Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko A. sp. z o.o., z siedzibą w [...] – zwanej dalej spółką lub skarżącą, odnośnie możliwości skorzystania przez nią z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z inwestycjami przeprowadzonymi na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jest ona podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie kraju od całości swych dochodów i zajmuje się produkcją wyrobów dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz.

1 kwietnia 1997 r. spółka, na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 482 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o strefach), uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] (zwanej dalej SSE). Przedmiotowe zezwolenie zostało wydane na czas określony, tj. do dnia 6 października 2015 r. Decyzjami z 25 lutego 2004 r. i 4 stycznia 2006 r. udzielone skarżącej zezwolenie było zmienianie, jednakże zmiany nie dotyczyły końcowej daty jego obowiązywania.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji, tj. do 14 listopada 2019 r. spółka nie wykorzystała limitu pomocy publicznej, do której była uprawniona, zgodnie z wydanym zezwoleniem.

Poza opisanym wyżej zezwoleniem spółka uzyskała jeszcze inne zezwolenia na prowadzenia działalności w SSE, które obejmują ten sam zakres działalności oraz nie określają daty końcowej ich obowiązywania. Chodzi tu o zezwolenie z 11 czerwca 2014 r. oraz zezwolenie z 15 czerwca 2018 r.

Odnośnie SSE w opisie stanu faktycznego zaznaczono, że zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 785, zwanego dalej rozporządzeniem) SSE działa do 31 grudnia 2026 r.

W związku z powyższym spółka sformułowała następujące pytanie: czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym jest ona uprawniona do korzystania z pomocy publicznej, w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, przyznanej w związku z inwestycjami przeprowadzonymi na podstawie zezwolenia (z 1997 r.), do upływu okresu na jaki ustanowiona została SSE, tj. do grudnia 2026 r. lub do wcześniejszego wyczerpania limitu pomocy ?

W ocenie spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie winna być twierdząca, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 6 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2725/17 (dost. w CBOiS- www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), wydany w sprawie analogicznej do tej, która została opisana w jej wniosku.

Opierając się na stanowisku NSA spółka wyraziła przekonanie że data końcowa obowiązywania zezwolenia wydanego przed 2001 r. nie ma znaczenia dla końcowego terminu wykorzystania pomocy publicznej przyznanej na jego podstawie, jeżeli posiadający je przedsiębiorcy wystąpili o konwersję, na mocy ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm., zwana dalej ustawa z 2003 r.). W takiej sytuacji mogą oni bowiem według niej korzystać z puli pomocy publicznej do końca terminu na który została ustanowiona dana strefa ekonomiczna lub do wcześniejszego wykorzystania wypracowanego limitu. Ta zasada winna znaleźć zastosowanie w przypadku skarżącej, gdyż bez znaczenia pozostaje w jej sytuacji to, że zwolnienie nie zostało formalnie zmienione w zakresie terminu obowiązywania, a określona w nim data już upłynęła.

W dalszej części opisu swojego stanowiska skarżąca zaznaczyła, że ustawa o strefach, w wersji obowiązującej w 1997 r., przewidywała, że zezwolenia udziela się na czas oznaczony (art. 16 ust. 9 ustawy o strefach). Ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, ze zm., zwanej dalej ustawą zmieniającą) uchylono ten przepis nadając art. 19 ust. 1 ustawy o strefach brzmienie, zgodnie z którym zezwolenie wygasa z upływem terminu na jaki została ustanowiona strefa, z zastrzeżeniem z ust. 2, który stanowi, iż zezwolenie wygasa w dniu wyczepiania przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia.

Spółka zwróciła też uwagę na art. 5 ustawy zmieniającej, stanowiący przepis przejściowy, zgodnie z którym (art. 5 ust. 1) przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl zaś art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zdaniem skarżącej, na mocy art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, do przedsiębiorców, których zezwolenia zostały wydane przed 1 stycznia 2001 r., zastosowanie miał art. 12 ustawy o strefach, w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Przepis ten stanowił zaś, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Ustawa z 2003 r., z mocy art. 6 tego aktu, wprowadziła możliwość wystąpienia przez przedsiębiorców, posiadających zwolnienie wydane przed 1 stycznia 2001 r., z wnioskiem do właściwego organu o zmianę zezwolenia, polegająca na zastosowaniu do przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień, określonych w ustawie z 2003 r. , dotyczących wyliczania wartości pomocy publicznej jako procentowo określonej wielkości poniesionych wydatków kwalifikowanych, w miejsce rozwiązań wynikach z ustawy o strefach, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r.

W konsekwencji wprowadzonych zmian zezwolenie spółki zostało zmienione z dniem 25 lutego 2004 r., zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z 2003 r. Tego rodzaju konwersja zezwolenia spowodowała, że stosowało się do niej przepisy ustawy o strefach i aktów wykonawczych do niej, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.

Tak więc uznać należy, że skarżąca występując o konwersję zezwolenia dobrowolnie zrezygnowała z prowadzenia działalności na starych zasadach. W tej sytuacji, skoro zgodziła się ona na ograniczenie/zmodyfikowanie zakresu otrzymywanej pomocy publicznej, to z mocy samego prawa zmiana powinna także dotyczyć zniesienia wskazanego w zezwoleniu terminu jego obwiązywania. Jeśli bowiem zmianie uległy zasady przyznawania zwolnień, to w ślad za nimi dostosowane do nowych warunków powinny być też pozostałe aspekty funkcjonowania w strefie tak, aby nie stawiać w gorszej sytuacji podmiotów, które wcześniej rozpoczęły w nich działalność.

Zdaniem skarżącej z brzmienia przepisów ustawy z 2003 r. w sposób wyraźny wynika, że wolą ustawodawcy było ujednolicenie terminu obowiązywania zezwoleń dla wszystkich przedsiębiorców, który winien odpowiadać okresowi, na jaki zostały ustanowione strefy.

Podobnie wypowiedział się tez NSA w wyroku z 1 marca 2018 r., sygn. II GSK 5295/16 (dost. w CBOiS), na co skarżąca zwróciła uwagę w ramach przedstawienia swojego stanowiska.

W tej sytuacji spółka podkreśliła, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż udzielone jej zezwolenie jest limitowane, w zakresie terminu jego obowiązywania, a tym bardziej terminu do upływu którego jest ona uprawniona do wykorzystania przyznanego jej limitu pomocy.

Odnosząc się do wezwania organu o uzupełnienie braków formalnych wniosku skarżąca podała, że w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadała status dużego przedsiębiorcy, w rozumieniu rozporządzenia 70/2001//WE, a w związku z prowadzonymi na podstawie udzielonego jej zezwolenia inwestycjami dysponuje niewykorzystaną pulą pomocy publicznej, wygenerowaną przez poniesione do końca 2006 r. wydatki inwestycyjne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną przez siebie indywidualną interpretacją z [...] stycznia 2020 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Ustosunkowując do stanowiska spółki, w kontekście treści zadanego przez nią pytania i przedstawionego opisu stanu faktycznego organ stwierdził, że generalnie można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Pierwsza z nich obejmuje tych, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności przez 1 stycznia 2001 r., tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej i są uprawnieni do korzystania z pomocy publicznej w postaci nielimitowanych zwolnień. Druga natomiast skupia te podmioty, którym zezwolenie zostało wydany po 1 stycznia 2001 r i korzystają z pomocy publicznej, której wielkość jest uzależniona od poczynionych wydatków inwestycyjnych.

Zmiana stanu prawnego w opisanym wyżej zakresie nastąpiła z mocy przepisów ustawy zmieniającej, której regulacje przejściowe stanowią, iż przedsiębiorcy którzy uzyskali zwolnienie przed wejściem w życie ustawy zachowują prawo do zwolnień przez okres ważności zezwolenia. Ustawodawca jednocześnie przesądził, iż do tzw. starych zezwoleń mają zastosowanie stare regulacje i wprowadzony do porządku prawnego art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym) nie ma w tym wypadku zastosowania.

Następnie, implementując postanowienia Traktatu akcesyjnego, ustawą z 2003 r., dokonano kolejnej zmiany ustawy o strefach. Mocą art. 5 ustawy z 2003 r. wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców, posiadających zezwolenie udzielone im przed 1 stycznia 2001 r., zróżnicowane z zależności od wielkości jego przedsiębiorstwa.

W sposób szczególny zostali potraktowanie mali i średni przedsiębiorcy, którzy zachowali swe prawa odpowiednio do 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2010 r.

Inaczej zostali potraktowani przedsiębiorcy niezaliczający się do kategorii małych lub średnich. Zachowali oni prawa do pomocy, która w zależności od rodzaju prowadzonej działalności wyniosła od 30 do 75 % kosztów inwestycji, poniesionych do 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z 2003 r. uchylono też przepis art. 5 ustawy zmieniającej, który przewidywał zachowanie prawa do zwolnień o których mowa w ustawie o strefach, w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.

Spółka, która miała status dużego inwestora, w świetle przedstawionych rozważań, zdaniem organu, była uprawniona do korzystania z puli dostępnej jej pomocy do ostatniego dnia terminu, wynikającego z jej zezwolenia, a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu pomocy do jego wyczerpania.

Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyby wolą ustawodawcy było ujednolicenie, po wejściu w życie ustawy z 2003 r., terminu obowiązywania zezwolenia dla wszystkich przedsiębiorców, to dałby wprost temu wyraz w przepisach. Nie sposób tego jednak stwierdzić, na podstawie opisanych zmian prawnych. W konsekwencji więc nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, co do prawidłowej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie.

Na marginesie organ zaznaczył również, iż fakt zmiany zezwolenia spółki na podstawie ustawy z 2003 r. nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych, dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przez 1 stycznia 2001 r. Jedynym przepisem ustawowym, określającym zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców jest art. 5 ustawy z 2003 r. Nie ma zaś żadnych innych przepisów, które pozwalałyby tej kategorii przedsiębiorców korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu zwolnienia z art. 5 ustawy z 2003 r.

Tak więc spółka mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego jedynie do ostatniego dnia zwolnienia, tj. do dnia 6 października 2015 r.

Odnosząc się do przytoczonych we wniosku spółki, na poparcie jej stanowiska wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że orzeczenia te nie stanowią elementów materialnego prawa podatkowego a choć w rozstrzyganiu indywidualnych spraw organy się nimi posiłkują, to jednak nie są one wiążące. Jednocześnie organ wskazał przykłady wyroków NSA potwierdzających jego stanowisko: tj. wyrok z 31 lipca 2019 r., II FSK 2482/17 i 12 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2998/17.

Skargę na indywidualną interpretację z [...] stycznia 2020 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

▪ błąd wykładni, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym w zw. z art. 12 ustawy o strefach oraz art. 3 i art. 5 ust. 2 ustawy z 2003 r. poprzez przyjęcie że:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym w zw. z art. 12 ustawy o strefach, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. z późniejszymi zmianami nie miał i nie ma zastosowania do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności przed tą datą i posiadali status dużych przedsiębiorców, w rozumieniu rozporządzenia 70/2001/WE,

- spółka była uprawniona z puli dostępnej pomocy publicznej jedynie do ostatniego dnia terminu wynikającego z zezwolenia, niezależnie od tego czy w tej dacie wypracowany wcześniej limit pomocy publicznej został wyczerpany czy też nie oraz pomimo dalszego prowadzenia przez spółkę działalności na terenie SSE, na podstawie pozostałych zezwoleń, na wynikających z niej warunkach,

▪ błąd wykładni, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o strefach w zw. z art. 3, art. 5 ust. 2 i art. 6 ustawy z 2003 r. poprzez uznanie, że zezwolenie spółki wygasło przed upływem okresu na jaki ustanowiona została SSE pomimo tego, że spółka dobrowolnie zrezygnowała z warunków prowadzenia działalności określonych w zwolnieniu, na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r. (zdaniem skarżącej konwersja zezwolenia winna nastąpić automatycznie i zmierzać do umożliwiania jej działalności na terenie SSE tak długo jak mogą to robić inni przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenie po 31 grudnia 2000 r., tj. do 31 grudnia 2026 r. lub wcześniejszego wyczerpania limitu pomocy publicznej),

▪ niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z 2003 r, w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o strefach oraz art. 5 ustawy z 2003 r., który w sposób wyraźny wyłączył stosowanie do konwersji zwolnień wyłącznie art. 19 ust. 4 ustawy o strefach, dając jednocześnie wyraz temu, aby w pozostałym zakresie (art. 19 ust. 1 ustawy o strefach) przepis miał zastosowanie,

▪ niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz błąd wykładni art. 31 Konstytucji RP w zw., z art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o strefach oraz art. 5 i art. 6 ustawy z 2003 r. poprzez niezastosowanie równości wobec prawa przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że celem zmian wprowadzonych do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dokonanych ustawą zmieniającą oraz ustawą z 2003 r. była harmonizacja polskiego prawa z regulacjami unijnymi. Na mocy ustawy z 2003 r. przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. utracili prawo do pełnego zwolnienia podatkowego, w odniesieniu do podatku dochodowego.

Zdaniem skarżącej organ, dokonując interpretacji przepisów o zwolnieniach, pomija całkowicie wnioski płynące z wykładni systemowej, na której znaczenie zwrócił uwagę NSA. Argumentacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opiera się na jego własnej i zawężającej interpretacji przepisów i prowadzi do nieuzasadnionego stwierdzenia, że przedsiębiorcy działający na podstawie zwolnienia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. zachowali prawo do zwolnienia wyłącznie do końca okresu na które zostało im udzielone zezwolenie.

Celem ustawy z 2003 r. było wprowadzenie równych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego dla wszystkich przedsiębiorców. Dlatego do dużych przedsiębiorców, prowadzących działalność na podstawie zwolnień udzielonych przed 1 stycznia 2001 r. winien znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ustawy zmieniającej z późniejszymi zmianami, odsyłającymi do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym. Istotne jest w tym wypadku również to, że z mocy art. 3 ustawy z 2003 r. uchylony został art. 5 ustawy zmieniającej, przewidujący stosowanie do tzw. starych zwolnień przepisów art. 12 ustawy o strefach w jej brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r.

Skarżąca zaznaczyła, że intencją ustawodawcy, dokonującego zmian w przepisach regulujących funkcjonowanie stref było rozciągnięcie czasu obowiązywania wszystkich zezwoleń, a co za tym idzie zwolnień, do momentu zakończenia funkcjonowania strefy. Tak więc zmiana jej zezwolenia z 2006 r. nie ograniczała się jedynie do zamiany zasad obliczania limitu przyznanej pomocy publicznej.

Niezależnie od powyższego w skardze zwrócono także uwagę na to, że zgodnie z poglądem NSA, niedopuszczalne jest nierówne traktowanie przedsiębiorców, w zakresie uzyskiwanej pomocy.

Za nieuzasadnione uznała skarżąca stwierdzenie wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż brak odniesienia się w art. 6 ust. 4 ustawy z 2003 r. do art. 19 ust. 1 ustawy o strefach nie oznacza, że przepis nie znajduje zastosowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny możliwości skorzystania przez spółkę z pomocy publicznej, w postaci zwolnienia podatkowego, po upływie terminu do którego miało obowiązywać wydane jej w 1997 r. zezwolenie, ale przed upływem końcowej daty funkcjonowania SSE, tj. do 31 grudnia 2026 r. Rozbieżności pomiędzy poglądami stron na przedmiotową kwestię wynikają z wątpliwości związanych z oceną prawnego znaczenia nowelizacji i zmian przepisów ustawy o strefach, wprowadzonych na mocy ustawy zmieniającej i ustawy z 2003 r.

Zezwolenie udzielone skarżącej, wydane w 1997 r., zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o strefach, było zezwoleniem wydanym na czas określony, a okres jego ważności upływał z dniem 6 października 2015 r. Na gruncie obowiązujących wówczas regulacji zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej mogło być wydane wyłączenie na czas określony, przy czym zakres przedmiotowy wynikającego z niego zwolnienia definiowany był przez procentowo określoną wielkość zwolnienia, wynoszącą maksymalnie 100 % dochodu w pierwszej połowie okresu obowiązywania zezwolenia i 50 % w drugiej połowie okresu.

Ustawą zmieniającą dokonano nowelizacji przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o strefach, mocą której zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki została ustanowiona strefa. W okolicznościach niniejszej sprawy działalność SSE została przewidziana do dnia 31 grudnia 2026 r., tak więc zezwolenia wydane na mocy znowelizowanych przepisów obowiązywały do upływu tego okresu (czasu funkcjonowania strefy) lub też do wyczerpania przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia.

Strony przedmiotowego postępowania są zgodne co do tego, że od 1 stycznia 2001 r. na terenie SSE działały dwie kategorie przedsiębiorców, tj. tych którzy uzyskali zezwolenie przed tą datą i z mocy art. 5 ustawy zmieniającej zachowali swoje prawa do zwolnienia na starych zasadach, tj. przez okres ważności zezwolenia i przy zachowaniu dotychczasowego jego limitu, oraz tych których zezwolenia funkcjonowały już na nowych zasadach.

O ile omówione wyżej regulacje i zmiany reguł działalności na terenie SSE, wynikające z ustawy zmieniającej, nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, to nie można powiedzieć tego o kolejnej nowelizacji ustawy o strefach, wynikającej z ustawy z 2003 r.

Z treści tych ostatnich przepisów wynika, że od dnia ich wejścia w życie, odniesieniu do przedsiębiorców innych niż mali i średni, wprowadzono limity przyznawanej pomocy publicznej, mającej formę zwolnienia podatkowego, a także dokonano zmiany sposobu wyliczania jej wartości. Jednocześnie art. 6 ustawy z 2003 r. wprowadził możliwość wystąpienia przedsiębiorcy, dysponującego zwolnieniem wydanym przed 1 stycznia 2001 r. o konwersję zwolnienia i dostosowanie jego warunków do nowych przepisów. Oprócz tego, mocą art. 3 ustawy z 2003 r. uchylono art. 5 ustawy zmieniającej, na mocy którego przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie przed 2001 r. mogli zachować prawo do zwolnienia, według starych zasad, a więc w procentowo określonych granicach, obowiązujących przez okres ważności zezwolenia.

Według skarżącej znaczenie przepisów ustawy z 2003 r. należy odczytywać w ten sposób, że intencją ustawodawcy było w tym wypadku nie tylko dostosowanie przepisów ustawy o strefach do krajowych oraz unijnych regulacji w zakresie limitów zwolnień, określających zasady przyznawania pomocy publicznej. Celem uchwalenia przepisów ustawy z 2003 r. było również ujednolicenie reguł funkcjonowania przedsiębiorców w SSE, podyktowane dążeniem do wyeliminowania ich dwóch kategorii, funkcjonujących według różnych zasad. Jej zdaniem wystąpienie o konwersję zezwolenia, w zakresie wysokości i zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego, choć z pominięciem okresu obowiązywania zwolnienia, winno skutkować, z mocy samego prawa zmianą końcowego terminu obowiązywania zezwolenia, a tym samym możliwym zakresem czasowym korzystania ze zwolnienia.

Zdaniem zaś organu gdyby wolą ustawodawcy było ujednolicenie, po wejściu w życie ustawy z 2003 r., terminu obowiązywania zezwolenia dla wszystkich przedsiębiorców, to dałby wprost temu wyraz w przepisach. Tymczasem nie można tego stwierdzić, na podstawie opisanych zmian prawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył również, iż fakt zmiany zezwolenia spółki na podstawie ustawy z 2003 r. nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych, dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przez 1 stycznia 2001 r. Jedynym przepisem ustawowym, określającym zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców jest art. 5 ustawy z 2003 r. Nie ma zaś żadnych innych przepisów, które pozwalałyby tej kategorii przedsiębiorców korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu zwolnienia z art. 5 ustawy z 2003 r.

Skarżąca kwestionując stanowisko organu sformułowała zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które opierają się na zaprezentowanym w jej wniosku stanowisku, wspartym argumentacją oparta na motywach zawartych w wyrokach NSA: z 6 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2725/17 i 1 marca 2018 r., sygn. II GSK 5295/16.

Ustosunkowując się do sprzecznych stanowisk stron, a także kwestii prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów ustawy z 2003 r. stwierdzić należy, że regulacja ta rodzi duże trudności interpretacyjne. Z jej literalnego brzmienia nie wynika bowiem, aby jej przepisy wprost wprowadzały zmiany w zakresie terminu obowiązywania zezwoleń wydanych przed 2001 r. Z drugiej jednak strony uchylenie, z mocy jej art. 3, przepisu art. 5 ustawy zmieniającej, gwarantującego tej kategorii przedsiębiorcom, jaką stanowią ci, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności przed 1 stycznia 2001 r., zachowanie przyznanego zwolnienia podatkowego przez okres obowiązywania zezwolenia, sugeruje również zmianę zasad korzystania z niego w tym zakresie, w efekcie konwersji zezwolenia, dokonanego na wniosek uprawnionego przedsiębiorcy.

Opisany wyżej wątpliwości potęguje również brak jednolitości orzecznictwa NSA w omawianym zakresie. W wyrokach przywołanych przez skarżącą zaakcentowano między innymi, że termin ważności zezwolenia, na gruncie przepisów obowiązujących przed 2001 r., stanowił jedyną przesłankę limitującą wielkość przyznawanej pomocy (zwolnienia). Straciła ona jednak znaczenie w momencie wprowadzenia maksymalnej wysokości przyznawanej pomocy. W tej sytuacji zmiana zezwolenia następowała niejako w sposób automatyczny, przy czym wniosek skarżącej miał w tym wypadku charakter porządkujący. NSA zgodził się przy tym ze stwierdzeniem, że celem zmian ustawy o strefach (dokonanych ustawą z 2003 r.) było odejście od rozróżnienia zezwoleń na działalność w strefach, w oparciu o kryterium jakie stanowi okres ich obowiązywania, a za taką ich interpretacją przemawia postulat równości wobec prawa wszystkich podmiotów.

Z kolei w wyrokach przywołanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyroki NSA z 31 lipca 2019 r., II FSK 2482/17 i 12 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2998/17) NSA zajął odmienne stanowisko. Stwierdził bowiem, że żadna ze zmian jakie wprowadzono do ustawy o strefach nie dotyczyła czasu, na jaki wydane zostało zezwolenie na prowadzenie w nich działalności. Poza tym ustawodawca określa tylko pewne ramy czasowe i kwotowe pomocy publicznej, przy czym podatnik nie ma obowiązku jej wykorzystania.

W związku z powyższym, dokonując oceny zasadności podniesionych przez skarżącą zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w przytoczonym przepisie reguła interpretacyjna formułuje zasadę, zgodnie z którą wątpliwości w zakresie regulacji podatkowych należy, w sytuacji powstania wątpliwości, które nie mogą być w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, w oparciu o dostępne reguły wykładni, rozstrzygać na korzyść podatnika.

Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, w której regulacje określające wysokości zwolnienia zostały zamieszczone w ustawie o strefach, nowelizowanej przepisami ustawy zmieniającej i ustawy z 2003 r. Przedmiotowe nowele zmieniły nie tylko zasady wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności, ale również kryteria i wielkości wpływające na wysokość wynikających z nich zwolnień podatkowych. W ustawie o strefach, w brzmieniu obowiązującym przed 2001 r., okres udzielonego zezwolenia był niewątpliwie powiązany z czasem, na jaki udzielone zostało zezwolenie. Reguły te zostały utrzymane po wejściu w życie ustawy zmieniającej, na mocy art. 5 tej ustawy. Dopiero zmiana wprowadzona ustawą z 2003 r., w odniesieniu do tzw. starych zezwoleń, nie tylko zmieniła wysokości przyznawany zwolnień, ale również uchyliła art. 5 ustawy zmieniającej, który stanowił podstawę utrzymania starych zasad funkcjonowania zezwoleń i tym samym zwolnień podatkowych.

Zmiany wprowadzone ustawą z 2003 r. w zakresie możliwości korzystania z limitu zwolnień, wynikających z zezwoleń udzielonych przed 2001 r., wbrew stanowisku organu odczytywać więc należy jako modyfikację reguł korzystania ze zwolnienia, także w zakresie terminu jego realizacji. Nie sposób bowiem w inny sposób racjonalnie wytłumaczyć sensu i znaczenia prawnego uchylenia art. 5 ustawy zmieniającej, mocą art. 3 ustawy z 2003 r. Za taką wykładnią przemawiają również wnioski wynikające z wykładni celowościowej i systemowej interpretowanych przepisów, które nie stoją w tym wypadku w sprzeczności z rezultatami wykładni gramatycznej. Podobnie brak pozytywnej regulacji w zakresie modyfikacji daty obowiązywania zezwolenia, w świetle przedstawionych wyżej reguł interpretacyjnych, nie może prowadzić do odmiennych wniosków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w zaskarżonej interpretacji w zasadzie zbagatelizował znaczenie art. 3 ustawy z 2003 r., co doprowadziło do tego, że zarówno dokonana przez niego wykładnia przepisów i ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego były wadliwe.

W takim stanie prawnym, z jakim mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, złożenie wniosku o konwersje zezwolenia do nowych zasad winno prowadzić do wniosku, że skarżąca skorzystała z możliwości definitywnej rezygnacji ze starych zasad, określających wysokość przysługującego jej zwolnienia, obejmujących również ten jego wyznacznik, jakim był termin jego wykorzystania.

Wobec powyższego stwierdzić więc należy, że zarzuty skargi są zasadne, gdyż skarżąca w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, do momentu wyczerpania limitu pomocy, bądź też do 31 grudnia 2026 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego przez nią wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.