Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 880/17 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 880/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 13 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany (tj. określił w podatku VAT kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za lipiec i sierpień 2014 r.)

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca przyjęła i wprowadziła do obrotu handlowego faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona faktycznie nie nabyła towaru ([....]) wskazanego na fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. Nie miała również miejsca sprzedaż [...] na rzecz kolejnych podmiotów, tj. R. C. w H. oraz A. Spółka z o.o. w W.

2.2. Decyzją z 10 sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ocenił, że Strona funkcjonowała w tzw. karuzeli podatkowej jako "bufor", w ramach której występowały podmioty (U. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. C.) dokonujące w krótkim czasie znacznych obrotów i nie wywiązujące się z obowiązków podatkowych oraz podmioty istniejące odliczające podatek naliczony. Zdaniem organu fikcyjność transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego potwierdzały w szczególności: - włączone do akt niniejszego postępowania kserokopie decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedmiotowym łańcuchu dostaw sprzętu; - zeznania W.Z., Prezes zarządu Spółki - T.P. i jej właściciela - M.Z.

Wobec takich ustaleń prawidłowo, według organu odwoławczego, Dyrektor UKS zmienił rozliczenie w podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego zadeklarowanych z tytułu nabycia oraz sprzedaży [...]. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo też organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, z tytułu wystawionych faktur VAT.

3. W skardze na decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W nawiązaniu do powołanych przepisów Skarżąca w szczególności wskazała, że w sprawie organ: - bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych w pismach z dnia 29 listopada i 27 grudnia 2016 r., w tym przede wszystkim W.Z., M.Z. oraz T.P.; - nie dopełnił obowiązku zebrania całego materiału; - przekroczył granice swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; - wadliwie uzasadnił decyzję, co nie pozwala rozpoznać i skontrolować tok rozumowania organu; - ponadto dokonał wadliwej subsumcji i wykładni prawa materialnego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

5. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

5.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.2. W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazywały, że faktury wystawione przez U. Sp. z o.o., L. Sp. z. o.o. i D. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść prawa własności na Skarżącą.

Sąd zwrócił tu uwagę, że poza fakturami VAT Skarżąca nie była w stanie wykazać jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności nie okazała jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru. Nie była w stanie podać żadnych szczegółów w zakresie jego transportu, nie wiadomo też było, kto i w jaki sposób, czym się kierując, negocjował warunki umów z kontrahentami, kto konkretnie w jej imieniu odpowiadał za realizację kontraktów, za dobór partnerów handlowych. Z kolei organy podatkowe ustaleń dokonały zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowaniu jak i w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania, a wynikający z decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego. Zdaniem Sądu szczegółów współpracy z D. nie był w stanie przybliżyć organom podatkowym przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy M. Z. Natomiast zatrudniony w Spółce W.Z. powoływał się jedynie na wcześniej nawiązane kontakty handlowe, co do D. i A. zeznał, że współpraca została nawiązana "najprawdopodobniej w H.", przy czym powoływał się tylko na kontakty telefoniczne. Wobec rzetelnych, obszernych i szczegółowych ustaleń dokonanych przez organy w zakresie faktycznej działalności L., D. i A. nie było podstaw aby zakwestionować dokonaną przez organy ocenę dowodów z zeznań świadków którzy jedynie ogólnikowo i bez poparcia racjonalnymi argumentami czy innymi dowodami wyjaśniali okoliczności handlu sprzętem elektronicznym.

Według Sądu, skoro organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącęj, to faktury te nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd zaznaczył, że Skarżąca: - nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha; - nie interesowała się jakością towaru, warunkami odpowiedzialności z tytułu gwarancji i serwisu, dodatkowym prawnym zabezpieczeniem transakcji; - nie weryfikowała nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych innych towarów. W świetle zatem tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa - zasadnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji - przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów i [...] były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe.

Konsekwencją ustaleń, że Skarżąca nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, było przyjęcie, że nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz podmiotów krajowych. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6. Skarga kasacyjna

6.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

6.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Strony, czyli dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów, protokołów odbiorczych) przedłożonych pismem z dnia 29 listopada 2016 r. oraz zeznań świadków;

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych w pismach z dnia 29 listopada i 27 grudnia 2016 r., nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, mimo iż dowód ten ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie ustalenia sposobu weryfikacji podmiotów współpracujących ze Spółką oraz zasad jej funkcjonowania w okresie objętym postępowaniem;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, mimo iż wiedza przez nich posiadana jest niezbędna dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; - brak niezbędnych i łatwych do przeprowadzenia działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym;

4) art. 120 O.p. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego, skutkującą błędną subsumcją prawa materialnego;

5) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, polegającego na ocenie stanu w sposób wybiórczy, a także arbitralnym rozstrzyganiu sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, w szczególności w zakresie złożonych zastrzeżeń zawierających wnioski dowodowe o przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków oraz nieustosunkowania się do dokumentów złożonych jako załączniki do pisma z dnia 29 listopada 2016 r.;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia

dowodów z przesłuchań świadków, w tym przede wszystkim W.Z., M.Z. oraz T. P. - osób mających pełną wiedzę o działaniach Spółki, co doprowadziło do naruszenia - obok praworządności - zasady prawdy obiektywnej pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu prowadzenia robót przez ww. wskazane podmioty, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na tę właśnie okoliczność, co nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych;

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla Skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że wystawione faktury faktycznie odzwierciedlają wykonaną usługę, w szczególności na wybiórczym wykorzystywaniu zeznań pracowników D. sp. z o.o., skutkujących konstatacją organu, iż Skarżąca była świadomym lub nieświadomym elementem "karuzeli podatkowej " a faktury wystawiane przez podmioty w niej uczestniczącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia takiego stanu faktycznego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 121 § 1 i art. 191 O.p.;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121 § 1 i art. 191 O.p.;

10) art. 86, art. 88, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 112 przez błędną subsumbcję i błędną wykładnię.

6.3. Dyrektor IAS w Lublinie nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie potwierdziły się. W szczególności Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności działań organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim standardom zawartym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Organy podatkowe nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych dokonały logicznej oceny materiału dowodowego występującego w sprawie. Brak również podstaw aby uznać, że organy podatkowe w sposób istotny naruszyły art. 188 O.p. Nie należy zapominać, że wniosek Strony dotyczył świadków, którzy wcześniej już byli przesłuchiwani i organy podatkowe wykorzystały ich zeznania w ustalaniu stanu faktycznego czemu dał wyraz Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zidentyfikowały zjawisko "karuzeli podatkowej" ustalając rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchów dostaw i przyjmując, że Strona skarżąca pełniła rolę "bufora".

Poza tym organy podatkowe nie naruszyły zasady legalności określonej w art. 120 O.p. Także nie naruszono art. 210 § 4 O.p. przyjmując, że przedmiot obrotu stanowił jedynie nośnik służący do wyłudzenia VAT-u w ramach karuzeli podatkowej.

7.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie potwierdziły się.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie było uznanie czy wykorzystano konstrukcje karuzeli podatkowej do wyłudzenia VAT-u.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcie nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanym przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenie opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.

Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).

W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa" (A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 26).

Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści z tytułu karuzeli podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych.

7.4. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE).

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie [...] (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji ((por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [..], Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie [...] i in., pkt 68; w sprawach połączonych [...] i [...], pkt 54 - teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie [...], pkt 33 i 34; w sprawach połączonych [...] i [...], pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT,należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

7.5. Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo TSUE dotyczące nadużycia prawa podatku od wartości dodanej wpłynęło na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wywarło ono istotny wpływ na rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących tzw. karuzeli podatkowej i przyczyniło się zwalczania oszustw podatkowych. Podkreślenia wymaga fakt, że doktryna orzecznicza nadużycia prawa wypracowana przez TSUE, mimo iż nie miała ona umocowania w aktach normatywnych, znalazła zastosowanie w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych w Polsce. Oczywiście rozstrzygnięcie w poszczególnych sprawach zależy od stanu faktycznego ustalonego przed organy administracji skarbowej.

W pierwszej kolejności sądy administracyjne w Polsce starały się opisać i zdefiniować karuzelę podatkową. Należy zauważyć, że oszustwa karuzeli podatkowej mają różną postać, a z biegiem czasu organizacja oszukańczego obrotu przybiera bardziej wyrafinowane formy. W wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1593/16 (opublikowany na stronach internetowych CBOISA) WSA w Gdańsku wskazał, że na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany lecz stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Potwierdzeniem uczestnictwa podmiotów w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzel podatkowej" są takie okoliczności, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT; bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco); brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski); brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczenia towarów w magazynie; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót na początku działalności), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów; krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze).

W innym wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 435/16 NSA uznał, że charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha.

7.6. W świetle dotychczasowych rozważań nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że Strona skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" w charakterze "bufora". Świadczy o tym fakt obrotu drogim sprzętem elektronicznym często wykorzystanym jako nośnik do wyłudzenia VAT-u. Dodatkowo dokonywano liczne transakcje między podmiotami, aby utrudnić proceder przez podmioty, które nie uzyskiwały władztwa fizycznego nad towarem. Brak również podstaw do przyjęcia, że Strona skarżąca dochowała należytą staranność aby uniknąć udziału w "karuzeli podatkowej".

7.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.

s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Hieronim Sęk s. del. WSA Agnieszka Jakimowicz