Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 358/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "S" Sp. jawna Z. P., Z. C. z/s w O., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 1 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 200, 00 zł (dwieście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wnioskiem z dnia 15 października 2009r. (data wpływu) P.P.U.H. "S" sp. j. Z. P., Z. C. z siedzibą w O., ul. K. , zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości zastosowania 7% stawki tego podatku dla dostawy towarów na rzecz gmin, z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – zwanej dalej "u.p.t.u."). Sprzedaży tej dokonuje na rzecz gmin i powiatów z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, co znajduje potwierdzenie w umowie sprzedaży w postaci wskazania określonej jednostki, dla której dokonywana jest dostawa, a także na fakturze dokumentującej sprzedaż, na której zostaje wskazana gmina (powiat) jako nabywca oraz informacja, dla jakiej jednostki ochrony przeciwpożarowej przeznaczony jest towar.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

Czy według powyższego podatek od towarów i usług, który należy naliczyć, wynosi 7%?

W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 10 u.p.t.u., dla takiej dostawy towarów (wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do cyt. ustawy), w której nabywcą jest gmina (powiat), a towar przeznaczony jest dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, należy zastosować stawkę 7%. Przy tym wskazano, iż zgodnie z art. 29 pkt 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j., Dz. U. z 2009r. nr 178, poz. 1380 – zwanej dalej "u.o.pp." – przyp. tut. Sądu) koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 32 u.o.pp. ust. 2 koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009r., nr [...] (doręczonej w dniu 4 grudnia 2009r.) uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretujący przytoczył przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią ramy prawne dla odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku nr 3 po poz. 129-134 wymieniono towary pod ogólnym tytułem "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej". Następnie organ interpretujący wskazał, iż w ust. 10 art. 41 wprowadzono warunek ograniczający zastosowanie stawki 7% dla powyższego przypadku: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Zatem stosowanie obniżonej stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 10 u.p.t.u. uzależnione jest od spełnienia łącznie trzech warunków:

a) towar będący przedmiotem dostawy jest wymieniony w załączniku nr 3 do cyt. ustawy w poz. 129-134,

b) dostawa ma miejsce na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej,

c) towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele tej ochrony.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretujący wskazał, iż nabywcą towaru musi być jednostka ochrony przeciwpożarowej, a zatem jeden z podmiotów wymienionych w art. 15 u.o.pp. Tymczasem w przypadku przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nabywcą tym jest gmina. Zatem taka dostawa towarów podlega stawce 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., bez względu na cel, w jakim zakupuje towary. Zastosowanie stawki 7% byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby zostały nabyte bezpośrednio przez jednostkę ochrony przeciwpożarowej. Tymczasem na fakturach wskazana zostaje gmina (powiat) jako nabywca, więc dostawa nastąpi dla gminy (powiatu), nie zaś jednostki ochrony przeciwpożarowej, zatem w/w warunki konieczne dla zastosowania stawki 7% nie są spełnione, a stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem wysłanym w dniu 15 grudnia 2009r. P.P.U.H. "S" sp. j. Z. P., Z. C. wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu nadmieniono, iż inne firmy, jak również sama Spółka, są w posiadaniu takich interpretacji, które pozwalają na zastosowanie stawki 7% niezależnie od nabywcy, o ile z posiadanej przez dostawcę dokumentacji wynika, iż towary te będą wykorzystywane przez jednostki ochrony przeciwpożarowej na cele tejże ochrony.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 4 stycznia 2010r. (doręczonym Spółce w dniu 7 stycznia 2010r.) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej nr [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010r. P.P.U.H. "S" sp. j. Z. P, Z. C. wniosła o uchylenie w/w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej, jak to wynika z uzasadnienia, przede wszystkim naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 41 ust. 10 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wykładnia dokonana przez Ministra Finansów jest, w ocenie strony skarżącej, zbyt zawężająca, gdyż art. 41 ust. 2 i 10 u.p.t.u. nie wymagają, aby nabywcą była jednostka ochrony przeciwpożarowej, lecz aby wymieniona w zał. nr 3 do cyt. ustawy towary były przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele tejże ochrony. Ustawodawca nie posługuje się pojęciami bezpośredniego i pośredniego nabywcy. Istotny jest fakt, aby kupowane towary były przeznaczone "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej", nie zaś, aby jednostka ta była nabywcą. Ważne jest zatem, aby przedmiotowe towary były wykorzystywane przez jednostki ochrony przeciwpożarowej i na cele tejże ochrony. Takie stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2007r. nr [...] wydanej na wniosek Związku Ochotniczych Straży Pożarnych RP, której fragmenty przytoczono w skardze. Zdaniem Spółki Minister Finansów, w takim samym stanie faktycznym jak i prawnym, wydał odmienne rozstrzygnięcia dla różnych podmiotów, co narusza także art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – zwanej dalej "O.p.") oraz art. 7 i 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie a ponadto stwierdził, iż powołane przez stronę skarżącą orzeczenia oraz interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach. Organ interpretujący nie ma obowiązku posiłkować się stanowiskiem zawartym w innych interpretacjach, dotyczących podobnych stanów faktycznych. Podniesiono także, iż orzeczenia sądów, w tym administracyjnym, nie stanowią źródła prawa, zgodnie z zamkniętym katalogiem źródeł prawa zawartym w rozdziale III Konstytucji RP. Mogą one stanowić co prawda cenne źródło w zakresie kierunków wykładni norm prawa podatkowego, lecz ich moc wiążąca ogranicza się do indywidualnej sprawy. Stąd zarzut naruszenia art. 14b § 6 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Niniejsze sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim Sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Analiza zarzutów skargi oraz treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga jest zasadna zatem zasługuje na uwzględnienie.

W rozstrzyganej sprawie istota problemu sprowadza się do wykładni art. 41 ust. 10 u.p.t.u. W myśl tego przepisu 7% stawkę podatku, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

Z treści tego przepisu wynika, iż sprzedaż towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT w wysokości 7% wyłącznie w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie dwie przesłanki dostawa odbywa się dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej oraz dotyczy towarów wymienionych w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej. Nabywcami towarów muszą być jednostki ochrony przeciwpożarowej. Z kolei z treści art. 15 u.o.pp. wynika, że jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne wojskowej ochrony przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. Jednakże nie można zaakceptować stanowiska, że skoro gmina nie została wymieniona w art. 15 ustawy, to dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej na cele ochrony przeciwpożarowej, gdy nabywcą jest gmina podlega opodatkowaniu według stawki 22%.

Zdaniem Sądu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie można pominąć treści art. 29 i 32 u.o.pp. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (pkt 2). Drugi z kolei stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (ust.2).

Nie od rzeczy będzie przypomnienie w tym miejscu, że dokonując interpretacji jednej normy interpretuje się cały system prawa a zapewnienie systemowi prawa odpowiedniego stopnia spójności i uporządkowania stanowi powinność podmiotów stosujących prawo. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 25 stycznia 1995r. (W 14/94,OTK 1995/1/19) interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Oznacza to, że rozumienie przepisu prawnego powinno być wyznaczone nie tylko przez jego literalne brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawa mających wpływ na rozumienie tego przepisu w ramach uwzględnienia tzw. argumentum a rubrica czyli wykładni uwzględniającej miejsce przepisu prawa w systemie prawa o to zarówno systematyce wewnętrznej jak i systematyce zewnętrznej.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ interpretacyjny dokonał wykładni językowej spornego przepisu ale nie zaniechał wykładni systemowej uwzględniającej art. 15 u.o.pp. Pominął interpretację tego przepisu oraz art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał z wyroku z dnia 28 października 2008r. (sygn. akt: I FSK 1322/07 niepubl.) na niedopuszczalność odrywania wykładni art. 41 ust. 10 u.p.t.u. od przepisów art. 29 i 32 u.o.pp.

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, dokonywać wykładni przepisu art. 41 ust. 10 u.p.t.u. jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W tym stanie rzeczy, uznać należy, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest zasadne.

Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.