Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 63/18 w sprawie ze skargi A. [...]sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2017 r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. [...] sp. z o.o. w L. kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 63/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji uchylając ww. decyzję DIAS, która utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2017 r., stwierdził, że organ odwoławczy wydał decyzję w warunkach nieziszczenia się skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem bowiem Sądu - wbrew stanowisku organu odwoławczego - nie doszło do zawieszenia biegu wspomnianego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.), gdyż wszczęcie postepowania karnego skarbowego w dniu 24 września 2010 r., tj. przed upływem terminu płatności podatku za sierpień 2010 r. nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na losy zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Zdaniem Sądu w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zobowiązanie to jeszcze nie istniało. Powstało z upływem terminu płatności, tj., 25 września 2010 r., wobec czego w dniu 24 września 2010 r. nie było jeszcze wymagalne, nie znana była jego wysokość, nie było też pewne czy w ogóle powstanie, a nawet w jaki sposób przekształci się w obowiązek podatkowy w podatku VAT za sierpień 2010 r. Ponadto, wobec braku stosownego unormowania ustawowego, brak było podstaw do stwierdzenia "nierozpoczęcia biegu przedawnienia" na skutek wszczęcia tego postępowania (karnego skarbowego) przed terminem pełności podatku VAT, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu ówcześnie obowiązującym.

W ocenie WSA, skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie mogło przynieść zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. doręczone stronie skarżącej w dniu 6 października 2015 r. Zawiadomienie to powoływało się bowiem na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nie mogło zawiesić biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło zawiesić biegu przedawnienia zobowiązania, które nie było jeszcze wymagalne. Choć zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa to jednak jego wysokość nie była znana w dniu 24 września 2010 r., dlatego wszczęcie w tym dniu postępowania karnego skarbowego nie mogło zawiesić przedawnienia tego zobowiązania, gdyż jego bieg jeszcze się nie rozpoczął. Z braku stosownego zapisu w art. 70 § 6 O.p. nie mogło też dojść do "nierozpoczęcia" biegu przedawnienia w rozumieniu cytowanego przepisu.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2020 r. stwierdził, że za okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia nie można uznać daty przedstawienia zarzutów członkom zarządu Skarżącej związanych z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem Sądu stanowisko organu nie jest pozbawione podstaw logicznych. Skoro instytucja przedstawienia zarzutów odzwierciedla przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam i związaną z tym konieczność zapoznania podejrzanych z postawionymi zarzutami, to niewątpliwie skutkuje zawiadomieniem ich o toczącym się postępowaniu. Jednak, jak wyjaśnił WSA, ustawodawca formułując na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 treść art. 70c O.p. nie poszedł drogą wytyczoną w orzeczeniu trybunalskim lecz uzależnił zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem tego przedawnienia, pozostawiając na uboczu kwestię zawiadomienia wynikającą z przedstawienia podejrzanemu stosownych zarzutów. W tej sytuacji stanowisko organu, że za datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy uznać datę przedstawienia zarzutów, to jest 29 września 2014 r., Sąd uznał za bezpodstawne.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji przyjął, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu.

2. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.1. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r., w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2010 r., uległ zawieszeniu, o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego,

2) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. nastąpiło w dniu 24 września 2010 r., podczas gdy z akt sprawy wynika, że za datę wszczęcia tego postępowania uznać należy dzień 29 września 2014 r., tj. datę przedstawienia zarzutów osobom reprezentującym podatnika, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niezastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie ww. normy, podczas gdy z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że w niniejszej sprawie, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień 2010 r., w tym orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur w miesiącu sierpniu 2010r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres rozliczeniowy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne odniesienie się do stanowiska organu w przedmiocie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, szczegółowo zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2020 r., co uniemożliwia poznanie motywów, dla których Sąd uznał stanowisko organów za bezpodstawne

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że tożsame zagadnienie dotyczące tej samej Skarżącej (za inne okresy rozliczeniowe) z perspektywy zarzutów kasacyjnych, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 803/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w tym wyroku uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy.

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w realiach analizowanej sprawy podatkowej na tle przesłanki objętej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. z dniem 24 września 2010 r. - odmiennie niż informowano w zawiadomieniu z dnia 2 października 2015 r. (doręczonym w dniu 6 października 2015 r.).

Nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące termin przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny. Oznacza to, że do oceny, czy nastąpiło zawieszenie biegu takiego terminu i od kiedy ów termin zaczyna biec dalej, należy - co do zasady (chyba, że są wyraźne wyjątki) - stosować przepisy prawa o takim charakterze, które obowiązują w dacie wystąpienia zdarzeń mających wywoływać określone skutki tym prawem przewidziane.

I tak, art. 70 § 1 O.p. od chwili wejścia w życie (1 stycznia 1998 r.) niezmiennie stanowił i stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2010 r. przewidywał, że: "§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;". Dopiero od dnia 9 listopada 2010 r. zdanie wstępne w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymało nowe brzmienie, mianowicie: "§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:".

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. akt II FPS 1/19, wskazano między innymi, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem ostatniego dnia piątego roku po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie bowiem z zasadami liczenia terminów określonymi w art. 12 O.p., termin przedawnienia jest terminem liczonym w latach, a jego dniem początkowym jest 31 grudnia roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak wynika z wykładni językowej art. 70 § 1 O.p., wspartej wykładnią systemową wewnętrzną Ordynacji podatkowej, tj. wykładnią tego przepisu dokonywaną w związku z art. 12 § 4 O.p. Początek pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie może zatem przypadać wcześniej niż ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w dalszej kolejności oznacza, że przedawnienie nie biegnie pomiędzy dniem, w którym upłynął termin płatności, a ostatnim dniem roku kalendarzowego, w którym upływ ten ma miejsce.

Podzielając w pełni taką wykładnię i odnosząc ją do przypadku rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należało, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za sierpień 2010 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogło nastąpić w dniu 24 września 2010 r., bowiem w tej dacie dla wymienionego zobowiązania termin przedawnienia jeszcze nie rozpoczął swojego biegu. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z powołanego okresu rozliczeniowego zaczynał upływać dopiero od dnia 31 grudnia 2010 r. i nominalnie upływ ten skończyć się powinien z dniem 31 grudnia 2015 r. Oczywistym natomiast jawiło się to, że nie może dojść do zawieszenia biegu terminu w czasie, kiedy on jeszcze w ogóle nie biegnie. Wynika to stąd, że w tamtym czasie (tj. w sierpniu 2010 r.) nie istniał przepis przewidujący możliwość tzw. spoczywania terminu przedawnienia, czyli stanowiący o "nie rozpoczęciu" biegu owego terminu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż przepis w tej materii wprowadzony został z dniem 9 listopada 2010 r. i nie mógł mieć wstecznego zastosowania do zdarzeń, które już nastąpiły.

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej wobec wyroku Sądu pierwszej instancji należało uznać za bezzasadne.

3.4. W zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu eksponowano także okoliczność posiadania przez Spółkę z innego źródła wiedzy o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Mianowicie podkreślono, że w dniu 29 września 2014 r. i w dniu 24 października 2014 r. ogłoszono osobom reprezentującym Spółkę zarzuty wraz z ich uzupełnieniem o czyny zabronione z Kodeksu karnego skarbowego mające związek z niewykonaniem między innymi zobowiązań w podatku VAT za sierpień 2010 r. Z uwagi na tę wiedzę DIAS uważał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych.

Motywy takie również okazały się niezasadne. Opierały się bowiem na wykładni i praktyce stosowania prawa, które nie mogły mieć odniesienia do stanów faktycznych występujących po istotnej zmianie stanu prawnego, czyli od dnia 15 października 2013 r., a to na skutek wejścia w życie z tym dniem przepisu art. 70c O.p., na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wynikało to ze wskazań TK zawartych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Nastąpiło bowiem wprowadzenie rozwiązania normatywnego w postaci art. 70c O.p., które dalece sformalizowało obowiązek informacyjny. Dlatego też, gdyby nie ta znacząca zmiana stanu prawnego, dokonana z dniem 15 października 2013 r., przywołane przez DIAS czynności postawienia zarzutów dokonane w stosunku do osób reprezentujących Spółkę, mogłyby podlegać rozważeniu w kontekście badania ich wpływu na określenie ram czasowych terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jednakże w świetle ustaleń faktycznych wskazanych przez organ oraz wynikających z akt podatkowych, przed dniem 15 października 2013 r. nie doszło do poinformowania Spółki o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie sprzed wspomnianej nowelizacji Ordynacji podatkowej (gdyż zarzuty wraz z ich uzupełnieniem wobec osób reprezentujących Spółkę ogłoszono we wrześniu i październiku roku kolejnego, czyli 2014 r.), to po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny musiał być postrzegany jako wymagający realizacji wyłącznie w trybie nakreślonym przez art. 70c O.p. Odnosić to należało również do przypadku, gdy przyczyna mająca zawieszać bieg terminu przedawnienia, a więc wszczęcie odpowiedniego postępowania karnego skarbowego, wystąpi przed wejściem w życie tego artykułu (zob. podobnie - wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1960/16).

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń wyrażonych w kontekście wiążącej uchwały o sygn. akt I FPS 3/18, zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni przepisów w nich wskazanych, jak i co do nieprawidłowego ich zastosowania, trzeba było uznać za niezasadne.

3.5. Powyższego w żaden sposób nie może zmienić argumentacja podnoszona w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą w zawiadomieniu z dnia 2 października 2015 r. błędnie podano datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Spółki, tj. wskazano na dzień 24 września 2010 r., zamiast na dzień przedstawienia zarzutów Stronie.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że twierdzenie to jest wynikiem zmiany strategii procesowej organu, który pierwotnie utrzymywał, że okolicznością stanowiącą podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wszczęcie z dniem 24 września 2010 r. postępowania karno – skarbowego, a nie przedstawienie zarzutów w dniu 29 września 2014 r. i w dniu 24 października 2014 r. (uzupełnienie). Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

3.6. Za pozbawiony podstaw należało też uznać zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne odniesienie się do stanowiska organu w przedmiocie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, szczegółowo zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2020 r.

Wbrew temu zarzutowi należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do ww. stanowiska organu. Stanowisko Sądu jest jasne i wyczerpujące, zawierające prawidłowe odwołanie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., a ponadto poddaje się kontroli instancyjnej, w ramach której Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za prawidłowe.

3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA