III SA/Wa 641/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-02-26	
Data wpływu	2015-03-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Kurkiewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2150/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 6 ust. 1 pkt 10a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-834/14-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
B. Sp. z o.o. (dalej zwana Skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1).

Skarżąca planuje prowadzenie działalności w sektorze nieruchomości. W związku z przewidywaną zmianą struktury właścicielskiej zakłada, że jedynym udziałowcem Skarżącej zostanie transparentna podatkowo spółka niemiecka utworzona w formie niemieckiej spółki komandytowej (dalej: Transparentna Spółka Niemiecka).

Transparentna Spółka Niemiecka jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Transparentna Spółka Niemiecka będzie miała dwóch wspólników o ograniczonej odpowiedzialności (o charakterze odpowiadającym komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej): Fundusz inwestycyjny z siedzibą w Niemczech (dalej: Fundusz Niemiecki 1); Fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Fundusz Luksemburski). Fundusz Luksemburski został utworzony w formie FCP (fond commun de placement), w związku z czym nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu. Inwestorem Funduszu Luksemburskiego jest niemiecki fundusz emerytalny (dalej: Fundusz Niemiecki 2).

Fundusze Niemieckie tj. Fundusz Niemiecki 1 oraz Fundusz Niemiecki 2: są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech; podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; na podstawie przepisów prawa niemieckiego są zwolnione podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych; uzyskają certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie władze podatkowe.

Fundusz Niemiecki 1 ma charakter instytucji wspólnego inwestowania zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej zwana: u.p.d.o.p.), tzn.: podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; wyłącznym przedmiotem jego działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę; jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę; posiada depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji; zarządzany jest przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Fundusz Niemiecki 2 ma charakter funduszu emerytalnego zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., tzn: prowadzi program emerytalny; jest podatnikiem posiadającym siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim (tj. w Niemczech) i podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz niemieckich; jego działalność podlega nadzorowi właściwych władz niemieckich; posiada depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów; przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W przypadku gdy Skarżąca osiągnie pozytywny wynik finansowy, zyski mogą zostać wypłacone Transparentnej Spółce Niemieckiej w drodze dywidendy lub innej formie dystrybucji udziału w zyskach osób prawnych.

Możliwe jest, że w przyszłości Transparentna Spółka Niemiecka udzieli Skarżącej pożyczki. W związku z tym, Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej.

Wszystkie dochody Funduszu Niemieckiego 2 osiągane w Polsce, czyli m.in. dochody odsetkowe, jak również dywidenda lub inne formy dystrybucji udziału w zyskach osób prawnych będą związane z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Skarżąca wskazała, że: Fundusz Niemiecki 1 nie ma osobowości prawnej (na podstawie Kapitalanlagegesetzbuch). Nie ma zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej ani organów - działa poprzez podmiot zarządzający. Fundusz Niemiecki 1 nie ma zdolności upadłościowej. Zgodnie z prawem niemieckim, prawnym właścicielem aktywów będzie podmiot zarządzający, jednakże na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podmiot zarządzający nie będzie traktowany jako faktyczny właściciel, gdyż będzie nim Fundusz Niemiecki 1. Niemiecki Fundusz 1 nie jest uprawniony do bycia wpisanym jako wspólnik Transparentnej Spółki Niemieckiej w stosownym rejestrze. Zgodnie z najlepszą wiedzą pełnomocnika do rejestru wpisany będzie podmiot zarządzający.

Transparentna Spółka Niemiecka jest spółką prawa niemieckiego, która ma charakter zbliżony do polskiej spółki komandytowej. Planowane jest, aby Fundusz Niemiecki 1 pełnił w niej rolę wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (o charakterze odpowiadającemu komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej), będzie on posiadał ogół praw i obowiązków. W systemie prawa niemieckiego Fundusz Niemiecki 1 działa poprzez podmiot zarządzający, którzy działa w swoim imieniu i na rzecz Funduszu Niemieckiego 1; Zawarcie umowy z depozytariuszem przez Fundusz Niemiecki 1 jest obligatoryjne w świetle prawa niemieckiego. Zgodnie z prawem niemieckim, rolę depozytariusza mogą pełnić tzw. instytucje kredytowe (Kreditinstitut) w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012.

Wymogi, jakie muszą spełniać depozytariusze zostały określone w rozdziale trzecim Kapilalanlagegesetzbuch (art. 68 i nast.). Depozytariusz pełni funkcję ochronną i kontrolną, poprzez czuwanie nad prawidłowością; działania funduszu oraz nadzór nad aktywami funduszu, monitorowanie działań podmiotu zarządzającego.

Fundusz Niemiecki 1 prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Zezwolenie (die Erlaubnis) wydaje Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht. Adresatem takiego zezwolenia jest podmiot zarządzający. Forma zezwolenia jest zbliżona do znanej w polskim systemie prawa administracyjnego decyzji. Takie zezwolenie wydawane jest w ramach systemu prawa niemieckiego, zatem nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie odpowiednikiem jakiej formy aktu administracyjnego jest takie zezwolenie. Aby uzyskać takie zezwolenie należy spełnić szereg wymagań postawionych w art. 22-25 Kapitalanlagegesetzbuch, m.in. dotyczące minimalnego kapitału i formy prawnej; Uczestnicy Funduszu Niemieckiego 1 posiadają prawo w formie udziału. Posiadanie udziału nie nadaje uczestnikom Funduszu Niemieckiego 1 praw korporacyjnych, w szczególności prawa głosu;

Prawo niemieckie nakłada obowiązek ustawowy, aby zarządzanie aktywami funduszy takich jak Fundusz Niemiecki 1 było powierzone podmiotowi zarządzającemu. Podmiotem zarządzającym, zgodnie z prawem niemieckim, musi być spółka Aktiengesellschaft (AG) lub Gesellschaft mit beschrankter. Podmiot zarządzający pełni funkcję zarządczą, a więc zarządza inwestycjami i prowadzi bieżącą administrację funduszu, gdyż ten nie posiada osobowości prawnej oraz nie ma swoich organów.

Zezwolenie wydawane przez Bundesanstalt flir Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) jest niezbędne do założenia oraz zarządzania funduszem. Podstawowa działalność podmiotu zarządzającego polegać będzie na zarządzaniu funduszem inwestycyjnym. Pozwolenie na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi może być cofnięte/anulowane przez Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). W przypadku cofnięcia/anulowania pozwolenia na zarządzanie funduszami inwestycyjnym, depozytariusz będzie musiał zamknąć fundusz. Alternatywnie, po uzyskaniu zgody Bundesanstalt flir Finanzdienstleistungsaufsicht będzie on mógł przekazać zarządzanie funduszem innemu podmiotowi zarządzającemu funduszami.

Podmiot zarządzający oraz depozytariusz będą odpowiedzialni za zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów Funduszu Niemieckiego 1 następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia oraz będą kontrolować terminowość rozliczania umów z uczestnikami funduszu.

Skarżąca spytała: 1. Czy nie będzie zobowiązana do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz udziałowca (Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1? 2. Czy nie będzie zobowiązana do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z wypłatą odsetek na rzecz udziałowca (Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1?

W ocenie prawnej Skarżącej dywidendy wypłacane na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ze względu na to, że ostatecznym odbiorcą tych płatności będą instytucja zbiorowego inwestowania i fundusz emerytalny, posiadające siedzibę w Niemczech.

Zatem Skarżąca działając jako płatnik, nie będzie zobowiązana do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty dywidend na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem odsetki wypłacane na rzecz Spółki Niemieckiej będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ze względu na to, że ostatecznym odbiorcą tych płatności będą instytucja zbiorowego inwestowania i fundusz emerytalny, posiadające siedzibę w Niemczech.

Zatem Skarżąca działając jako płatnik, nie będzie zobowiązana do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty odsetek na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2014 r. w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaś w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek (w odniesieniu do części, w jakiej zyski Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 1) również za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister wyjaśnił, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie niemieckim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym. Prawem właściwym do ustalenia, czy Fundusz Niemiecki 1 jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będzie prawo niemieckie. Przy czym kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów u.p.d.o.p.

Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 217 Konstytucji RP nie można automatycznie niemieckiego podatnika podatku dochodowego uznać za podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. Funduszu Niemieckiego 1 nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 - 1a u.p.d.o.p. (nie jest on także ani spółką komandytowo-akcyjną, ani grupą kapitałową...).

Tym samym należy uznać, że Fundusz Niemiecki 1 nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a. Nie można zwolnić podmiotowo od podatku "podmiotu", który nie podlega w ogóle opodatkowaniu, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu u.p.d.o.p. w zakresie dochodów generowanych przez aktywa stanowiące Fundusz Niemiecki 1 będzie spółka kapitałowa zarządzająca tym funduszem, ujawniona jako wspólnik Transparentnej Spółki Niemieckiej. To ona będzie uzyskiwała dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Transparentnej Spółce Niemieckiej). Tego typu dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach określonych art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Przesłanki zwolnienia podmiotowego wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy zatem oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji u.p.d.o.p. wprowadzając analizowane zwolnienie. To z kolei narzuca kierunek interpretacji przedmiotowych przepisów.

Zdaniem Ministra Finansów w tym kontekście spółka zarządzająca Funduszem Niemieckim 1 nie jest instytucją wspólnego inwestowania określoną w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Co do zasady nie może więc korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Zdaniem Ministra należy mieć też na uwadze to czy Fundusz Niemiecki 1 wraz z jego podmiotem zarządzającym można uznać za podmiot równoważny polskiemu funduszowi inwestycyjnemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zarządzanemu przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych.

Zgodnie z przyjętym przez polskiego Prawodawcę modelem fundusze inwestycyjne nie mogą inwestować w spółki osobowe nie emitujące papierów wartościowych, takich jak spółka jawna lub komandytowa.

W ocenie Ministra analiza porównywalności ram prawnych działalności Funduszu Niemieckiego 1 i polskich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 157 ze zm.) dalej zwana u.f.i. prowadzi do wniosku, że przedmiot ich działalności należy uznać za nieporównywalny. Polskie fundusze inwestycyjne działające na podstawie u.f.i. nie mogą inwestować w spółki osobowe nieemitujące papierów wartościowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że warunek zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. nie będzie spełniony w przypadku opisanym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1 będzie uzyskiwał dochody kwalifikowane zgodnie z u.p.d.o.p. jako dochody z działalności gospodarczej, co wykracza poza wyłączny zakres działalności określony w analizowanym przepisie.

W związku z tym, że polski Prawodawca uwarunkował możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. łącznym wypełnieniem warunków wskazanych w tym przepisie (lit. a-f), brak jest potrzeby analizy wypełnienia pozostałych warunków.

Niezależnie bowiem od wypełnienia pozostałych warunków zwolnienia (lit. c-f) podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1 nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek: braku przymiotu instytucji wspólnego inwestowania, braku wypełnienia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. W świetle polskiego prawa podatkowego osobą uprawnioną do odsetek i dywidend będzie podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1.

W rezultacie Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana z do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) w wysokości 15% wartości brutto wypłaconych dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przedstawienia przez podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1 certyfikatu rezydencji, 5% wartości brutto wypłaconych odsetek w przypadku przedstawienia przez podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1 certyfikatu rezydencji, w przeciwnym wypadku (nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji przez podmiot zarządzający Funduszem Niemieckim 1) - w wysokości 20% wartości brutto wypłaconych dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych oraz w wysokości 19% wartości brutto wypłaconych odsetek.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 stycznia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę.

Interpretacji zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku zdarzeniu przyszłym Fundusz Niemiecki 1 nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy spełnia on warunki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w u.p.d.o.p.; art. 26 ust. 1 w zw. z art 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że Skarżąca, działając jako płatnik, będzie zobowiązana do poboru podatku w związku z dokonywaniem wypłaty dywidend oraz odsetek; oraz art. 21 oraz 22 w związku z art. 22a u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie będą miały zastosowanie stawki podatku określone w Umowie między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90).

Skarżąca zarzuciła też naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm.) dalej zwanej: O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu przez Ministra Finansów wszechstronnej i kompleksowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku oraz nierzetelnego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, w szczególności poprzez częściowe zaniechanie analizy warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Istotne w sprawie jest ustalenie jaki jest charakter prawny Transparentnej Spółki Niemieckiej. Skarżąca wskazała, że Transparentna Spółka Niemiecka jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Dlatego też, przedmiotowe skutki podatkowe wypłaty dywidend i odsetek powinny być oceniane w oparciu o status podatkowy Funduszu Niemieckiego 1. Fundusz Niemiecki 1 podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Fundusz Niemiecki 1 jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech, czemu Minister zaprzecza w wydanej przez siebie Interpretacji.

W świetle art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, pod warunkiem spełnienia kryteriów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej Fundusz Niemiecki 1 wypełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p.

Skarżąca nie zgodziła się też z tezą stawianą przez Ministra, że w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., instytucja wspólnego inwestowania może inwestować wyłącznie w aktywa wymienione w u.f.i.

Niezasadne jest też twierdzenie, że skoro Fundusz Niemiecki 1 może inwestować w spółki komandytowe nieemitujące papierów wartościowych, to nie może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Bowiem przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona - w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa niemieckiego.

Skarżąca uważa, że działając jako płatnik, w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz Transparentnej Spółki Niemieckiej, nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (u źródła) na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z tego powodu, że ostateczny odbiorca płatności (czyli Fundusz Niemiecki 1) spełnia warunki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 oraz 22 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. przez co nie będą miały zastosowania stawki podatku określone w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Paragraf 2 tego artykułu stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zaskarżona zmiana interpretacji dokonała negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, winna zatem była zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tych ocen.

Jednakże w ocenie Sądu zaskarżona zmiana interpretacji nie spełnia wskazanych wyżej wymagań.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nieprawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, iż Fundusz Niemiecki 1 nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z tej przyczyny, że nie jest osobą prawną, ani jednostką nieposiadającą osobowości prawnej i nie można go uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 – 1a tej ustawy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski. Z tego wynika, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy "instytucji wspólnego inwestowania" w kraju jej siedziby (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2152/13; II FSK 2154/13; II FSK 2279/13 – dostępne w CBOSA).

Skoro zatem z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz Niemiecki 1 jest w Niemczech (kraj siedziby) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze fakt, że nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U.2010 Nr 226 poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne".

Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela również stanowisko przedstawione w skardze, że przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona - w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa niemieckiego.

Istotne jest zatem czy w świetle prawa niemieckiego instytucja wspólnego inwestowania może posiadać udziały niemieckiej spółki komandytowej i przez to realizować cel swojej działalności.

Obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną należy w związku z tym uznać praktykę (zastosowaną przez organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie) prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze do form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale ta okoliczność ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (por. wyrok TSUE w sprawie C- 303/07, wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 3011/12, III SA/Wa 2810/12).

W świetle powyższego Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, iż Fundusz Niemiecki 1 nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. z tej przyczyny, iż w przeciwieństwie do funduszy polskich może posiadać udziały w spółce komandytowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.