II FSK 535/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-12-21	
Data wpływu	2006-04-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Eugeniusz Christ /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Stanisław Bogucki	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 618/04	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 52 pkt 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Tezy
1. Art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ustanowiły zasadę opodatkowania wszelkich emerytur bez względu na datę nabycia do nich prawa, a art. 52 pkt 4 dotyczy jedynie emerytur, które powinny być lecz nie zostały wypłacone do dnia 31 grudnia 1991 r.

2. Wyłączeniu z opodatkowania nie podlegały świadczenia emerytalne przysługujące /należne/ za okresy po tej dacie, a więc nawet i te, które w skutek błędu organu emerytalnego nie zostały "ubruttowione". Wynika to wprost z treści art. 52 pkt 4 wymienionej ustawy.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zygmunta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 618/04 w sprawie ze skargi Zygmunta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zygmunta P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
II FSK 535/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 618/04 oddalił skargę Zygmunta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2004 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 maja 2004 r. (...) odmawiającą Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Podatnik w dniu 28 lutego 2004 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem Podatnika nadpłata powstała w skutek niezgodnego z prawem opodatkowania przez płatnika W.B.E. w S. otrzymanej przez niego należności, zaliczkowego zabezpieczenia na poczet emerytury, do której nabył prawo w 1985 roku. Podatnik podniósł, że nie został wydany żaden konstytutywny, prawotwórczy akt /decyzja/ przez właściwy miejscowo i rzeczowo wojskowy organ emerytalny, ustalający prawo do emerytury nabytej z mocy ustawy. Otrzymywane świadczenie emerytalne nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie nastąpiło jego zwiększenie ani ubruttowienie na zasadach wynikających z przepisów art. 55 ust. 6 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe stwierdziły, że płatnik W.B.E. w S. zgodnie z obowiązującymi przepisami ubruttowił emeryturę, pobrał i odprowadził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok. Powołując się na treść pisma płatnika z dnia 10 lutego 2000 roku organy podatkowe ustaliły jednoznacznie, że podatnik otrzymywał emeryturę, którą płatnik, w związku z wprowadzeniem powszechnego podatku dochodowego, ubruttowił z dniem 10 stycznia 1992 roku., w celu uniknięcia negatywnych skutków finansowych dla podatnika z tytułu nałożonego na niego obciążenia. Dodatkowo Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła, gdyż płatnik zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wypłaconej przez ten organ emerytury, pobrał zaliczkowo podatek i zgodnie z ust. 7 dokonał rocznego rozliczenia podatku. Przychód ten nie podlegał zwolnieniu na podstawie przepisów wskazanej ustawy ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na decyzje organu odwoławczego skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie przepisów prawa a w szczególności:

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 184, art. 217 w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nieprzestrzeganie prawa, naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawnego, równego traktowania obywateli wobec prawa, zaufania do państwa i tworzonego przezeń prawa,

- art. 50 par. 1, art. 132, art. 135, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt a, b, c, pkt 2, pkt 3, par. 2, art. 155 par. 1, art. 200, art. 205 par. 1, art. 209, art. 246 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 53 par. 1, art. 54 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 52 par. 1, art. 230 par. 2, art. 243 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem skarżącego zasada wynikająca z art. 55 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała zastosowanie jedynie do emerytur i rent, do których ustalone było prawo na dzień 1992 roku i po tej dacie, zatem w jego przypadku, obowiązek podatkowy w latach 1992-2003 nie powstał i w związku z tym pobrany przez płatnika podatek dochodowy był nadpłatą.

W piśmie z dnia 2 listopada 2005 roku Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji przez stwierdzenie jej nieważności wraz z poprzedzająca ją decyzją pierwszoinstancyjną. Dodatkowo w kolejnych pismach złożył wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dołączonej do wniosków dokumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że brak było podstaw do zwrotu pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok stosownie do art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Sąd wskazał, że z pisma W.B.E. w S. jednoznacznie wynika, iż skarżący pobierał emeryturę. Potwierdzeniem tego było wskazanie emerytury jako źródła przychodu w rocznym obliczeniu podatku za 2003 rok /PIT-40A/. Zauważył, że przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiły zasadę opodatkowania wszelkich emerytur bez względu na datę nabycia do nich prawa. Zasada ta na mocy art. 52 pkt 4 wskazanej ustawy nie dotyczyła jedynie emerytur, które powinny być lecz nie zostały wypłacone do dnia 31 grudnia 1991 roku. Wyłączeniu z opodatkowania nie podlegały zatem świadczenie emerytalne przysługujące /należne/ za okresy po tej dacie, a więc nawet i te, które w skutek błędu organu emerytalnego nie zostałyby ubruttowione - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sąd wyraził pogląd, że przedmiotowe zobowiązanie nie wymaga decyzji organu podatkowego dla jego powstania. Wskazał również, że dokumenty na które powoływał się skarżący w pismach składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego stanowiły materiał faktyczny i dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe i były podstawą rozstrzygnięcia tych organów, co powodowało, że wniosek dowodowy strony nie mógł być uwzględniony.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Zygmunt P. zaskarżył wskazany wyrok w całości na podstawie art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1, pkt 2, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 151, art. 193, art. 205, art. 246 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- rażące naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 45 ust. 1 art. 91 ust. 1, art. 184 w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmowę zastosowania, odmowę uwzględnienia, nieprzestrzeganie, przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, przez nierówne traktowanie skarżącego wobec prawa i nie uznanie, nie respektowanie jego podmiotowości prawnej, przez pozbawienie skarżącego prawa i wolności do rzetelnego sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy administracyjnej przez bezstronny i niezawisły sąd administracyjny, przez pozbawienie skarżącego prawa i wolności do uzyskania sądowej ochrony prawnej, porządku prawnego, pewności prawnej, bezpieczeństwa obrotu prawnego i praw podmiotowych przed zastosowaniem samowoli podatkowej i administracyjnej bez podstawy prawnej i przez odmowę dokonania sądowej kontroli wykonywania w zgodności z prawem administracji i działalności administracji podatkowej poprzez odmowę sprawowania prawa i odmowę sprawowania wymiaru sprawiedliwości z pozbawieniem skarżącego prawa i wolności do skutecznego rozpoznania środka odwoławczego przez sąd administracyjny,

- rażące naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 34 ust. 1 i ust. 7, art. 55 ust. 6 w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną, niewłaściwą interpretację i nadinterpretację, błędne, niewłaściwe, bezpodstawne zastosowanie w świetle rzeczywistego, prawdziwego stanu faktycznego sprawy i okoliczności indywidualnej sprawy z jego pominięcie w całości, z powołaniem się na fikcyjny stan formalny z odmową uwzględnienia, że omawiane przepisy prawa materialnego w indywidualnej sprawie skarżącego w ogóle nie miały żądnego zastosowania i nie mają żadnego zastosowania wobec nie powstania i nie istnienia obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i od 1992 do 2006 roku włącznie oraz przez zatwierdzenie wyrokiem sądowym samowoli podatkowej i administracyjnej zastosowanej bez podstawy prawnej,

- rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę zastosowania, odmowę uwzględnienia ustawowego zakazu stosowania przepisów prawa materialnego tejże ustawy do przychodów wynikających z czynności, która nie jest przedmiotem prawnie skutecznej konstytutywnej decyzji ani odmowy administracyjnej i które nie pochodzą z żądnego źródła przychodu ani dochodu, żadnego stosunku prawno-materialnego, ani z mocy prawa, ani z żadnej decyzji administracyjnej, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie lub istnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przez stwierdzenie wyrokiem sądowym bezwzględnie nieważnych z mocy prawa decyzji podatkowych i zatwierdzenie samowoli podatkowej i administracyjnej zastosowanej bez podstawy prawnej poza stosunkiem prawno-podatkowym,

- rażące naruszenie norm prawnych postępowania sądowoadministracyjnego art. 3, art. 106 par. 3, par. 5, art. 134 par. 1, par. 2, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b, c", pkt 2, pkt 3, par. 2, art. 151 w zw. z art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez odmowę zastosowania, odmowę usunięcia skutków naruszonego prawa materialnego, przez odmowę dokonania kontroli działalności w zgodności z prawem organów administracji podatkowej, w świetle i z uwzględnieniem rzeczywistego, prawdziwego stanu faktycznego sprawy i odmowę rozpoznania istoty sprawy, przez przyjęcie z urzędu swojego własnego, fikcyjnego stanu formalnego sprawy i oddalenie skargi administracyjnej z odmową sprawowania prawa i odmową sprawowania wymiaru sprawiedliwości, przez powołanie się na fikcyjną poświadczającą nieprawdę w całości dokumentację mającą znaczenie prawne, mniemająca charakteru urzędowych dokumentów prawnych z odmową dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z prawnych dokumentów urzędowych zaoferowanych i ujawnionych przez skarżącego w sprawie stwierdzających i potwierdzających brak obowiązku podatkowego i brak zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych w indywidualnej sprawie skarżącego i potwierdzających brak stosunku prawnomaterialnego oraz brak stosunku prawno-podatkowego, administracyjnego w podatku i do podatku dochodowego od osób fizycznych w indywidualnej sprawie skarżącego od 1986 do 2006 roku włącznie z wojskowego i cywilnego ubezpieczenia społecznego, ani ze stosunku służbowego, ani ze stosunku pracy, ani z mocy prawa, ani z mocy konstytutywnej prawotwórczej decyzji administracyjnej, emerytalnej,

- rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego podatkowego, art. 4, art. 24a par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 129, art. 165 par. 1, art. 194 par. 1-3, art. 188, art. 209, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 147 par. 1 pkt 2, 3, pkt 5-8 w zw. z art. 75 par. 1, art. 21 par. 1, art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przez odmowę uwzględnienia, że organa administracji podatkowej obu instancji odmówiły ich zasadności

- rażące naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 45 ust. 1 art. 91 ust. 1, art. 184 w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmowę zastosowania, odmowę uwzględnienia, nieprzestrzeganie, przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, przez nierówne traktowanie skarżącego wobec prawa i nie uznanie, nie respektowanie jego podmiotowości prawnej, przez pozbawienie skarżącego prawa i wolności do rzetelnego sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy administracyjnej przez bezstronny i niezawisły sąd administracyjny, przez pozbawienie skarżącego prawa i wolności do uzyskania sądowej ochrony prawnej, porządku prawnego, pewności prawnej, bezpieczeństwa obrotu prawnego i praw podmiotowych przed zastosowaniem samowoli podatkowej i administracyjnej bez podstawy prawnej i przez odmowę dokonania sądowej kontroli wykonywania w zgodności z prawem administracji i działalności administracji podatkowej poprzez odmowę sprawowania prawa i odmowę sprawowania wymiaru sprawiedliwości z pozbawieniem skarżącego prawa i wolności do skutecznego rozpoznania środka odwoławczego przez sąd administracyjny,

- rażące naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 34 ust. 1 i ust. 7, art. 55 ust. 6 w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną, niewłaściwą interpretację i nadinterpretację, błędne, niewłaściwe, bezpodstawne zastosowanie w świetle rzeczywistego, prawdziwego stanu faktycznego sprawy i okoliczności indywidualnej sprawy z jego pominięcie w całości, z powołaniem się na fikcyjny stan formalny z odmową uwzględnienia, że omawiane przepisy prawa materialnego w indywidualnej sprawie skarżącego w ogóle nie miały żądnego zastosowania i nie mają żadnego zastosowania wobec nie powstania i nie istnienia obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i od 1992 do 2006 roku włącznie oraz przez zatwierdzenie wyrokiem sądowym samowoli podatkowej i administracyjnej zastosowanej bez podstawy prawnej,

- rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę zastosowania, odmowę uwzględnienia ustawowego zakazu stosowania przepisów prawa materialnego tejże ustawy do przychodów wynikających z czynności, która nie jest przedmiotem prawnie skutecznej konstytutywnej decyzji ani odmowy administracyjnej i które nie pochodzą z żądnego źródła przychodu ani dochodu, żadnego stosunku prawno-materialnego, ani z mocy prawa, ani z żadnej decyzji administracyjnej, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie lub istnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przez stwierdzenie wyrokiem sądowym bezwzględnie nieważnych z mocy prawa decyzji podatkowych i zatwierdzenie samowoli podatkowej i administracyjnej zastosowanej bez podstawy prawnej poza stosunkiem prawno-podatkowym,

- rażące naruszenie norm prawnych postępowania sądowoadministracyjnego art. 3, art. 106 par. 3, par. 5, art. 134 par. 1, par. 2, art. 135, art. 145 par. 1 lit. "a, b, c", pkt 1, pkt 2, pkt 3, par. 2, art. 151 w zw. z art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez odmowę zastosowania, odmowę usunięcia skutków naruszonego prawa materialnego, przez odmowę dokonania kontroli działalności w zgodności z prawem organów administracji podatkowej, w świetle i z uwzględnieniem rzeczywistego, prawdziwego stanu faktycznego sprawy i odmowę rozpoznania istoty sprawy, przez przyjęcie z urzędu swojego własnego, fikcyjnego stanu formalnego sprawy i oddalenie skargi administracyjnej z odmową sprawowania prawa i odmową sprawowania wymiaru sprawiedliwości, przez powołanie się na fikcyjną poświadczającą nieprawdę w całości dokumentację mającą znaczenie prawne, mniemająca charakteru urzędowych dokumentów prawnych z odmową dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z prawnych dokumentów urzędowych zaoferowanych i ujawnionych przez skarżącego w sprawie stwierdzających i potwierdzających brak obowiązku podatkowego i brak zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych w indywidualnej sprawie skarżącego i potwierdzających brak stosunku prawnomaterialnego oraz brak stosunku prawno-podatkowego, administracyjnego w podatku i do podatku dochodowego od osób fizycznych w indywidualnej sprawie skarżącego od 1986 do 2006 roku włącznie z wojskowego i cywilnego ubezpieczenia społecznego, ani ze stosunku służbowego, ani ze stosunku pracy, ani z mocy prawa, ani z mocy konstytutywnej prawotwórczej decyzji administracyjnej, emerytalnej,

- rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego podatkowego, art. 4, art. 24a par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 129, art. 165 par. 1, art. 194 par. 1-3, art. 188, art. 209, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 147 par. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8 w zw. z art. 75 par. 1, art. 21 par. 1, art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przez odmowę uwzględnienia, że organa administracji podatkowej obu instancji odmówiły ich zastosowania, przestrzegania, uwzględnienia, że naruszyły jawność postępowania administracyjnego podatkowego, i że zaskarżone skargą administracyjną decyzje wydane pod zachodzącą nieważność postępowań podatkowych, w innym z urzędu zaocznie przyjętym, wszczętym i prowadzonym postępowaniu podatkowym w innej sprawie i przedmiocie postępowania podatkowego, niż wnosił o to skarżący w treści swojego wniosku, powodując zatwierdzenie wyrokiem sądowym, bezwzględnie nieważnych z mocy prawa decyzji podatkowych z pozostawieniem ich w obrocie prawnym jako legalnych i wiarygodnych mimo zastosowania samowoli podatkowej i administracyjnej bez podstawy prawnej.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez wyznaczony z urzędu inny równorzędny wojewódzki sąd administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że otrzymywane przez skarżącego świadczenie pieniężne nie było w ogóle zwiększone ani ubruttowione od dnia 1 stycznia 1992 r. Było to świadczenie zaliczkowo-pieniężne, zabezpieczające środki utrzymania skarżącego w związku z wejściem w życie i wprowadzeniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zauważył, że z treści decyzji W.B.E. w S.; z dnia 3 lutego 1992 r. nie wynikało, aby nastąpiło zwiększenie lub ubruttowienie, ani że zostało zwiększone lub ubruttowione wymienione tam świadczenie pieniężne /fikcyjne/. Z treści tej decyzji nie wynikało także aby potrącona została jakakolwiek zaliczka na poczet nienależnego z mocy ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc styczeń 1992 roku. Zdaniem skarżącego nie łączył go żaden stosunek prawnomaterialny z wojskowego ubezpieczenia społecznego z W.B.E. w S. Biuro to nigdy nie nabyło statusu prawnego następcy prawnego niewłaściwego miejscowo organu administracji Szefa Wojewódzkiego Sztabu Wojskowego w S., gdyż według skarżącego z uwagi na jego stałe miejsce zamieszkania właściwym miejscowo organem administracji był Szef Wojewódzkiego S.W. w K. Tym samym W.B.E. w S. nie posiada i nie posiadało statusu płatnika. Skarżący twierdził, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały niezgodnie i sprzecznie z jego żądaniem wyrażonym we wniosku z dnia 28 lutego 2004 r.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 180 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na nieprzytoczenie podstaw kasacyjnych, zgodnie z dyspozycja art. 174 tej ustawy ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Według Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, na czym polega - jego zdaniem - błędna wykładnia dokonana przez Sąd lub też niewłaściwe zastosowanie prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, a tym samym, że konkretne zawarte w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznawanej sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Stosowanie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oprzeć można na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Całkowity brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych jako brak nieusuwalny skutkuje jej odrzuceniem, natomiast uzasadnienie nie odnoszące się do podanych zarzutów prowadzi do stwierdzenia bezzasadności skargi.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera i podstawy i uzasadnienie dlatego z formalnego punktu widzenia odpowiada art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę o konieczności jej odrzucenia na podstawie art. 180 w zw. z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługiwał na aprobatę. Nie można bowiem odrzucić skargi kasacyjnej, gdy skarżący podniesie zarzut naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego odpowiadający podstawom skargi kasacyjnej wymienionym w art. 174 pkt 1 lub 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i je uzasadni. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, które nie w pełni wyjaśnia przytoczonych podstaw, bądź czyni to w sposób nieumiejętny lub nie odnoszący się do ustaleń albo wykładni sądu administracyjnego pierwszej instancji nie stanowi braku formalnego tego środka zaskarżenia lecz może mieć wpływ na uznanie skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwioną.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej warto przypomnieć, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną -uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisów, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucone uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy /tak wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r. FSK 155/05/.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący przytoczył zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego grupując je z uwagi na akt prawny, w którym zostały zawarte. Pierwsza grupa zarzutów dotyczyła naruszenia wymienionych artykułów Konstytucji RP, druga i trzecia na naruszenie konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czwarta obejmowała wskazane w niej przepisy "prawa materialnego postępowania sądowoadministracyjnego", a piąta - naruszone przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, w żadnym razie nie zasługują na uwzględnienie.

Skoro skargę kasacyjną oparto na obu podstawach przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie trzeba zauważyć, że rozpatrywana sprawa dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 par. 1 - Ordynacji podatkowej wobec ustalenia nieistnienia podstaw do zwrotu pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Organy podatkowe badając zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaliły, że otrzymywane przez podatnika w 2003 roku z W.B.E. świadczenia pieniężne stanowią emeryturę, a dochód z tego źródła nie został wyłączony z opodatkowania wobec czego obliczony przez płatnika i pobrany podatek nie był kwotą, którą należy traktować jako nadpłatę. Dokonując tego ustalenia wskazano na pismo płatnika z dnia 10 lutego 2000 r. oraz roczne obliczenie podatku za 2003 rok. Podatnik nie kwestionował faktu otrzymania określonych kwot pieniężnych oraz wysokość pobranego przez płatnika podatku.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe sąd pierwszej instancji ocenił, że stwierdzenie o braku możliwości zastosowania przepisu art. 72 par. 1 - Ordynacji podatkowej było uzasadnione. Podatnik w 2003 roku osiągnął przychody w postaci emerytury a świadczenie to podlegało opodatkowaniu. Pobrany podatek nie był więc nienależny, a nieistnienie kwoty nadpłaconego /nienależnie zapłaconego/ podatku lub podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej stanowi okoliczność uniemożliwiającą stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 72 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej skarżący nie podważał wykładni czy zastosowania lub niezastosowania omawianej normy prawnej przez co uniemożliwił sądowi kasacyjnemu ocenę prawidłowości przyjętej przez sąd pierwszej instancji podstawy rozstrzygnięcia.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną skutecznie nie kwestionował stanowiska sądu administracyjnego akceptującego odmowę zastosowania przepisu art. 72 par. 1 - Ordynacji podatkowej skoro nie wskazał na naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie przytoczył odpowiedniej argumentacji na jego poparcie. Stąd brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej warto zauważyć, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 147/ Jeżeli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /tak wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenia praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów uniemożliwiających badanie zasadności zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym. art. 1 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Wskazując na naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej jako podstawę skargi kasacyjnej skarżący jest zobowiązany nie tylko do przywołania oznaczonej, naruszonej, normy prawnej regulującej to postępowanie, ale również do wykazania że wymienione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Autor skargi kasacyjnej nie sprostał tym wymogom.

Zważyć bowiem należy, że zarzut naruszenia przepisu art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został sformułowany w sposób nieprecyzyjny, a tym samym niepozwalający na ustalenie jaki konkretnie przepis został naruszony. Przepis art. 3 zbudowany jest z trzech paragrafów, z których dodatkowo par. 2 zawiera 8 punktów, natomiast wnoszący skargę kasacyjną odwołał się ogólnie do treści tego art. nie wymieniając konkretnej numeracji /z podaniem paragrafu, punktu/ przepisu, którego naruszenie zarzucał zaskarżonemu wyrokowi. Ponadto przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dotyczy poruszanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii związanych z ocena ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku. Wskazany przepis wyznacza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, a niniejszej sprawie nie była przedmiotem sporu dopuszczalność zaskarżenia decyzji organu odwoławczego. Po wniesieniu przedmiotowej skargi postępowanie sądowe w sprawie nią objętej toczyło się i zostało zakończone wydaniem zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygał o innej niż zaskarżona decyzja. Wydając wyrok wypełnił obowiązki określone w art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonując kontroli działalności organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 106 par. 3 i par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodzić się należy z poglądem, że celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym (...) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej /ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 45/. Prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne wówczas, gdy jest to dowód "nowy" nieznany organowi wydającemu zaskarżona decyzję, bądź przez niego nieprzeprowadzony, i o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną legalności zaskarżonej decyzji. W sytuacji, kiedy zaoferowany przez stronę jako dowód dokument stanowił przedmiot oceny organu podatkowego, jako jeden z elementów będących podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to z uwagi na treść art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi żądanie ponownego dopuszczenia i przeprowadzenia takiego dowodu, w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jest bezzasadne.

Z kolei zarzut naruszenia art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezpodstawny w przypadku, gdy nieprzeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3 tego artykułu.

Z akt sądowych przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w pismach skarżącego, uznając, że okoliczności, na które dowody miały być przeprowadzone zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie wymienionych dowodów uzupełniających było zbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie istniały wątpliwości, których nie wyjaśniły w postępowaniu podatkowym. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika również, iż dokumenty, na które powoływał się skarżący, stanowią materiał dowodowy i faktyczny sprawy zgromadzony przez organy podatkowe i będący podstawą ich rozstrzygnięcia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych niniejszej sprawy.

Dodatkowo należy zważyć, że zarzut naruszenia przepisów art. 106 par. 3 i par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku wydania postanowienia negatywnego lub pozytywnego w zakresie przeprowadzenia dowodów uzupełniających, na które nie służy zażalenie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje to postanowienie wyłącznie na wniosek strony i tylko wówczas, gdy miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy /art. 191 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Skarżący takiego wniosku nie złożył, przez co wskazane postanowienie dowodowe nie podlegało ocenie w postępowaniu kasacyjnym.

Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 134 par. 1 i par. 2 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdza, że zarzut ten został postawiony wadliwie. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną /par. 1/, przy czym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności /par. 2/. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej, ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostałby więc naruszony, gdyby sąd wyszedł po za granice tak określonej sprawy, co w niniejszym postępowaniu nie miało miejsca. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, jakie zarzuty i wnioski oraz podstawę prawną poza zgłoszonymi w skardze, sąd pierwszej instancji winien był jeszcze uwzględnić. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż jego naruszenie przez sąd byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby zaskarżone rozstrzygnięcie sądu było którymś z wymienionych w art. 145-150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakaz reformationis in peius, oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w tych przepisach wyroku, mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają /T. Woś Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 2000/. Skoro w niniejszej sprawie zaskarżonym wyrokiem skargę oddalono na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie mogło dojść naruszenia art. 134 par. 2 tej ustawy.

Przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do fazy orzekania przez sąd administracyjny, zakreślający jego granice. Zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi /art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ kształtuje zarówno granice rozpoznania skargi przez sąd jak i - pośrednio - granice orzekania /art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ umożliwiając usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na ostateczną decyzję jest uprawniony wydać orzeczenie przewidziane w art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji lecz również powinien objąć zakresem orzeczenia decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Wobec tego, że sąd nie dopatrzył się ostatecznie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym samym oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie istniała podstawa potrzeba zastosowania w sprawie opisanego art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi we wszystkich jego jednostkach redakcyjnych stwierdzić należy, że tak sformułowany zarzut nie mógł stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów, i to w stosunku do każdego z nich oddzielnie, podnieść można jedynie przytaczając jednocześnie, odpowiednio, naruszone w zaskarżonej decyzji normy prawa materialnego lub procedury administracyjnej, których sąd nie dostrzegł oddalając skargę. Powołany art. 145 par. 1 i par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zasadzie wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń prawa powodujących uwzględnienie skargi na decyzje lub postanowienie. Zawiera przesłanki, formę i treść, jaką powinno przybrać orzeczenie sądu administracyjnego wydane po merytorycznym rozpoznaniu skargi. W przypadku, gdy skarga nie jest uzasadniona Sąd stosuje przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro wymieniając zarzut naruszenia art. 145 tej ustawy skarżący nie powiązał go odpowiednio z konkretnym przepisem prawa podatkowego lub procesowego to tym samym zarzut taki nie mógł być uwzględniony. W tym miejscu warto ponownie zauważyć, że przepis art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada obowiązek precyzyjnego wskazania przepisów, które zostały naruszone, określenie na czym to naruszenie polegało oraz stosowną argumentacją swych racji w tej materii. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony ani zobligowany do jej interpretowania, konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów w niej podniesionych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie przez sąd administracyjny wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym. jej art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 34 ust. 1 i ust. 7, art. 55 ust. 6 w zw. z art. 1 należy stwierdzić, że zarzuty te nie spełniają wymogów podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę jego zastosowania był całkowicie bezzasadny skoro przepis ten, wyłączający stosowanie wskazanej ustawy, dotyczy przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdy tymczasem źródłem przedmiotowych przychodów była pobiera przez podatnika emerytura. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że emerytura lub renta wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy jako źródła przychodów i zdefiniowana w art. 12 ust. 7 tej ustawy, do których mają zastosowanie przepisy art. 34 ust. 1 i ust. 7 wskazanej ustawy mieściły się w pojęciu przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo do świadczeń wypłacanych przez organy rentowe powstaje z mocy samego prawa, na podstawie ustaw i zostaje określone w decyzji o ich przyznaniu. Prawo regulujące ubezpieczenia społeczne nie jest ani też nie było częścią prawa cywilnego - stanowi odrębny system prawny. Prawo do świadczeń z ubezpieczenia lub zaopatrzenia /emerytalnego/ nie wynika z umowy ubezpieczenia czy umowy renty uregulowanych w Kodeksie cywilnym, a więc ze stosunku cywilnoprawnego lecz z ustawowego podlegania ubezpieczeniu /zaopatrzeniu/ społecznemu, określonych w ustawach grup społecznych.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do przychodów z czynności niewywołujących żadnych skutków w sferze stosunków umownych. Nie dotyczy natomiast innych niż umowne stosunków prawnych, regulowanych innymi niż cywilne przepisami prawa. Renta lub emerytura jako świadczenie wynikające z ustawy wypłacone przez organy rentowe nawet nienależnie, nie stanowią dochodów, wyłączonych z opodatkowania. Dopiero zwrot nienależnie pobranych świadczeń rodzi skutki podatkowe w warunkach wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji tego przepisu był więc bezpodstawny skoro w sposób skuteczny nie podważono ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonego wyroku.

Sąd administracyjny prawidłowo zinterpretował również wymienione w skardze kasacyjnej pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustanowiły zasadę opodatkowania wszelkich emerytur bez względu na datę nabycia do nich prawa, a art. 52 pkt 4 dotyczy jedynie emerytur, które powinny być lecz nie zostały wypłacone do dnia 31 grudnia 1991 roku. Zgodzić się należy także ze stanowiskiem tego sądu, że wyłączeniu z opodatkowania nie podlegały świadczenia emerytalne przysługujące /należne/ za okresy po tej dacie, a więc nawet i te, które w skutek błędu organu emerytalnego nie zostały "ubruttowione". Wynika to wprost z treści art. 52 pkt 4 wymienionej ustawy którego zastosowanie przez sąd nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej. Wskazany jako naruszony przepis art. 55 ust. 6 omawianej ustawy odnosi się do obowiązków organów rentowych i nie stanowi podstawy uzasadniającej żądanie zwrotu podatku w sytuacji, gdy obowiązek ten nie został dopełniony.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów art. 34 ust. 1 i ust. 7 tej ustawy a tym samym nie dokonywał ich wykładni, co czyni zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie nieuzasadnionymi.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji przez odmowę ich zastosowania. Przypomnieć bowiem należy, że w myśl art. 184 Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że do rozpoznania spraw sądowoadministracyjnych /zdefiniowanych w art. 1 tej ustawy/ powołane są sądy administracyjne.

Naruszenie przepisu art. 184 Konstytucji w okolicznościach wskazanych w uzasadnieniu podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu miałoby miejsce wówczas, gdyby w przedmiotowej sprawie orzekał niewymieniony w powołanym przepisie organ bądź gdyby organ tam wymieniony odmówił wypełnienia swoich obowiązków bądź działał poza granicami uprawnienia ustawowego. Sądy wykonując obowiązki konstytucyjne realizują jednocześnie określone prawa jednostki w tym prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd /art. 45 ust. 1 Konstytucji/, stosując w praktyce zasady równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne i braku dyskryminacji /art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji/ oraz zasadę państwa prawnego /art. 2 Konstytucji/. Orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji w żadnym przypadku nie uchybił tym zasadom. Dodatkowo wskazać należy, że bezpośredniość stosowania konstytucji nie daje sądom kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa. Przepisy konstytucji mogą stanowić podstawę orzekania tylko wówczas, gdy brak jest zawartych w ustawach zwykłych uregulowań odnoszących się do określonego stanu faktycznego co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku sięgać bezpośrednio do Konstytucji jako podstawy orzekania skoro zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sporne w sprawie kwestie nadpłaty, zobowiązania podatkowego, czy procedury podatkowej oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do opodatkowania otrzymywanych przez podatnika świadczeń a nadto przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulujące to postępowanie. Sąd stosował przepisy obowiązującego prawa zawarte w ustawach co do których nie orzeczono niezgodności z Konstytucją. W tym miejscu warto przypomnieć, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował lub miał stosować sąd.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracji orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.