Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] czerwca 2012 r. A. J. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie zbycia nieruchomości.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że w 2011 r. nabyła z inną, nie spokrewnioną z nią osobą, prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej. Każdemu z dwóch współwłaścicieli przysługuje równy, wynoszący 50%, udział we współwłasności. Zainteresowana nie pozostaje z drugim współwłaścicielem w związku małżeńskim. Pierwotna cena zakupu lokalu została uiszczona w całości ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego solidarnie przez współwłaścicieli. Kredyt zabezpieczony jest hipoteką, której wartość obejmuje kwotę kredytu oraz przyszłe odsetki od jego spłaty. Aktualnie wnioskodawczyni zamierza zbyć przysługujący jej udział we współwłasności na rzecz drugiego współwłaściciela. Z uwagi na nieznaczny upływ czasu od momentu pierwotnego nabycia lokalu strony przyjmują, że obecna cena rynkowa lokalu mieszkalnego odpowiada cenie uiszczonej przy nabyciu lokalu (na taką zresztą kwotę zaciągnięty był wspomniany kredyt hipoteczny), w związku z czym cena (wartość) zbywanego udziału wynosić będzie 50% wspomnianej ceny rynkowej.

Autorka wniosku podkreśliła, że rozważa dwa alternatywne rozwiązania (zdarzenia przyszłe):

a) zawarcie umowy sprzedaży udziału na rzecz drugiego współwłaściciela, przy czym cena sprzedaży, odpowiadająca połowie wartości rynkowej lokalu, zostanie uiszczona w ten sposób, że drugi współwłaściciel przejmie w całości kredyt hipoteczny zaciągnięty pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, zwalniając tym samym wnioskodawczynię z przypadającej na nią części długu wobec banku,

b) zawarcie umowy zniesienia współwłasności poprzez przyznanie całości prawa własności przedmiotowego lokalu drugiemu ze współwłaścicieli w zamian za przejęcie przez tego drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, zwalniając tym samym wnioskodawczynię z przypadającej na nią części długu wobec banku.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu kilka pytań, przy czym przedmiot niniejszej sprawy dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie którego sformułowano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji opisanej we wniosku w pkt a):

- kosztem uzyskania przychodu (w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") z tytułu odpłatnego zbycia udziału, wynoszącego 50% w prawie własności lokalu mieszkalnego będzie 50% pierwotnej ceny nabycia lokalu uiszczonej ze środków pozyskanych w ramach kredytu hipotecznego?

- przejście na drugiego współwłaściciela obowiązku uiszczenia odsetek przyszłych od kredytu w związku z planowanym przejęciem przez tego drugiego współwłaściciela umowy kredytu hipotecznego i zwolnieniu wnioskodawczyni z przypadającej na nią części długu wobec banku stanowić będzie przychód wnioskodawczyni?

- czy w związku z przejęciem przez współwłaściciela, jako następstwo nabycia całości prawa własności lokalu mieszkalnego całości hipoteki przymusowej zabezpieczającej kredyt powstanie przychód po stronie wnioskodawczyni?

- w przypadku, gdy w związku z planowaną transakcją powstanie po stronie zainteresowanej z któregokolwiek z powyższych tytułów obowiązek podatkowy, to czy możliwe będzie skorzystanie przez nią z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

2. Czy zdarzenie opisane w pkt b) stanowić będzie odpłatne zbycie nieruchomości na gruncie u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że obydwa opisane we wniosku zdarzenia przyszłe będą miały charakter odpłatnego zbycia nieruchomości. W kwestii zdarzenia przyszłego określonego w pkt a) autorka wniosku - opierając się na treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - wyraziła przekonanie, że przypadający na nią udział 50% pierwotnej ceny nabycia lokalu uiszczonej ze środków pozyskanych w ramach kredytu hipotecznego będzie uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału, wynoszącego 50%, w prawie własności lokalu mieszkalnego. Natomiast wartość odsetek przyszłych od kredytu (jeszcze nie wymagalnych) nie będzie stanowić dla niej przychodu. Wnioskodawczyni podniosła przy tym, że planowana zmiana umowy kredytu (jedynym kredytobiorcą zostanie drugi ze współwłaścicieli w związku z tym, że stanie się jedynym właścicielem przedmiotowego lokalu) dotyczyć będzie jedynie kwestii finansowania przez drugiego z współwłaścicieli zakupu przedmiotowego lokalu, natomiast otrzymanie kredytu oraz jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są podatkowo obojętne, a zmiana wysokości odsetek mieści się w zakresie swobody kształtowania umów i nie wywołuje skutków podatkowych. Z powyższego wywiodła, że skoro drugi ze współwłaścicieli stanie się jedynym właścicielem lokalu, to jego powinny obciążać związane z tym koszty pozyskania finansowania. Jednocześnie zaznaczyła, że ona nie uzyska z tego tytułu żadnej korzyści. W ocenie wnioskodawczyni, analogicznie należy także potraktować kwestię związaną z hipoteką przymusową zabezpieczającą kredyt - obciążenie drugiego współwłaściciela, jako następstwo nabycia całości prawa własności lokalu mieszkalnego, całością hipoteki przymusowej obciążającej lokal nie spowoduje powstania przychodu po stronie zainteresowanej.

Natomiast gdyby organ podatkowy uznał, że w związku z planowaną transakcją powstanie po stronie wnioskodawczyni z któregokolwiek z powyższych tytułów obowiązek podatkowy, to wówczas - zdaniem zainteresowanej – będzie ona miała możliwość skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W zakresie zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt b), autorka wniosku stwierdziła, że stanowić ono będzie odpłatne zbycie nieruchomości na gruncie u.p.d.o.f. W jej ocenie, cena odpłatnego zbycia, określona w umowie, nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych), gdyż nie jest wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego, np. zwolnienie z długu. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego, zdaniem wnioskodawczyni, nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych za nieprawidłowe - w części dotyczącej niezaliczenia do przychodu odsetek od kredytu przejętego przez drugiego współwłaściciela oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Za prawidłowe natomiast organ uznał stanowisko podatniczki w pozostałym zakresie.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c, art. 30 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c."). W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że skoro konsekwencją zbycia przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości (zarówno w drodze umowy sprzedaży, jak i zniesienia współwłasności) będzie przejęcie przez drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli i zwolnienie wnioskodawczyni z przypadającej na nią części długu wobec banku, to należy uznać, że celem zawartych umów będzie odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, natomiast przejęcie w całości kredytu przez drugiego współwłaściciela jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

W ocenie organu, przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będzie wartość kredytu jaki pozostał wnioskodawczyni do spłaty, który przejęty został przez drugiego współwłaściciela, wraz z odsetkami, pod warunkiem, że wyraża wartość rynkową tego udziału. Podkreślono bowiem, że przejęcie kredytu przez drugiego współwłaściciela (wraz z odsetkami, których wysokość, jak i zasady oraz terminy spłaty określone są w umowie kredytowej) stanowi formę odpłatności za przeniesienie własności. Z powyższego wywiedziono, że przejęcie przez drugiego współwłaściciela hipoteki zabezpieczającej kredyt będzie następstwem przejęcia przez niego całości kredytu, a w związku z tym fakt ten nie spowoduje u wnioskodawczyni obowiązku naliczenia dodatkowego przychodu z tego tytułu. Opierając się o treść przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. organ podatkowy uznał, że w przypadku wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości będzie koszt nabycia tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej temu udziałowi.

Organ podatkowy zakwestionował natomiast prawo zainteresowanej do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stwierdzając, że wnioskodawczyni nie ma możliwości fizycznego wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Podniesiono bowiem, że uzyskany przez wnioskodawczynię przychód powstał na skutek zwolnienia jej z długu wobec banku, a w związku z tym nie uzyskała ona żadnego świadczenia, które mogłaby przekazać (wydatkować) na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. J., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części, w jakiej uznano jej stanowisko zaprezentowane we wniosku, a dotyczące braku przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości połączonego z przejęciem części kredytu hipotecznego oraz możliwości skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, za nieprawidłowe, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przedstawionej we wniosku sytuacji przyszłej:

1. przejście na drugiego współwłaściciela obowiązku uiszczenia odsetek przyszłych od kredytu, nie istniejących i nie wymagalnych w momencie transakcji, w związku z planowanym przejęciem przez tego drugiego współwłaściciela umowy kredytu hipotecznego i zwolnieniu skarżącej z przypadającej na nią części długu wobec banku stanowić będzie przychód skarżącej, w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

2. w przypadku, gdy w związku z planowaną transakcją powstanie po stronie skarżącej z powyższego tytułu obowiązek podatkowy, nie będzie możliwe skorzystanie przez nią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08, oraz interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Podkreślenia wymaga, że skarżąca oraz organ podatkowy byli zgodni, co do tego, że oba, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, sposoby zbycia przez skarżącą udziału w nieruchomości (zarówno w drodze umowy sprzedaży, jak i zniesienia współwłasności), których skutkiem będzie przejęcie przez drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli i zwolnienie skarżącej z przypadającej na nią części długu wobec banku stanowić będzie odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Strony zgodnie także uznały, że przejęcie przez drugiego współwłaściciela hipoteki zabezpieczającej kredyt będzie następstwem przejęcia przez niego całości kredytu, co oznacza, iż z tego tytułu nie powstanie po stronie skarżącej obowiązek naliczenia dodatkowego przychodu. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości będzie dla skarżącej koszt nabycia tej nieruchomości odpowiadający temu udziałowi.

Kwestią sporną jest natomiast uznanie odsetek za przychód po stronie skarżącej i możliwość skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powstał zatem do rozstrzygnięcia problem czy w konkretnych okolicznościach zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji przejęcie – w wyniku planowanej transakcji zbycia udziału w prawie własności lokalu – przez drugiego współwłaściciela obowiązku uiszczenia odsetek przyszłych od kredytu, nie istniejących i nie wymagalnych w momencie transakcji, będzie stanowić dla skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także, czy skarżąca będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłami przychodu są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przez odpłatne zbycie nieruchomości należy zatem rozumieć przeniesienie prawa własności tej nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Nie ulega wątpliwości, że podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak, że zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie.

Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Oznacza to zatem, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy. Z powyższego wynika również, że dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 K.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98, LEX nr 38974). Co istotne, cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., SA/Gd 2258/95, LEX nr 44395).

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że zbycie przez skarżącą udziału w nieruchomości (zarówno w drodze umowy sprzedaży, jak i zniesienia współwłasności) będzie miało charakter odpłatny. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości fakt, że przejęcie przez drugiego ze współwłaścicieli części kredytu hipotecznego przypadającego na skarżącą, w wyniku którego nastąpi zwolnienie skarżącej z przypadającej na nią części długu wobec banku, stanowić będzie odpłatność za przeniesienie przez zainteresowaną przysługującego jej udziału w nieruchomości. Poza sporem pozostaje także to, że przejęcie przez współwłaściciela hipoteki zabezpieczającej kredyt będzie następstwem przejęcia przez niego całości kredytu, a zatem okoliczność ta nie spowoduje u skarżącej obowiązku naliczenia dodatkowego przychodu z tego tytułu.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie - czego strony sporu nie kwestionują - że dla skarżącej kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości będzie koszt nabycia tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej temu udziałowi.

Przechodząc do istoty sporu, warto powtórzyć, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca, co do zasady, nie dopuszcza wyjątków od reguły powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Jest charakterystyczne przy tym to, że wyliczenie źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zostało oparte na kryterium przedmiotowym, tj. wystąpienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki podatkowe. Konkretyzując pojęcie "inne źródła przychodów" przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wylicza jedynie przykładowo te inne źródła używając określenia "w szczególności". Zalicza do nich m. in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17". Te "inne nieodpłatne świadczenia" zawierają się także w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zaakcentować należy, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., jednakże w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie wspomniana uchwała zapadła w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższa teza zachowuje aktualność również w kontekście przepisów u.p.d.o.f. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy zatem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zaakcentować w tym miejscu jednak należy, że na gruncie u.p.d.o.f. samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawi się natomiast dopiero w przypadku, kiedy dojdzie do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy to bowiem kredytobiorca uzyska konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

W ocenie Sądu, nie sposób pominąć, że odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które, jak trafnie wskazano w skardze, są opłatą za korzystanie ze środków finansowych na rzecz kredytodawcy. Co prawda wysokość odsetek, jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej, jednak należy zwrócić uwagę, że w trakcie trwania umowy kredytowej wysokość odsetek może ulec zmianie. Działanie takie będzie się mieścić w zakresie zasady swobody kształtowania umów kredytowych i nie będzie wywoływać skutków podatkowych. Odnosić się ono będzie zarówno do odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). W takiej sytuacji co istotne kredytobiorca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które skutkowałoby po jego stronie powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, nie zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrażone w kwestionowanej interpretacji. Zdaniem Sądu błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będzie nie tylko wartość kredytu jaki pozostał skarżącej do spłaty, ale również odsetki (wyrażające łącznie wartość rynkową tego udziału). Twierdzenie to nie znajduje bowiem oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Przede wszystkim podnieść należy, że przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem po stronie skarżącej dochodu podlegającego opodatkowaniu (przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) zaistniałoby wyłącznie w przypadku przejęcia przez drugiego współwłaściciela kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął. W takiej sytuacji skarżąca uzyskałaby podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie, wyrażające się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt przejęcia tych odsetek przez drugiego współwłaściciela to skarżąca byłaby zobowiązana do ich uiszczenia, co niewątpliwie spowodowałoby uszczuplenie jej majątku. Przychodem są bowiem nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/93, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, co wynika bezsprzecznie z treści wniosku o wydanie interpretacji, chodzi natomiast wyłącznie o odsetki przyszłe, jeszcze niewymagalne i nie istniejące w chwili zawierania planowanej transakcji zbycia udziału nieruchomości przez skarżącą, a zatem wyrażony przez organ pogląd jest błędny. Nie sposób bowiem określić jednoznacznie wysokości przychodu skarżącej z tego tytułu, który osiągnęłaby w ciągu roku podatkowego.

Jak wspomniano wcześniej, odsetki od kredytu są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Zatem w przypadku zmiany umowy kredytowej, na mocy której jedynym kredytobiorcą zostanie drugi ze współwłaścicieli w związku z tym, że stanie się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, to na nim będzie spoczywał ciężar uiszczania przyszłych odsetek, albowiem wówczas kredyt będzie stanowił wyłącznie jego, a nie skarżącej, sposób pozyskania środków na zakup udziału w nieruchomości. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należy przyznać rację skarżącej, że same odsetki, które trzeba będzie płacić w przyszłości są kosztem ściśle związanym z powyższym źródłem finansowania przez nabywcę całej transakcji. W konsekwencji stwierdzić więc należy, że zwolnienie skarżącej z obowiązku uiszczania odsetek przyszłych będzie wynikiem tego, że przestanie ona korzystać z pieniędzy banku.

Na uwagę zasługuje także fakt, co słusznie podniesiono w skardze, że odsetki płacone od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w żaden sposób nie są uwzględnione, ani wyrażone w cenie nieruchomości. Z powyższego należy zatem wywieść, że wartość odsetek, zarówno tych już zapłaconych, jak i przyszłych, nie ma wpływu na cenę nieruchomości, co tym bardziej potwierdza, że odsetki przyszłe nie mogą być uznane za formę odpłatności z tytułu zbycia nieruchomości i nie powiększają przychodu podatnika. Taka konstatacja znajduje pośrednio swoje uzasadnienie także w treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Warto zauważyć, że odsetki przyszłe i jeszcze nie wymagalne, wynikające z umowy kredytu, mają charakter jedynie potencjalny, są przyszłe i niepewne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że choć wynikają one z umowy kredytowej to jednak nie istnieją w chwili zawierania transakcji, a ich byt i wartość uzależnione są od wielu obiektywnych czynników, np. możliwości wcześniejszej spłaty kredytu, zmienności stóp procentowych. Trudno też określić ich realną wartość na chwilę obecną w celu obliczenia ewentualnego podatku. Stanowisko organu, iż wartość odsetek przyszłych od kredytu, nie istniejących i nie wymagalnych w momencie transakcji zbycia udziału w nieruchomości, będzie stanowić dla skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu, nie znajduje potwierdzenia w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro zatem przychodem podatnika są m.in. wartości otrzymanych "innych nieodpłatnych świadczeń" w roku kalendarzowym, a okres na jaki został zaciągnięty kredyt na zakup nieruchomości znacząco przekracza rok kalendarzowy, to w takiej sytuacji (abstrahując od wyżej poczynionych rozważań dotyczących możliwości zmiany ilości i wartości odsetek) podatnik nie mógłby prawidłowo obliczyć uzyskanego z tytułu odsetek przychodu.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za zasadny. Stąd też zaskarżona interpretacja jako niezgodna z prawem została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że organ podatkowy wykazał się w istocie niekonsekwencją. Z jednej bowiem strony uznał sporne odsetki od kredytu za przychód po stronie skarżącej, a jednocześnie stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z uwagi na brak uzyskania świadczenia. Mając jednak na uwadze przedstawiony powyżej pogląd prawny Sądu, w składzie orzekającym, odnośnie braku osiągnięcia przychodu przez podatniczkę z tytułu spornych odsetek od kredytu w okolicznościach opisanych we wniosku, bezzasadne pozostają jakiekolwiek merytoryczne rozważania co do prawa do zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej przez Sąd i ponownego rozważenia w ogóle kwestii potrzeby interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w świetle stwierdzenia niepowstania u skarżącej przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek [...] zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono, jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.