5% stawka ryczałtu.

Wskazanie przez organ, że usługi świadczone przez podatnika związane są z oprogramowaniem, stanowi przejaw zignorowania opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego lub jest wydaniem interpretacji indywidulanej w oparciu o odmienny stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe niż te rzeczywiście wskazane przez podatnika. Z przedstawionych okoliczności wynika, że świadczone usługi są związane z rozwojem systemu [...] (w ramach konfigurowania oraz projektowania w systemie [...], nie zaś z samym oprogramowaniem. Natomiast zdaniem organu sam fakt, że system [...] stanowi oprogramowanie oznacza, że opisane usługi niewątpliwie są związane z oprogramowaniem, a tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu. Prowadzi to do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym sama praca z oprogramowaniem, nawet jeśli faktycznie nie polega na programowaniu, podlega 12% a nie 8,5% stawce ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący podkreślił, że jego stanowisko o prawidłowości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu do przychodów z usług sklasyfikowanych pod kodem PKWiU [...] znajduje potwierdzenie w powołanych przez niego licznych interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący będzie uprawniony - w ramach świadczonych przez siebie usług - do rozliczania przychodów według 8,5% stawki ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., czy w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., jak twierdzi Dyrektor KIS.

Na wstępnie poniższych rozważań, odnosząc się do ram prawnych, należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. stanowi, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex [...], w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]). Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. W świetle zaś art. 4 ust. 4 u.z.p.d. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Należy jednocześnie wskazać, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, zaś klasyfikacji tej dokonuje sam podatnik.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z P. Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) [Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.; dalej: "PKWiU 2015"], z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Natomiast w myśl art. 4 ust. 4 u.z.p.d. ilekroć ustawa używa oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Wskazany symbol wraz z oznaczeniem "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu lub usługi z danego grupowania. Umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie jedynie do wyrobu (usługi) należącego do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez prawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi" (zob. S. B., A. C., A. W. – N. "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych" Komentarz, wyd. III, WKP 2023).

Należy zaznaczyć, że sekcja J PKWiU 2015 o tytule "Usługi w zakresie informacji i komunikacji" obejmuje usługi związane z oprogramowanie i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, takich bowiem usług dotyczy jej dział [...], przy czym ww. usługi znajdują się w grupie [...]. W ramach tej grupy, w klasie [...] znajdują się usługi związane z oprogramowaniem, a wśród nich kategoria [...].1 obejmująca usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, do których należą usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania ([...]) oraz usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych [...]). Zamieszczenie w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. przy symbolu statystycznym PKWiU [...].1 oznaczenia "ex" przy wskazaniu na przychody ze świadczenia usług "związanych z oprogramowaniem" oznacza, że wśród usług objętych kategorią [...].1 tylko usługi związane z oprogramowaniem opodatkowane są 12% stawką ryczałtu. Natomiast z dwóch podkategorii składających się na tę kategorię [...] wynika, że kategoria [...].1 obejmuje usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania technologii informatycznych oraz związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Zdaniem Sądu pojęcia określonego w powołanym wyżej przepisie jako usług związanych z oprogramowaniem nie można zawężać jedynie do usługi programowania, polegającej na pisaniu kodu źródłowego, jak interpretuje powyższą regulację skarżący.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się "wdrożeniem" systemu [...] i jak sam wskazał we wniosku – wykonywane przez niego usługi zaklasyfikowane są jako usługi z grupowania PKWiU [...]. Usługi te polegają na mapowaniu wymagań klienta oraz projektowaniu koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym [...] z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych; konfigurowaniu, projektowaniu oraz testowaniu w systemie [...] przygotowaniu klienta do pracy z systemem [...], które uwzględniają migrację danych z innych systemów do systemu [...]. Wnioskodawca wskazał również, że system [...] jest zintegrowanym systemem komputerowym, który wymaga skonfigurowania zgodnie z wymaganiami klienta poprzez opracowywanie rozwiązań pozwalających poprawić skuteczność procesów przetwarzania i przepływu danych w organizacjach. Przez konfigurowanie, projektowanie oraz testowanie w systemie [...] strona rozumie czynności polegające na wprowadzeniu koncepcji w życie, tj. odpowiednie zaprojektowanie systemu [...], jego rozwijanie oraz przetestowanie, w celu sprawdzenia czy fizyczna wersja koncepcji odpowiada potrzebom klientów. Czynność ta nie polega natomiast na programowaniu, pisaniu kodu źródłowego. W świetle tak przedstawionego opisu czynności, które skarżący wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że wykonywane przez niego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza bowiem braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem, do którego ktoś inny stworzył kod źródłowy. Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego). Usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania – tworzonego, bądź już stworzonego, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż tworzenie programu komputerowego.

Sąd zauważa, że system komputerowy [...], to oprogramowanie wspomagające prowadzenie przedsiębiorstwa. Świadczone przez skarżącego usługi są związane z rozwojem systemu [...] (w ramach konfigurowania oraz programowania w systemie [...], a skoro system ten stanowi oprogramowanie, to opisane usługi niewątpliwie są związane z oprogramowaniem.

Ponadto z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...]). Podkreślenia wymaga, że przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy jedynie o usługach ściśle związanych z programowaniem, czyli tworzeniem kodów źródłowych czy ich dodawaniem do już istniejących programów komputerowych, lecz o usługach "związanych z oprogramowaniem". Według Słownika języka polskiego PWN "związany" oznacza mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Zatem usługi związane z oprogramowaniem, to usługi, które dotyczą oprogramowania tworzonego bądź już istniejącego, co oznacza, że sformułowanie to ma znaczenie szersze niż tworzenie programu komputerowego. Oznaczenie "ex" przy symbolu tego grupowania nie oznacza jednak, że zakres usług jest zawężony jedynie do tworzenia programu komputerowego. Należy zaznaczyć, że usługi związane z programowaniem wskazane są jako jedne z usług związanych z oprogramowaniem, przy czym wyraźnie wskazane są w podkategorii [...] Gdyby ustawodawca, zamieszczając przy kategorii [...] oznaczenie "ex", chciał objąć przepisem art.12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. jedynie usługi związane z programowaniem w ścisłym znaczeniu tego pojęcia, czyli tworzeniem programu komputerowego, nic nie stało na przeszkodzie, aby zamiast "usługi związane z oprogramowaniem" zamieścić pojęcie "usługi związane z programowaniem".

W konsekwencji uzyskiwane przez skarżącego przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKD pod symbolem [...], opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., określoną dla przychodów z działalności usługowej, która nie została zakwalifikowana do przychodów ze świadczenia usług wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

W związku z powyższym zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora KISbłędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., są bezzasadne.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, przedstawiając tym samym swoje stanowisko w zakresie objętym treścią wniosku. Działanie organu interpretacyjnego nie nosi znamion dowolności. Organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, dokonał właściwej oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, powołał przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dokonał ich interpretacji mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i wydane interpretacje przepisów podatkowych, odniósł się do zdarzenia przedstawionego we wniosku, dokonał analizy i wyciągnął wnioski. Sąd nie dopatrzył się pominięcia w zaskarżonej interpretacji istotnych elementów przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS w sposób jednoznaczny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy u.z.p.d.. W wydanej interpretacji została podana także podstawa prawna wraz z uzasadnieniem prawnym, na której organ podatkowy oparł zajęte przez siebie stanowisko.

Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny nie przychylił się co prawda do argumentów zaprezentowanych przez wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Wskazać równocześnie należy, że organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku jedynie potwierdzenia stanowiska skarżącego.

Jednocześnie należy zauważyć, że o trafności stanowiska skarżącego nie mogą przesądzić przywołane przez niego w skardze interpretacje indywidualne. Każda z nich dotyczy bowiem konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Ponadto, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Nie rozstrzygają one o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego podatnika w konkretnej sprawie (tak M. Kotulski, Interpretacje podatkowe jako niezorganizowane źródła prawa (w:) Niezorganizowane źródła prawa administracyjnego pod red. J. Supernata, Warszawa 2022, s.197-198). Należy też wspomnieć, że podobne stawisko, jak w przypadku zaskarżonej interpretacji, prezentował Dyrektor KIS interpretacjach indywidualnych z: 19 maja 2023 r. nr [...]; 16 maja 2023 r. nr [...]; 19 kwietnia 2023 r. nr [...]; 17 marca 2023 r. nr [...] oraz wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Łodzi w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 72/23; WSA w Warszawie w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2632/22 oraz WSA w Kielcach w wyroku z 18 maja 2023 r., I SA/Ke 157/23 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.