Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 551/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 551/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. (dalej: strona, skarżący, Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: Kolegium, SKO) z 27 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl- podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, ze zm.; dalej u.p.l.), poprzez ich niezastosowanie do gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi i uznanie, że obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych pod tymi liniami jest prawidłowe, podczas gdy od 1 stycznia 2019 r. grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także grunty leśne zajęte na pasy technologiczne, stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń elektroenergetycznych konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym;

- art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.),poprzez błędną interpretację wyrażającą się przyjęciem, że grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod liniami pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy na gruntach tych jest prowadzona działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.l., podczas gdy faktyczny sposób wykorzystania gruntu ma wypływ na rodzaj podatku, który jeżeli ma być inny, aniżeli wynika to z powszechnej ewidencji gruntów i budynków - art. 3 u.p.l.;

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.; dalej "p.u.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej O.p.), poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej wyrażającą się w tym, że Sąd pierwszej instancji w sposób niewystarczający wyjaśnił stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistego zajmowania gruntów leśnych przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przysyłania i dystrybucji energii elektrycznej oraz prowadzenia na tych samych gruntach gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Okoliczność ta może mieć szczególnie istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem ustalenie, że na spornych gruntach wykonywane są prace z zakresu gospodarki leśnej prowadzić winno do zmiany opodatkowania;

- art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie wobec Nadleśnictwa, w związku z brakiem przepisów przejściowych, nowego - korzystniejszego prawa, tj. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.l., w myśl zasady, że wątpliwości w tym zakresie należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zaś jego niezastosowanie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zważywszy, że decyzje organów podatkowych zostały wydane po dniu 1 stycznia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty drugiego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W analizowanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek uznania, czy grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia jakim podatkiem powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi pas techniczny, oznaczone w ewidencji gruntów w zdecydowanej większości jako lasy, a w niewielkiej części jako użytki rolne.

Odnosząc się do zarzutu, że grunty leśne i rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, należy wskazać, że w orzecznictwie konsekwentnie przesądzano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko (wyroki NSA z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa i zarazem sporna kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Winny to być czynności wykonywane w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie wynikają nie tylko z zawartych umów służebności przesyłu, ale także z przepisów regulujących m. in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie niekwestionowane jest, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decydowało w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.

Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody - Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących wcześniej. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez Sąd I instancji wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Za niezasadne zatem należało uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie wobec skarżącego nowego korzystniejszego prawa wynikającego z ustawy o podatku leśnym, w związku z brakiem przepisów przejściowych. Stosowanie przepisu art. 2a O. p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika, zaś Sąd pierwszej instancji tej wadliwości by nie dostrzegł. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd I instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

W konsekwencji, przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wskazanych w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., więc nie mógł ich naruszyć. Przepisy tej ustawy regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym normują przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego sprawy, którą kontrolują w kontekście badania legalności wykonywania administracji publicznej. Sądy nie mają w tym zakresie nawet adekwatnych i niezbędnych narzędzi prawnych, zważywszy na to, że, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., mogą przeprowadzić - uzupełniająco w relacji do analizowanego postępowania administracyjnego - tylko jednego rodzaju dowód, tj. dowód z dokumentu, i to po spełnieniu określonych warunków i zastrzeżeń prawnych.

Mając na uwadze, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

[pic]