Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 19 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2024 roku sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 18 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 lutego 2024 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 26 lutego 2024 r., oddalił w całości zarzuty J. P. (dalej: "skarżąca", "spółka") w zakresie wygaśnięcia obowiązku.

Naczelnik wskazał, że skarżąca wniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej w sprawie nr [...] wraz z wnioskiem o uznanie zarzutu oraz o umorzenie postępowania w całości. Jako podstawę zarzutu wskazała wygaśnięcie obowiązku w całości, tj. co do wszystkich tytułów wykonawczych stanowiących podstawę ponownego wszczęcia egzekucji. Jej zdaniem egzekwowany w niniejszej sprawie obowiązek wynikający z podatków za lata 2004-2005 uległ przedawnieniu z uwagi na bezczynność organów egzekucyjnych trwającą dłużej niż 5 lat.

Zdaniem Naczelnika w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi stanowiącymi podstawę wpisu hipotek przymusowych, gdyż nadal obowiązuje przepis art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ nie kwestionował, że zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 o.p. w zakresie w jakim przewiduje on bezterminowe przedłużenie biegu przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostaje zabezpieczone hipoteką. Wskazał jednakże, iż orzeczenie nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 o.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 70 § 8 o. p., poprzez bezpodstawne uznanie, że ww. przepis jest wiążący dla organu, w sytuacji gdy stanowi on powtórzenie ówcześnie obowiązującego art. 70 § 6 o.p., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, a obecnie obowiązujący przepis art. 70 § 8 o. p. stanowi powtórzenie zakwestionowanej regulacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z 18 lipca 2024 r., zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie konstytucyjności art. 70 § 8 o.p., nie oznacza automatycznego zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Skoro konstytucyjność przepisu art. 70 § 8 o.p. nie została do tej pory skutecznie zakwestionowana, to przepis ten w dalszym ciągu korzysta z domniemania konstytucyjności, a wypływające z niego normy postępowania są częścią obowiązującego w kraju systemu prawnego. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że ustanowiona hipoteka przymusowa na zabezpieczenie zaległości podatkowych skutkuje niewygaśnięciem tych zobowiązań i możliwością dochodzenia z przedmiotu hipoteki zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze na powyższe postanowienie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy uznano w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 o.p. (odpowiednik art. 70 § 8 o.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 o.p. został uznany przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe skarżącej uległy przedawnieniu i jako takie nie mogły stanowić podstawy ponownego wszczęcia egzekucji administracyjnej,

2. naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i naruszenie konstytucyjnego prawa skarżącej do własności,

3. naruszenie art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie ich poprzez wpis do hipoteki na nieruchomości;

4. art. 7 § 3 u.p.e.a., art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na ponownym wszczęciu oraz prowadzeniu egzekucji zobowiązań podatkowych, które wygasły.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego albowiem organy naruszyły prawo materialne.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym bez przeprowadzenia rozprawy i udziału stron, stosownie do treści art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przechodząc dalej warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli określony jest w art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w tak wytyczonych granicach Sąd przyjął, że spór pomiędzy skarżącą, a organami sprowadza się do pytania o zasadność zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym wniesionych przez skarżącą. Zarzuty te zostały wniesione w związku z ponownie prowadzoną wobec skarżącej egzekucją administracyjną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 4 lutego 2005 r., w dniu 23 maja 2005 r., w dniu 14 czerwca 2005 r. oraz w dniu 5 sierpnia 2005 r. Zaległości objęte wskazanymi tytułami dotyczą zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r., tj. sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. Podstawę zarzutu skarżącej stanowi przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułami wykonawczymi (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., względnie art. 33 § 2 pkt 1).

Wskazać należy, że na mocy art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej zastosowane zostały skuteczne środki egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązań. I tak bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. - został przerwany na skutek dokonanego 14 lipca 2005 r. zajęcia ruchomości; za październik 2004 r. - na skutek pobrania należności w dniu 1 sierpnia 2005 r.; za marzec i kwiecień 2005 r. - na skutek dokonanego 5 maja 2006 r. zajęcia ruchomości. W stosunku do zaległości za styczeń i luty 2005 r. nie zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań. W konsekwencji termin ten upłynął odpowiednio w 2010 i 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest zasadniczo tożsamy pod względem zastosowanej konstrukcji prawnej z poprzednio obowiązującym art. 70 § 6 o.p.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów przepisu art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Bezsprzecznie wyrok Trybunału wydany na tle przepisu art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. I FSK 317/14). Wobec wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału (wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Wprawdzie wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 280/22, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 1594/21 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.[...]).

W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela argumentację NSA prezentowaną w powyższych sprawach, a ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach w pełni aprobuje.

W ocenie Sądu, przytoczony przepis art. 70 § 8 o.p. nie spełnia więc wymogów konstytucyjności, a jego niekonstytucyjność ma charakter "wtórny" w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Co prawda, mający zastosowanie w tej sprawie przepis - art. 70 § 8 o.p. nie był przedmiotem oceny Trybunału, niemniej nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p.

W ponownym postępowaniu organy uwzględnią przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku podstaw prawnych do jego egzekwowania Sąd uznał, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II. sentencji wyroku).