II FSK 987/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-24	
Data wpływu	2022-08-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Beata Cieloch	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Ke 49/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 1 ust. 3 pkt 1a, art. 1 ust. 1a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 217; art. 12 ust. 3; Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1526; art. 552, art. 553; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 93a § 1 i § 2 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 49/22 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.271.2021.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. j. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 49/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę S. sp. j. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) i b) w zw. z art. 1 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie przez sąd, że w zakresie dotyczącym stanu faktycznego przedmiotowej sprawy przepisy u.p.d.o.p. zawierają lukę prawną, która powinna być w ocenie sądu wypełniona (w stanie prawnym istniejącym w 2021 roku) poprzez zastosowanie w drodze analogii z przepisu art. 1 ust 3 pkt 1a lit b) u.p.d.o.p. i tym samym przyjęcie, że w przypadku powstania spółki jawnej z przekształcenia innej spółki osobowej, przepisy u.p.d.o.p. mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży informacji, o której mowa w art. 1 ust 3 pkt 1a lit. a), w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, iż aby spółka jawna, która powstała w 2021 r. z przekształcenia spółki komandytowej nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest w tym celu złożenie w urzędzie skarbowym informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p., przed dniem rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w istocie w trakcie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia);

2) art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) w zw. z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że adresatem normy wynikającej z tego przepisu nie może być spółka komandytowa będąca poprzednikiem prawnym spółki jawnej w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną (w stanie prawnym istniejącym w 2021 roku), jeżeli w trakcie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia). W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, iż w sytuacji gdy nie doszło do zmiany wspólników przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej w trakcie przekształcenia, to skuteczne złożenie informacji (pod rygorem uzyskania statusu podatnika CIT w razie niedochowania ww. obowiązku) wymaga aby czynność ta była dokonana przez spółkę przekształcaną przed dniem rejestracji jej przekształcenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł ponadto o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W piśmie procesowym z 18 kwietnia 2023 r. skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r., pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór w tej sprawie dotyczy terminu, do którego spółka jawna, powstała z przekształcenia spółki komandytowej na podstawie uchwały z [...] stycznia 2021 r. i zarejestrowana [...] maja 2021 r. miała obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., aby nie uzyskać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przyjęła, że obowiązek złożenia informacji powstać mógł dla spółki jawnej dopiero po dokonaniu jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i złożenie informacji przez spółkę jawną w terminie 2 dni od dokonania wpisu spowodowało, że nie stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe i przyjął, że obowiązek ten powinna była wykonać za spółkę jawną spółka komandytowa jeszcze przed rejestracją przekształcenia, niejako warunkowo (pod warunkiem, że spółka jawna zostanie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym). Niezachowanie terminu wskazanego w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. skutkowało uzyskaniem przez spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

3.2. Sąd kasacyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji i wspierającą ją argumentację. Wykładnia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów, dokonana przez organ pomija, na co zwracała uwagę i skarżąca, i sąd, że adresatem normy z art. 1 ust. 1a u.p.d.o.p. jest spółka jawna. Spółka ta jest także adresatem przepisu przejściowego – art. 21 ustawy z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020r. poz. 2123), zmieniającej art. 1 u.p.d.o.p. Organ zdaje się zapominać, że choć często używa się argumentu o autonomii prawa podatkowego, to jednak prawo to jest częścią systemu prawa . Jeśli zatem ustawodawca podatkowy posługuje się wyrażeniami pochodzącymi z innych gałęzi prawa i odnosi się do faktów prawnie relewantnych, których skutki uregulowane są w innych gałęziach prawa, to pojęć tych i skutków nie można pomijać przy wykładni prawa podatkowego.

3.3. Zarówno spółka komandytowa, jak i spółka jawna są spółkami osobowymi w rozumieniu art. ustawy z 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. poz. 1526 ze zm.), dalej:"k.s.h.". Spółki te odróżnia od siebie zarówno Kodeks spółek handlowych, jak i rozróżnił je ustawodawca podatkowy, czyniąc spółki komandytowe podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady, a spółkom jawnym, pod pewnymi warunkami, z których jednym jest terminowe złożenie informacji z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p,, pozwalając zachować status spółek neutralnych podatkowo.

3.4. Kodeks spółek handlowych dopuszcza i reguluje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową. Istotne dla tej sprawy są art. 552 i 553 k.s.h. Zgodnie z pierwszym z nich spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Stosownie do art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 553 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się, zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h., z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (z uwzględnieniem art. 576 (1) ,niemającego znaczenia dla sprawy).

Z powołanych przepisów, które należy uwzględnić przy wykładni wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa podatkowego, wynika, że do dnia wpisania spółki przekształconej (czyli w tym przypadku jawnej) do rejestru, spółka ta nie istnieje, nie może być zatem jako spółka jawna podmiotem praw i obowiązków. Spółki przekształcana i przekształcona nie istnieją równolegle w jednym czasie. Nie ma także podstaw, aby stwierdzić, że spółka przekształcana (w tym przypadku komandytowa) ma wypełniać obowiązki związane ze statusem nieistniejącego jeszcze podmiotu. Dodatkowo, jak wskazuje organ, powinna to czynić warunkowo (jeśli spółka jawna zostanie zarejestrowana, to informacja będzie miała znaczenie dla jej statusu). Organ pomija jednak, że w odniesieniu do przekształconych spółek osobowych zarówno kodeks spółek handlowych, jak i Ordynacja podatkowa (art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 o.p.) nie statuują takiego obowiązku. W przepisach tych reguluje się następstwo prawne jako przejście praw i obowiązków podmiotu kończącego swój byt prawny w wyniku przekształcenia na podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Przepis te nie przewidują natomiast sytuacji odwrotnej – nałożenia na podmiot, który ma być przekształcony (poprzednika prawnego), obowiązków podmiotu, który jeszcze w wyniku przekształcenia nie powstał i który nie może w związku z tym mieć żadnych obowiązków ani praw. W związku z brakiem ogólnych zasad dotyczących wykonywania przez poprzednika prawnego obowiązków jego następcy prawnego (nieistniejącego w tej dacie) wynikających z przepisów prawa podatkowego (skutkujących wszak istotnymi skutkami podatkowymi w razie jego zaniechania poprzez uzyskanie przez spółkę jawną statusu podatnika dochodowego od osób prawnych), obowiązku takiego nie można domniemywać, a dodatkowo jeszcze zakładać, że skutek wypełnienia tego obowiązku nastąpi pod warunkiem. Sprzeciwiają się zarówno wynik wykładni literalnej art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. (przepis jednoznacznie nakłada obowiązek złożenia informacji na spółkę jawną), jak i konieczność dokonywania wykładni zgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej – w tym wypadku z art. 2 i art.217 ustawy zasadniczej. Art. 217 Konstytucji wprowadza zasadę ustawowej regulacji stosunku podatkowego. Jawne i publiczne procedury parlamentarne mają gwarantować kontrolę nad gospodarka finansową rządu oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem i dowolnym kształtowaniem przez państwo ich obowiązków podatkowych (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 217.). Z art. 2 Konstytucji wyprowadza się natomiast zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. W wyroku z 7 lutego 2021 r. , K 27/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada ta "wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania". Wykładnia dokonana przez organ interpretujący niewątpliwie pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi.

3.5. Słusznie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że ustawodawca ani w art.1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., ani w przepisach przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej (art. 21 ustawy zmieniającej), nie uregulował sytuacji spółki jawnej, która powstała po 31 stycznia 2021 r. i która zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) mogła dalej prowadzić księgi rachunkowe przekształcanej spółki komandytowej. W tej sytuacji zastosowanie w drodze analogii art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p. było w pełni zasadne, gdyż powodowało, że termin na wypełnienie obowiązku przewidzianego w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. rozpoczynał swój bieg z dniem powstania spółki jawnej, a więc w chwili, gdy było obiektywnie możliwe złożenie informacji w formie przewidzianej przez prawo, to jest z zastosowaniem urzędowych formularzy CIT-15J i CIT/JW, a także z możliwością podania wszystkich wymaganych danych nowopowstałej spółki, w tym jej nazwy (firmy). W orzecznictwie (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2587/20; z 5 marca 2024 r., II FSK 1473/23) na gruncie prawa podatkowego dopuszcza się możliwość zastosowania analogii zarówno w przypadku luk konstrukcyjnych (co postrzega się jako "brak niezbędnych norm do rekonstrukcji danej normy prawnej") oraz aksjologicznych ("brak uregulowań prawnych, które nadawałaby danej instytucji kształt respektujący określone pożądane wartości, choć niezbędnych do jej funkcjonowania). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że z uchwalonych przepisów wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie zakładał, że wszystkie spółki jawne staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie, że moment powstania spółki jawnej jest decydujący o tym, czy będzie ona mogła dokonać wyboru – pozostać neutralna podatkowo, czy też uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, naruszałby zasadę wyrażoną w art. 32 ust. 2 Konstytucji.

3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sparwiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

s.WSA (del.) A.Kot s.NSA B.Cieloch s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka