II GSK 3176/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-07-27	
Data wpływu	2015-11-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Małgorzata Rysz /przewodniczący/
Maria Jagielska
Urszula Wilk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych	
Hasła tematyczne	Ubezpieczenie społeczne	
Sygn. powiązane	VI SA/Wa 2587/14	
Skarżony organ	Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2008 nr 164 poz 1027; art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jednolity.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 627, art. 734, art. 750; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. w P. O. D. we W. oraz B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 2587/14 w sprawie ze skargi S. K. w P. O. D. we W. oraz B. N. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od S. K. w P. O. D. we W. oraz B. N. na rzecz Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. w Polsce z siedzibą w Warszawie Oddział D. we W. oraz B. N. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział we Wrocławiu (dalej: Oddział ZUS) [...] lipca 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Lubelskiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej Dyrektor OW NFZ) z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie objęcia B. N. ubezpieczeniem zdrowotnym z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2011 r. nazwanej umową o dzieło, zawartej ze S. K. w Polsce Zarząd Główny w Warszawie Oddział D. we W. (dalej: zwany Stowarzyszeniem, płatnikiem) do której faktycznie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor OW NFZ ustalił, że B. N. podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu w dniu [...] listopada 2011 r. z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia [...] listopada 2011 r. do której zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu, nazwanej "umową o dzieło", zawartej ze Stowarzyszeniem.

Od ww. decyzji Stowarzyszenie oraz B. N. reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli odwołanie. Stwierdzili w nim m. in., że organ wbrew treści umowy oraz zgodnym oświadczeniom B. N. i przedstawicieli Stowarzyszenia uznał, że łącząca strony umowa była umową o świadczenie usług.

Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: Prezes NFZ) decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. nr 374/2014/Ub utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Lubelskiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] listopada 2013 r. Jako podstawę decyzji wskazano m. in. art. 102 ust. 5 pkt 24 w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., nr 164, poz. 1027 ze zm., dalej zwana: ustawą o świadczeniach).

Prezes NFZ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że stosownie do art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e/ ustawy o świadczeniach obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, którymi są m. in. osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, lub osobami z nimi współpracującymi.

Organ podniósł, iż z akt sprawy wynika, że ubezpieczona zawarła z dniu [...] listopada 2011 r. z płatnikiem umowę nazwaną przez strony "umową o dzieło", której przedmiotem było "Przygotowanie i przeprowadzenie wykładu na seminarium 01/JG/2011/27 Podatek dochodowy od osób fizycznych". Rozpoczęcie i zakończenie realizacji dzieła miało nastąpić w dniu [...] listopada 2011 r. Cel szkoleniowy, rezultat oczekiwany przez Zamawiające Stowarzyszenie w momencie zawarcia przedmiotowej umowy był nieprzewidywalny – uczestnicy szkolenia mieli zostać przygotowani do poprawnego zamknięcia ksiąg rachunkowych i dokonania rozliczeń podatkowych za rok 2011. Za prawidłowe organ uznał stanowisko, iż czynności wykonywane w ramach zawartej umowy nie miały charakteru czynności przynoszących konkretny materialny rezultat, były one w istocie realizowane w ramach umowy starannego działania, mającej charakter umowy o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Organ stanął na stanowisku, że wykonywanie przez Ubezpieczoną umowy było ciągiem określonych czynności starannego działania zmierzającego do osiągnięcia skutku w postaci nauczenia/wytłumaczenia zagadnień związanych z wykładaną materią. Zawarta umowa była zatem umową o świadczenia usług dydaktycznych polegających na prowadzeniu wykładów bądź seminariów.

Na ww. decyzję Prezesa NFZ, płatnik – S. K. w Polsce Oddział D. we W. oraz B. N. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu jest ocena, czy umowa zawarta przez S. K. w Polsce z siedzibą w Warszawie Oddział D. we W. jako płatnikiem z B. N. była umową o dzieło, czy też inną umową o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami k.c. stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Sąd I instancji podniósł, że przedmiotem oceny organu na gruncie niniejszej sprawy jest uznanie, że przygotowanie i wygłoszenie wykładu na seminarium [...] "Podatek dochodowy od osób fizycznych" w dniu [...] listopada 2011 r. było świadczeniem usług z zachowaniem właściwej staranności, a nie wykonaniem dzieła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał art. 750 k.c., wskazując, że sam fakt nazwania umowy między jej stronami "umowa o dzieło" nie przesadza o jej charakterze. Decydująca okazuje się treść zawartej umowy. Zatem, nie nazwa umowy, lecz jej cel i przedmiot decydują o faktycznym charakterze współpracy. Sąd I instancji wskazał na treść art. 734 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, a także art. 627 k.c., zgodnie z którym przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa obszernie wyjaśnił kryteria pozwalające na uznanie umowy za umowę o dzieło lub umowę zlecenia. Sąd I instancji wskazał m.in., że umowa o dzieło jest tzw. umową rezultatu przy czym rezultat ten musi być obiektywnie osiągalny i w konkretnych warunkach pewny, zaś umowa zlecenia należy do tzw. umów "starannego działania". Przedmiotem umowy o dzieło jest zatem osiągnięcie z góry oznaczonego wyniku, podczas gdy przedmiotem umowy o świadczenie usług jest jedynie staranne dążenie do osiągnięcia rezultatu, ale jego osiągnięcie nie należy do treści zobowiązania.

WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, który stwierdził, że czynności wykonywane w ramach przedmiotowej umowy nie miały charakteru czynności przynoszących konkretny materialny rezultat, były one w istocie realizowane w ramach umowy starannego działania, mającej charakter umowy o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Sąd I instancji wskazał, że w omawianej sytuacji w istocie mamy do czynienia z wykonywaniem czynności faktycznych w postaci przygotowania i wygłoszenia wykładu szkoleniowego. Zdaniem Sądu I instancji przedmiot umowy sformułowany w postaci: "Przygotowanie i przeprowadzenie wykładu na seminarium [...] Podatek dochodowy od osób fizycznych" wskazuje, iż umowa ta nie była umową o dzieło, lecz umową o świadczenie usług z zachowaniem staranności. Jej istotą było wykonywanie określonych czynności, a nie wykonanie dzieła.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ dokonał prawidłowej interpretacji charakteru przedmiotowej umowy oraz prawidłowo zastosował art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach uznając, że B. N. podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, ponieważ wykonywała pracę na podstawie innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami k.c. stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli B. N. i S. K. w Polsce Oddział D. we W., zaskarżając go w całości.

Zarzuty skargi kasacyjnej obejmowały:

1. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i 80 k.p.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a - poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny w zakresie prawidłowości ustalenia przez organ (Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia) stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w wyniku realizacji zawartej pomiędzy S. K. w Polsce i B. N. umowy nie powstał żaden rezultat (wynik), a przedmiot umowy nie miał charakteru niematerialnego dzieła, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w taki sposób, że WSA błędnie zakwalifikował sporną umowę zawartą pomiędzy ww. stronami.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie a przez to niezastosowanie przepisu, tj.:

- art. 1 ust. 1 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne w związku z art. 627 k.c., w sytuacji gdy przedmiotem umowy pomiędzy S. K. w Polsce i B. N. był autorski wykład posiadający znamiona utworu w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, a których to okoliczności Sąd w ogóle nie analizował w przedmiotowej sprawie, a przez to całkowicie je pominął przy wyrokowaniu, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że zawarta ww. umowa nie była umową o dzieło.

Skarżący kasacyjnie wnosili o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Szczegółową argumentację na poparcie przytoczonych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. (powoływana jako: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia.

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.

Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na sposób w jaki zostały zredagowane zarzuty przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Zasadniczy problem występujący w rozpoznawanej sprawie dotyczy dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny charakteru prawnego umowy zawartej pomiędzy S. K. w Polsce Oddział D. we W. a B. N. i wymaga rozważenia, czy w świetle przepisów obowiązującego prawa należało zakwalifikować ją, jako umowę o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu, czy też, jako umowę o dzieło.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi. Stosownie do art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach, za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający.

Podkreślenia wymaga, że przy rozstrzyganiu o podleganiu obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego o charakterze umowy, na podstawie której wykonywana jest praca, nie przesądza nazwa umowy, lecz jej cel i przedmiot.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast w myśl art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Co do zasady, w praktyce obrotu gospodarczego przyjmuje się, że w odróżnieniu od umowy zlecenia czy umowy o świadczenie usług, umowa o dzieło wymaga, by czynności przyjmującego zamówienie (najczęściej nazywanego w umowie o dzieło – "wykonawcą") doprowadziły do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Rezultat, o który umawiają się strony, musi być obiektywnie osiągalny i w konkretnych warunkach pewny. Celem umowy o dzieło nie jest bowiem czynność (samo działanie) lub zaniechanie, które przy zachowaniu określonej staranności prowadzić ma do określonego w umowie rezultatu, lecz samo osiągnięcie tego rezultatu, pozostające poza zakresem obowiązków świadczącego. Przy umowie o dzieło chodzi o coś więcej, o osiągnięcie określonego rezultatu, niezależnie od rodzaju i intensywności świadczonej w tym celu pracy i staranności. Odpowiedzialność przyjmującego zamówienie, w wypadku niezrealizowania celu umowy, jest więc odpowiedzialnością za nieosiągnięcie określonego rezultatu, a nie za brak należytej staranności. Przedmiotem umowy o dzieło, w ujęciu Kodeksu cywilnego, jest więc przyszły, z góry określony, samoistny, materialny lub niematerialny, lecz obiektywnie osiągalny i w danych warunkach pewny rezultat pracy i umiejętności przyjmującego zamówienie, którego charakter nie wyklucza możliwości zastosowania przepisów o rękojmi za wady (por. A. Brzozowski [w:] System prawa prywatnego, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Tom 7, wydanie 3, pod red. J. Rajskiego, Wydawnictwo C.H. Beck - Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2011, s. 390-391).

Z kolei umowa zlecenia jest umową starannego działania, w której co prawda rezultat może być przedmiotem starań, lecz nie daje się z góry przewidzieć, a często nie sposób określić, w jakim stopniu zostanie osiągnięty. Dlatego też w umowie zlecenia rezultat nie został objęty treścią świadczenia. W myśl art. 750 k.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W związku z tym ustalenie, że konkretna umowa jest "umową o świadczenie usług, która nie jest regulowana innymi przepisami" rodzi obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów o zleceniu.

Jednym z kryteriów, pozwalających na odróżnienie umowy o dzieło od umowy o świadczenie usług, jest możliwość poddania umówionego rezultatu (dzieła) sprawdzianowi na istnienie wad fizycznych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 26 stycznia 2006 r., sygn. akt III AUa 1700/05).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zaakceptował stanowiskowo organów, że umowa zawarta pomiędzy S. K. w Polsce Oddział D. we W. a B. N., której przedmiotem było przygotowanie i przeprowadzenie wykładu na seminarium [...] "Podatek dochodowy od osób fizycznych"była umową o świadczenie usług, a więc umową starannego działania. Strona skarżąca kwestionując to stanowisko akcentowała, że treścią umowy było przygotowanie konkretnego dzieła objętego ochroną prawnoautorską. W związku z tym należało rozważyć, czy istotnie charakter wykładu, którego przeprowadzenia podjęła się B. N. pozwala na przyjęcie, że przedmiotem umowy było przygotowanie konkretnego dzieła.

W cenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji gdy przedmiotem umowy było przeprowadzenie wykładu na seminarium -"Podatek dochodowy od osób fizycznych" , nie budzi wątpliwości, że jej wykonanie przez wykładowcę stanowiło ciąg czynności faktycznych poddanych reżimowi starannego działania, zmierzających do przekazania uczestnikom wykładu, jako skutku tych czynności, niezbędnej wiedzy teoretycznej jednak bez gwarancji jej skutecznego przyswojenia i posługiwania się wiedzą z przeprowadzonego wykładu. Wykonująca umowę nie miała żadnego wpływu na nabycie przez uczestników wykładu określonej wiedzy, osiągnięcie takiego celu nie było objęte treścią postanowień umowy, nie stanowiło również przedmiotu jej świadczenia. Stwierdzić więc należy, że treścią umowy z prowadzącą wykład nie było osiągnięcie rezultatu w postaci nauczenia określonych treści, gdyż taki rezultat byłby obiektywnie nieosiągalny. Zawierając umowę B. N. mogła jedynie zobowiązać się do starannego przeprowadzenia wszystkich czynności - prawidłowego przeprowadzenia wykładu, które jego uczestnikom umożliwią zaznajomienie się z zagadnieniami związanymi z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednak prowadząca wykład, nie przyjęła na siebie odpowiedzialności za jego rezultat tj. zdobycie przez uczestników wiedzy i jej wykorzystanie. Poziom opanowania wiedzy przekazanej podczas wykładu nie może być oceniany i traktowany jako rezultat w rozumieniu art. 627 kodeksu cywilnego.

Praca wykładowcy polega na starannym działaniu, aby stosownie do założeń programowych przekazać określony zasób wiedzy uczestnikom seminarium. Poziom opanowania materiału i umiejętności uczestników seminarium w żadnym razie nie stanowi rezultatu w znaczeniu art. 627 kodeksu cywilnego.

Jak już wspomniano istotą umowy o dzieło jest osiągnięcie z góry określonego rezultatu, będącego efektem samodzielnych działań wykonującego dzieło. W przypadku zajęć szkoleniowych, takich jak wykład z zakresu obowiązującego prawa podatkowego, nie sposób przyjąć, że ich przeprowadzenie ma doprowadzić do uzyskania konkretnego rezultatu (wykonania dzieła).

Jest rzeczą oczywistą, że przeprowadzenie wykładu poprzedzone jest jego przygotowaniem przez osobę prowadzącą jednak poziom i zakres przyswojonej wiedzy zależy od uczestników wykładu. Oznacza to, że efekt zajęć dydaktycznych w postaci opanowania wiedzy zależny jest w znacznym stopniu od uczestnika wykładu, co niewątpliwie przemawia za uznaniem, że działania wykładowcy musi cechować należyta staranność.

Za oczywiste należy uznać, że w przypadku każdych zajęć dydaktycznych dobór teorii, metod edukacyjnych, sposobu prowadzenia wykładu itp. jest zindywidualizowany przez osobę wykładowcy, ale nie zmienia to typowej usługi edukacyjnej w umowę rezultatu. Wkład w postaci wysiłku intelektualnego, wymaganego przy każdej pracy umysłowej, jest elementem obowiązku starannego działania.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem umowy było przeprowadzenie wykładu z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych to, nie budzi wątpliwości, że jego wykonanie przez wykładowcę stanowiło ciąg czynności faktycznych poddanych reżimowi starannego działania, zmierzających do przekazania uczestnikom seminarium, jako skutku tych czynności, niezbędnej wiedzy teoretycznej z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykonująca umowę nie miała jednak wpływu na nabycie przez słuchaczy wiedzy z zakresu tego wykładu i osiągnięcie takiego celu nie było objęte treścią postanowień umowy, nie stanowiło również przedmiotu świadczenia. Stwierdzić więc należy, że treścią umowy z prowadzącą wykład nie było osiągnięcie rezultatu w postaci opanowania wiedzy, gdyż taki rezultat byłby obiektywnie nieosiągalny. Przyjmująca zamówienie B. N. mogła jedynie zobowiązać się do starannego przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla prawidłowego przygotowania oraz przeprowadzenia wykładu. Jednak prowadząca zajęcia dydaktyczne nie przyjęła na siebie odpowiedzialności za ich rezultat, tj. zdobycie przez uczestników seminarium wiedzy i umiejętność jej wykorzystania. Poziom opanowania wiedzy przekazanej podczas zajęć i umiejętności nabyte przez słuchaczy nie mogą być oceniane i traktowane jako rezultat w rozumieniu art. 627 k.c.

Biorąc pod uwagę wyżej poczynione uwagi dotyczące związania podstawami skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że konstrukcja skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełne odniesienie się do zarzutu sformułowanego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem, jak już wyżej wskazano, upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań, co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku Sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów, że stosunek zobowiązaniowy łączący B. N. i S. K.h w Polsce Oddział D. we W. należy traktować jako umowę o świadczenie usług, do której mają zastosowanie przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Ocena ta dokonana została przede wszystkim w oparciu o postanowienia znajdującej się w aktach postępowania administracyjnego umowy, której przedmiotem było przeprowadzenie wykładu pt. "Podatek dochodowy od osób fizycznych". Niezależnie zatem od tego jak umowę nazwały jej strony, należało dokonać jej oceny z uwzględnieniem jej charakteru i istoty.

Przyjęciu, iż między stronami doszło do zawarcia umowy o dzieło autorskie przeciwstawiał się kompletny brak postanowień charakterystycznych dla wymogów określonych w ustawie prawo autorskie. W orzecznictwie dopuszcza się co prawda, iż rezultatem stosunku prawnego ukształtowanego umową o dzieło może być utwór w rozumieniu ustawy prawo autorskie, niemniej dla jego stwierdzenia wymagane jest spełnienie przez strony szeregu przesłanek. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uzasadnieniu do wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. akt II CKN 269/2001: "(...) porównanie pojęcia "dzieła" (rozumianego w kontekście art. 627 lc.c. i nast.) oraz "utworu" (zdefiniowanego w art. 1 ust. 1 ustawy prawo autorskie) wskazuje na podobieństwa. W obu przypadkach mamy do czynienia z rezultatem działania człowieka, zarówno dzieło, jak i utwór mogą mieć charakter materialny i niematerialny, oba są rezultatem działalności kreatywnej, jednakże z różnym stopniem nasycenia pierwiastkiem twórczym. W szczególności utwór musi mieć cechy indywidualności, czego pozbawione jest dzieło o charakterze odtwórczym. Istotna jest też strona podmiotowa. Twórcą może być każdy nawet osoba pozbawiona zdolności do czynności prawnych, zaś wykonanie dzieła powierza się osobie ze względu na jej przymioty, które upewniają zamawiającego, że oznaczone dzieło będzie wykonane w sposób odpowiadający oczekiwaniom czy potrzebom (stan obiektywnej osiągalności). To zróżnicowanie ma wpływ na określenie essentialia negotii umowy, której przedmiotem jest dzieło, oraz umowy, której przedmiotem jest utwór. O ile w umowie o dzieło eksponuje się dwa elementy, tj. wykonanie oznaczonego dzieła i zapłatę wynagrodzenia, o tyle essentialia negotii umowy, której przedmiotem jest utwór, to przede wszystkim rodzaj utworu (nośnika), postać ustalenia utworu, forma rozporządzenia, zakres korzystania (pola eksploatacji) i wynagrodzenie. Brak któregokolwiek z tych elementów, z wyjątkiem wynagrodzenia, rodzi uzasadnioną wątpliwość, czy przedmiotem umowy jest dzieło, czy utwór (egzemplarz utworu)".

Na możliwość zawierania "umów o dzieło autorskie" wskazuje także doktryna, zwracając przy tym uwagę, iż taka umowa dla spełnienia swoich cech winna wykazywać się czterema cechami szczególnymi:

1) przedmiotem umowy o dzieło autorskie jest dzieło szczególne, oznaczone jako "utwór";

2) umowa o dzieło autorskie powinna wskazywać rodzaj utworu, postać jego ustalenia, formę rozporządzania, pola eksploatacji i wynagrodzenie;

3) utwór jest prawidłowo oznaczony, jeżeli przedmiotem umowy o dzieło autorskie jest rezultat działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w określonej przez strony postaci;

4) zagadnienie ucieleśnienia rezultatów niematerialnych w rzeczy, w szczególności z punktu widzenia odpowiedzialności za wady przedmiotu tej umowy, nie ma pierwszoplanowego znaczenia w wypadku umowy o dzieło autorskie

- (Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozie}, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010 i podana tam dalsza literatura).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowana umowa zawarta pomiędzy płatnikiem składek B. N. powyższych elementów niewątpliwie nie zawierała. Strony nie poczyniły ustaleń co do rozporządzania tym dziełem przez zamawiającego ani wykonawcę poprzez ustalenie pól eksploatacji. W umowie strony zawarły jedynie odwołanie, iż w sprawach nieuregulowanych umową stosuje się przepisy k.c. Stronom nie można zatem w żaden sposób przypisać, że ich zamiarem było nadanie przedmiotowi spornej umowy cech "utworu" w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Wyjaśnienia wymaga również, iż w związku z obowiązującą w polskim prawie zasadą swobody umów, strony mogą kształtować stosunek prawny według swego uznania. Możliwe jest zatem "łączenie" cech konstytutywnych kilku "kodeksowych" umów w jednym dokumencie. W takich przypadkach (mając na względzie obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne, które łączy się z określonymi kategoriami umów) konieczne jest ustalenie, na podstawie całokształtu umowy, która z cech konstytutywnych umów kodeksowych w danym przypadku "przeważa".

Dokładna merytoryczna analiza przedmiotowej umowy prowadzi do konstatacji, iż wbrew jej nazwie, jest to umowa o świadczenie usług, do której stosujemy przepisy k.c. w części dotyczącej umowy zlecenia, co trafnie ustaliły organy i zasadnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Uznając wobec powyższego, że zarzuty skargi kasacyjnej pozbawione są usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.