Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Łukasz Cieślak po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2026 r. nr 0201-IOD1.4102.72.2025 w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: I-III, V-VIII, X i XII 2020 r. postanawia: odrzucić skargę.

Pismem z 25 marca 2026 r. M. K. (dalej jako: Skarżący, Strona), zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS) z dnia 20 marca 2026 r. nr 0201-IOD1.4102.72.2025 w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy os osób fizycznych za miesiące: I-III, V-VIII, X i XII 2020 r.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) dalej jako: "O.p.", art. 223 § 2 pkt 1 O.p., art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organy I i II instancji, że rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania, pomimo że nie doręczono pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji organów I i II instancji na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń,

2. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 144 § 1a O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i niedoręczenie zaskarżonego postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji organów I i II instancji pełnomocnikowi Skarżącego na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że postanowienia i decyzje nie zostały skutecznie doręczone i nie wywołują skutków prawnych, a organy I i II instancji nie działały na podstawie przepisów prawa,

3. art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;

5. art. 207 O.p., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 23 § 2 pkt 2 O.p., art. 51 § 1 i § 2 O.p., art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), art. 14 ust. 1 , art. 22, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tych przepisów, pomimo że nie doręczono postanowienia o wszczęciu z urzędu postepowania podatkowego i zaskarżonej decyzji na adres wskazany w posiadanym przez organ pełnomocnictwie.

Skarżący wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) dalej jako: "p.p.s.a.", rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in. (str. 8-9 skargi), że w sprawie decyzje zarówno organu I instancji, jak i II instancji skierowano na inny adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego, niż wskazany w pełnomocnictwie (tj. skrytka ePuap: /[...]), co jest niezgodne z art. 145 § 2 O.p., w którym przyjęto, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak podniesiono w skardze, ww. przepis ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy o KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym. To mocodawca w udzielonym pełnomocnictwie wskazuje adres do doręczeń, na który organy podatkowe zobowiązane są doręczać wszystkie pisma w zakresie prowadzonych spraw do których umocowany jest pełnomocnik. Dopóki mocodawca nie wyrazi zgody na doręczanie pism w zakresie udzielonego pełnomocnictwa na konto e-Urząd Skarbowy, poprzez wskazanie tego adresu, to adres wskazany w pełnomocnictwie wiąże organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości wskazując, że pełnomocnik podając w pełnomocnictwie adres ePUAP do doręczeń powinien mieć świadomość, że adres ten nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie w sytuacji, gdy pełnomocnik dobrowolnie złożył dyspozycję doręczeń na konto w e-US i dyspozycji tej nie wycofał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Przesłanki odrzucenia skargi zostały wymienione w art. 58 § 1 p.p.s.a. W § 1 pkt 6 tego artykułu przyjęto, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

Jedną z przyczyn niedopuszczalności skargi jest nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzja DIAS została skierowana na adres pełnomocnika Skarżącego inny niż wskazany w pełnomocnictwie, co w ocenie Sądu jest niezgodne z art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. DIAS doręczył zaskarżoną decyzję za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy (vide: skoroszyt akt odwoławczych 0201-IOD1.4102.72.2025), zamiast na adres podany w złożonym do akt pełnomocnictwie tj. skrytkę ePuap: /[...] (vide: k. 378-379 akt administracyjnych T. II).

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pełnomocnik Skarżącego zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy wyraził od 11 stycznia 2023 r. (vide: wydruk bez oznaczenia numeru karty znajdujący się za k. 1133 T.IV). Z kolei skan pełnomocnictwa szczególnego, w którym jako adres do doręczeń wskazano adres ePUAP, pełnomocnik Skarżącego przedłożył 10 października 2023 r.

Z treści art. 35b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 1131), dalej jako: "uKAS" wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.

Z kolei zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 144 § 1a O.p., który, w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej decyzji, stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

Sąd nie neguje, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik i to jemu doręczana była decyzja DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 § 2 O.p., doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, który podnosi, że przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji uKAS dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa ta w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób m.in. zasady wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję art. 145 § 2 O.p., nakazującego kierowanie pism na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych." Zatem wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy.

Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma chronologia wydarzeń. M. S. jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, tj. w dniu 11 stycznia 2023 r. wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Jednakże następnie w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego, 10 października 2023 r. zgłosił się z pełnomocnictwem szczególnym i wskazał w nim adres do doręczeń elektronicznych na portalu ePUAP. Tym samym, na użytek prowadzonego postępowania podatkowego wobec strony jej pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Gdyby sytuacja była odwrotna, tzn. gdyby wpierw złożył do akt sprawy podatkowej, w której toczy się postępowanie podatkowe, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r. o sygn. akt I FZ 41/25 (publ. CBOSA), pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie można wobec tego podzielić stanowiska, że wskazanie w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika szczególnego adresu do doręczeń elektronicznych w trybie art. 145 § 2 O.p. na portalu ePUAP nie jest wiążące dla organu podatkowego, jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Istotny jest zatem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS (zob. postanowienie NSA z 8 października 2025 r. o sygn. akt II FSK 895/25, CBOSA).

Wobec tego, skoro zaskarżona decyzja DIAS nie została skutecznie doręczona, to skarga na tą decyzję jest przedwczesna i podlega odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., o czym Sąd postanowił jak w sentencji.