Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 184/20 w sprawie ze skargi "[A.]" S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A.]" S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 13 października 2020r., sygn. akt III SA/Lu 184/20 oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

A. S.A. wniosła skargę kasacyjną od wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 i art. 16 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie właściwości rzeczowej przez organ wydający zaskarżoną decyzję oraz przez organ I instancji, do przestrzegania której były one zobowiązane z urzędu, wskutek:

- wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie postępowania celnego (tj. realizowanego w oparciu o przepisy Unijnego Kodeksu Celnego, dalej: UKC) i wydania zaskarżonej decyzji jako organ celny - w wyniku uznania przez organ, że przedmiotowa sprawa dotyczy "w istocie danych zamieszczonych w zgłoszeniu celnym (...) tj. metody płatności podatku od towarów i usług" - pomimo, że:

- w swojej istocie (w zasadniczej części) postępowanie i decyzja organu odnoszą się do obowiązków podatkowych (uprawnień w zakresie sposobu rozliczenia VAT) wynikających z zobowiązania podatkowego podatnika będącego importerem towarów (tj. E., P. Sp. z o.o.), a więc

- postępowanie takie nie mogło być prowadzone w trybie przepisów prawa celnego i zakończone decyzją organu celnego, lecz (ewentualnie - w razie istnienia podstawy prawnej do prowadzenia postępowania i wydania decyzji) - mogłoby zostać przeprowadzone w trybie i na zasadach postępowania podatkowego, zaś decyzja byłaby wówczas decyzją organu podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 7 w związku z art. 29 UKC - poprzez nałożenie na Skarżącą w ramach prowadzonego postępowania celnego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę - a zatem oparcie decyzji rozstrzygającej o obowiązku w zakresie podatku VAT wyłącznie na przepisach proceduralnych wynikających z UKC, podczas gdy decyzja, o której mowa w art. 22 ust. 7 UKC (wskazana przez organ jako wyłączna podstawa proceduralna do wydania zaskarżonej decyzji) może dotyczyć należności celnych, a nie podatkowych i w praktyce nie powinna pociągać za sobą skutków podatkowych;

- co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ decyzji skutkującej powstaniem obowiązku uiszczenia podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę bez wskazania (i de facto istnienia) wyraźnej (proceduralnej) podstawy prawnej, o czym świadczy także brak zastosowania przez organ jednoznacznego trybu postępowania w przedmiotowej sprawie, w tym posłużenie się w sentencji zaskarżonej decyzji sformułowaniem "sprostowanie zapisu w zgłoszeniu celnym" co może sugerować zastosowanie trybu, o którym mowa w art. 173 UKC - który to tryb może być stosowany wyłącznie na wniosek zgłaszającego; pomimo wskazanych wadliwości skarga na przedmiotową decyzję została bezpodstawnie oddalona przez Sąd I instancji;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, że kwestia odsetek oraz ich naliczania wykracza poza granice sprawy objętej skargą wniesioną przez skarżącą, co w konsekwencji skutkowało pominięciem tej kwestii przez Sąd I instancji, pomimo iż w zaskarżonych decyzjach celnych organy celne rozstrzygały i odnosiły się do kwestii odsetek oraz ich naliczania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ustawy VAT - poprzez:

- prowadzenie postępowania w trybie postępowania celnego, regulowanego Unijnym Kodeksem Celny, pomimo że w swojej istocie (zasadniczej części) postępowanie i decyzja organu odnosiły się do obowiązków podatkowych (uprawnień w zakresie sposobu rozliczenia VAT) wynikających z zobowiązania podatkowego podatnika będącego importerem towarów (E., P. Sp. z o.o.) oraz

- rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji przez organ, że nie spełniono wskazanego w art. 33a ust. 6 ustawy VAT warunku umożliwiającego podatnikowi, na rzecz którego zostały dokonane importowe zgłoszenia celne (tj. E., P. Sp. z o.o.), rozliczenia podatku VAT w imporcie towarów zgodnie z zasadami określonymi w art. 33a ustawy VAT - pomimo że żaden przepis prawa (w tym regulacje ustawy VAT) nie daje podstaw do wydania przez organ celny decyzji o takim charakterze i w takim zakresie;

- co stanowiło działanie i wydanie zaskarżonej decyzji przez organ bez podstawy prawnej oraz naruszenie przez niego zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że organy władzy publicznej (w tym organy podatkowe) mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach przepisów prawa, a w konsekwencji także doprowadziło do wydania wadliwego wyroku objętego niniejszą skargą kasacyjną;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP - poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo rażącego naruszenia naczelnych zasad prowadzenia postępowania - w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasadę informowania, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę praworządności;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 1 i ust. 2 UKC, poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii zaistnienia w przedmiotowej sprawie przewidzianych w art. 120 ust. 1 i ust. 2 UKC przesłanek do zwrotu lub umorzenia kwoty długu, a także do kwestii nieuwzględnienia tych przesłanek przez organ odwoławczy;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w związku z art. 48 ust. 1 UKC poprzez:

- nieuchylenie przez WSA w Lublinie zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie:

- nie doszło do uprzedniego stwierdzenia przez organ podatkowy w trybie jakiegokolwiek postępowania podatkowego, że doszło do naruszenia/niespełnienia przez podatnika, na rzecz którego zostało dokonane zgłoszenie celne, warunku wymaganego dla zastosowania rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a ustawy VAT, a co za tym idzie o brak było podstaw do utrzymania przez organ odwoławczy w obrocie prawnym decyzji, zmieniającej dane w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności VAT z tytułu importu;

- decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, gdyż organ, rozstrzygając o określonych przepisami prawa podatkowego obowiązkach i uprawnieniach podatników występujących w niniejszej sprawie, tj. uprawnieniach wynikających z art. 33a ustawy VAT, które odnoszą się do sposobu rozliczenia przez podatnika (importera) kwot VAT z tytułu importu towarów - nie wskazał podstawy prawnej wynikającej z przepisów prawa podatkowego do wydania takiej decyzji, a jedynie odwołał się do przepisów Unijnego Kodeksu Celnego i przepisów celnych - które nie mogą przesądzać o uprawnieniach podatkowych podatnika, wynikających z ustawy o VAT.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 33a ust. 6 ustawy VAT - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji i organ, że Spółka nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy zdaniem Spółki:

- z jednej strony, klient Spółki rozliczył podatek VAT z tytułu importu towarów (choć w rzeczywistości nastąpiło to dopiero w ramach korekty deklaracji złożonej za III kwartał), z drugiej natomiast strony, Spółka poinformowała organ celno-skarbowy o dokonanym rozliczeniu w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów;

- Spółka działała w oparciu o zasadę zaufania do organu i przekazując dokumenty do organu pozostawała w przekonaniu, że zostaną one poddane wstępnej weryfikacji, a w razie jakichkolwiek wątpliwości - organ celny, działając w zgodzie z zasadą informowania, zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organu oraz akcentowaną w przepisach celnych - zasadą słuszności - podejmie stosowne kroki, celem poinformowania o ewentualnych nieprawidłowościach (w szczególności z uwagi na fakt, że Spółka dochowując należytej staranności, chcąc zapobiec powstaniu jakichkolwiek nieprawidłowości, jeszcze przed upływem 4 miesięcznego terminu zwróciła się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (Oddział Celny w Tomaszowie Lubelskim) z wnioskiem o dokonanie weryfikacji rozliczeń swojego Klienta;

- a w konsekwencji brak było podstaw do wydania przez organ i Sąd I instancji niekorzystnych dla Spółki rozstrzygnięć, uzasadniając je wyłącznie brakiem przedstawienia przez Spółkę sformalizowanych dokumentów oczekiwanych przez organ;

2) art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy VAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, co doprowadziło do nałożenia na Skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty podatku od towarów i usług (przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia tego podatku przez Spółkę działającą jako przedstawiciel bezpośredni) oraz wysokich odsetek za zwłokę pomimo, że Spółce działającej w zaufaniu do organu (zakładając, że twierdzenia organu, co do braku po stronie Klienta Spółki prawa do stosowania procedury wskazanej w art. 33a ustawy VAT są poprawne) nie sposób przypisać jakiejkolwiek winy, a także w przedmiotowej sprawie nie doszło, co do zasady, do uszczuplenia należności podatkowych;

3) art. 33a ust. 7, art. 34 ust. 4 oraz art. 37 ust. 1a i ust. 1b ustawy VAT w zw. z art. 33 ust. 5 ustawy VAT - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieuzasadnionym przyjęciem, że konsekwencje wynikające z tych przepisów dotyczące zasad naliczania odsetek za zwłokę w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie - mimo braku podstaw prawnych do przyjęcia takiego stanowiska - co skutkowało nieprawidłowym wskazaniem okresu, za który Spółka powinna naliczyć odsetki za zwłokę.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie sprostowania zgłoszenia celnego co polegało na zastąpieniu w polu 47JDE (metoda płatnicza B00) metody płatności "L" metodą płatności "H". Podstawą tej zmiany były ustalenia organu celnego, z których wynikało, że nie został dochowany warunek, o którym mowa w art. 33a ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Analiza treści wskazanego przepisu, w kontekście pozostałych postanowień art. 33a u.p.t.u. ("W przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego (ust. 2). Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (ust. 2a). Oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (ust. 2b). Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (ust. 3). Podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego o: 1) zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 - przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie; 2) rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 - przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia (ust. 4). W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (ust. 5). (...) W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (ust. 7). W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w ar. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (ust. 8). W przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana (ust. 9). Podatnik, który nie przestrzega terminu, o którym mowa w ust. 6, może w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego utracić na okres 36 miesięcy prawo do rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1, począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po miesiącu, w którym doręczono podatnikowi decyzję (ust. 10). Decyzji, o której mowa w ust. 10, nie wydaje się, jeżeli nieprzestrzeganie terminu, o którym mowa w ust. 6, w tym częstotliwość tego nieprzestrzegania, można uznać za nieistotne w stosunku do liczby i wielkości operacji importowych, które podatnik rozlicza zgodnie z ust. 1, pod warunkiem że uchybienie to było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (ust. 11). Podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego: 1) działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub 2) w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych - może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepisy ust. 2-4, 6, 7 oraz 9-11 stosuje się odpowiednio (ust. 12)."), prowadzi do wniosku, że przepis ten, mimo ujęcia go w u.p.t.u., pełni swojego rodzaju gwaranta prawidłowego rozliczenia należności celno-podatkowych wykazanych w zgłoszeniu celnym przez importera (jego przedstawiciela) korzystającego z uproszczenia na podstawie art. 166 lub art. 182 UKC. Z przepisu tego wynika bowiem, że importer (podatnik) mógł rozliczyć należny podatek z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej od towarów i usług składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, dopiero wówczas, gdy spełnił określone w tym przepisie warunki, a w razie niedochowania tych warunków, tracił prawo do rozliczenia należnego podatku z tytułu importu towarów (według metody określonej w prawie celnym), w odniesieniu do kwoty podatku, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Wówczas był zobowiązany do zapłaty tego podatku (wraz z odsetkami) naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych oraz – w razie konieczności – do złożenia korekty deklaracji podatkowej od towarów i usług. Obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami obciążał solidarnie podatnika oraz działającego w jego imieniu i na jego rzecz przedstawiciela celnego. Mając na względzie powyższe, źródła przeprowadzonej przez organ celny kontroli i dokonanej weryfikacji zgłoszenia celnego należy więc upatrywać w przepisach prawa celnego, do którego nawiązuje w swojej treści art. 33a u.p.t.u.

W świetle przepisów regulujących postępowanie celne do właściwości organów celnych należy kontrola i weryfikacja zgłoszeń celnych. W tym celu organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych m.in. w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy celne mogą również zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów; przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokonania dokładniejszej rewizji towarów, jeżeli nadal istniała taka możliwość. Kontrole takie mogą być przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. W razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, za którą uznawany jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociągał za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Decyzja taka jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39, art. 29, art. 48, art. 188 UKC).

Powyższe oznacza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, skoro kontrolowana decyzja dotyczyła sprostowania zgłoszenia celnego a nie wymiaru podatku, że poza granicami niniejszej sprawy pozostawał wymiar podatku (wraz z odsetkami), a tym samym wydana przez organ celny decyzja nie narusza przypisanej mu właściwości rzeczowej. Fakt, że w wyniku sprostowania zgłoszenia celnego odnowił się niejako obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów w wysokości wskazanej w tym zgłoszeniu, nie daje podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie niewłaściwych przepisów prawa, z naruszeniem właściwości rzeczowej organów celnych.

Wypada też zauważyć, że o braku dochowania przez organ celny właściwości rzeczowej nie może świadczyć fakt zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wezwania do wpłaty wynikającego ze zgłoszenia celnego należnego podatku z tytułu importu towarów (wraz z odsetkami za zwłokę), na wskazany numer rachunku bankowego. Jego zamieszczenie ma jedynie charakter informacyjny, przypominający zobowiązanym o konieczności uiszczenia podatku, i nie można go postrzegać w kategoriach wymiaru podatku. W prawie celnym, podobnie jak w prawie podatkowym, obowiązuje zasada samoobliczenia, w myśl której importer towarów lub jego przedstawiciel są zobowiązani samoistnie złożyć zgłoszenie celne oraz obliczyć i wpłacić wynikające z tego zgłoszenia należności celno-podatkowe. Tak więc do czasu zakwestionowania przez organ celny w tym zakresie zgłoszenia celnego, co nie miało miejsca w tej sprawie, domniemywa się, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawdziwe i rzetelne, a wynikające z nich należności celno-podatkowe należne.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty ujęte w pkt I. ppkt 1, 2, 3 petitum skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać również zarzuty ujęte w pkt I. ppkt 6, pkt. II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Jak zostało wcześniej wskazane przedmiotem decyzji było sprostowanie danych podanych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności, a nie jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną – wymiar podatku z tytułu importu towarów wraz z odsetkami za zwłokę. Zwłaszcza, że nie została zakwestionowana kwota podatku należnego z tytułu importu towarów, zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym. Strona mylnie utożsamia sprostowanie decyzją zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do metody zapłaty podatku ze skutkami, jakie to sprostowanie wywołuje w sferze rozliczeń podatkowych. Skutek w postaci konieczności zapłaty podatku można jedynie postrzegać w kategoriach interesu faktycznego strony a nie prawnego, który stanowi jeden z elementów stosunku prawnoadministracyjnego.

Za niezasadny należało też uznać zarzut ujęty w pkt I. ppkt 4, 7, pkt. II ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak zostało wcześniej zauważone stosowanie procedury uproszczonej w imporcie towarów, daje możliwość (po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 33a u.p.t.u.) rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji od towarów i usług przez ujęcie w niej kwot podatku naliczonego w zgłoszeniu celnym, bez konieczności bezpośredniej jego wpłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. W tym zakresie podatnik może korzystać z usług przedstawicieli celnych, którzy dysponują stosownymi pozwoleniami do korzystania z procedury uproszczonej. Przedstawiciel bezpośredni, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, działa w imieniu i na rzecz osoby, w imieniu której jest składane zgłoszenie celne. Jednakże, w razie gdy podatnik nie wywiąże się z ciążących na nim z tego tytułu obowiązków, za spełnienie obowiązku odpowiada solidarnie z podatnikiem przedstawiciel celny.

W okolicznościach sprawy podatnik nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków wynikających z art. 33a ust. 6 u.p.t.u.

Z ustaleń organu wynika, że wnosząca skargę kasacyjną w zgłoszeniu w polu 44 ("dodatkowe informacje") zadeklarowała kod "4PL05", zaś w polu 47 jako metodę płatności wpisał kod "L", co oznaczało procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), czyli w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Wskazano kwotę podatku od towarów i usług należnego w wysokości 19211 zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod metody płatności "L"), co zobowiązywało podatnika do poinformowania organu o rozliczeniu wykazanego w zgłoszeniu celnym podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej oraz o dokonaniu zapłaty tego podatku. Niezrealizowanie tego ustawowego obowiązku zobowiązywało organ do dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności. Jako adresata tej decyzji, z uwagi na treść art. 33a ust. 7 w zw. z ust. 8 u.p.t.u., należało wskazać przedstawiciela bezpośredniego oraz podatnika, na rzecz którego było dokonywane przedmiotowe zgłoszenie celne. Z przepisu tego wynika, że przedstawiciel bezpośredni odpowiada solidarnie z tym podmiotem za podatek należny z tytułu importu towarów wykazany w zgłoszeniu celnym. Nawiązując do treści zarzutów i korespondującej z nimi argumentacji należy też wskazać, że w szeroko rozumianych postępowaniach celno-podatkowym dla przypisania przewidzianej w tych przepisach odpowiedzialności z tytułu nieuiszczenia zobowiązań celno-podatkowych nie mają znaczenia ewentualne wewnętrzne relacje między podmiotami prawnie odpowiedzialnymi za ich prawidłową realizację, a także mniej lub bardziej staranne działania tych podmiotów. Odpowiedzialność za brak wywiązania się z ciążących z tego tytułu obowiązków jest oparta na przesłankach obiektywnych a nie subiektywnych. Ta niejako współodpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego z importerem (podatnikiem), w imieniu i na rzecz którego działa, jest konsekwencją przyjętego w przepisach celnych rozwiązania prawnego dopuszczającego możliwość skorzystaniu przez importera (za pośrednictwem przedstawiciela) z dozwolonego w prawie celnym uproszczenia w rozliczaniu należności celno-podatkowych, których sam nie posiada.

Za niezasadny należało też uznać zarzut ujęty w pkt I. ppkt 5) petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w pkt I. pkt 5 petitum skargi kasacyjnej należy zauważyć, że przepisy O.p. mają zastosowanie w postępowaniu celnym w zakresie wskazanym w art. 73 Prawa celnego. Stosownie do ust. 1 tego przepisu do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Oznacza to, że wnosząca skargę kasacyjną bezpodstawnie oparła omawiany zarzut na art. 121 i art. 122 O.p., co czyni ten zarzut bezzasadnym. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że podniesione w nim okoliczności (dot. wystąpienia do organu w celu uzyskania informacji na temat czy podmiot na rzecz i w imieniu którego dokonała zgłoszenia celnego złożył deklarację podatkową od towarów i usług i zapłacił prawidłowo należny podatek z tytułu importu towarów) nie mają bezpośredniego związku z tą sprawą. Tym bardziej, że w ramach tych czynności strona nie uzyskała żadnej informacji. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną w postępowaniu należało uwzględnić dotychczasową współpracę wnoszącej skargę kasacyjną z organami celnymi oraz fakt, iż dołożyła wszelkich starań w celu wywiązania się z nałożonych na nią obowiązków. Jak wcześniej zostało wskazane element winy czy starannego działania nie ma znaczenia przy ocenie czy zostały spełnione warunki skorzystania z uproszczenia celnego. Nie można też podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że przekazanie organowi dokumentów potwierdzających rozliczenie w deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług podatku z tytułu importu jest "nadmiernym obciążeniem" o charakterze czysto administracyjnym, zwłaszcza w dobie posiadania przez organy dostępu do żądanych informacji. Okoliczność ta nie ma znaczenia chociażby ze względu na fakt, że w ustawowym terminie strona nie tylko nie przedłożyła stosownych dokumentów, ale również w deklaracji podatkowej od towarów i usług nie ujęła kwot podatku obliczonego w zgłoszeniu celnym.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.