Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. Sp. komandytowej z siedzibą w P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 158/16 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. Sp. komandytowej z siedzibą w P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. Sp. komandytowej z siedzibą w P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 158/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718) dalej "p.p.s.a", oddalił skargę [A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. K. (dalej: Spółki) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektora) z [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2011 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ww. decyzją Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnika) określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji kasacyjnej. Dyrektor wykazał, że wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, celem dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w celu realizacji dyspozycji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 40 ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 pkt 2 oraz w konsekwencji art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a."), niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik nie dokonał bowiem kompleksowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, pozwalających na określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie

w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

- art. 151 w zw. z art 141 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez organ decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że niezależnie od dalszych czynności dowodowych, w sprawie powinna być wydana decyzja umarzającą postępowanie wobec dochowania przez Spółkę warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) t.j:

- art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji Spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej – dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE, a także dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji, gdy Spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na fakt, iż transport organizował nabywca;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika), których zidentyfikowano, a w efekcie możliwe było obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3 W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że ze względu na występujący w p.p.s.a. wyraźny podział podstaw kasacyjnych na materialną i procesową, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do powołania w oddzielnych podstawach kasacyjnych odpowiednich norm, tj. albo o charakterze materialnym, a więc takich, które określają treść praw i obowiązków ich adresatów, ustanawiają pewnego rodzaju nakazy lub zakazy, albo norm o charakterze procesowym (ustrojowym), a więc takich, które regulują realizację norm materialnych i ich egzekwowanie, ustrój oraz postępowanie przed organami. Wnoszący skargę kasacyjną jest też zobowiązany, wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, do podniesienia w ramach zarzutów właściwych przepisów (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej), i do wykazania, na czym owo naruszenie polega, a także, w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego - do wskazania formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotne znaczenie, a więc takie, że gdyby do niego nie doszło to rozstrzygnięcie sprawy byłoby innej treści (por. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

3.4. Sposób sformułowania przez stronę zarzutów nie w pełni odpowiada tym wymogom. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie zarzucił, że doszło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że przepis art. 141 w paragrafie 1 nie zawiera punktów. Z kontekstu zarzutu należy jednak przyjąć, że chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Istotą zaś rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest zarzut oddalenia skargi, w sytuacji gdy Dyrektor nie miał podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia Naczelnika. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ odwoławczy niezasadnie uznał, że postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia, ponieważ wobec dochowania przez Spółkę warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, postępowanie podatkowe powinno być umorzone.

W ramach powyższego zarzutu spór sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, czy też winien uchylić decyzję i postępowanie umorzyć.

3.5. W myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle brzmienia art. 127 Ordynacji podatkowej ustanawiającego jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, decyzję o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym kontekście najistotniejszym jest, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ I instancji jest kompletne decyduje norma prawa materialnego wyznaczająca zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Z istoty rzeczy decyzja tego typu ma charakter procesowy, gdyż ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, choć oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Prawidłowe zastosowanie przepisu art. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznane za naruszenie art.125 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującego, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postepowania nie może bowiem ograniczać zasady jego dwuinstancyjności.

3.6. Jak wskazano powyżej organ I instancji rozstrzygał o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Poprawnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostały wystarczająco zbadane wszystkie okoliczności, które miały wpływ na sposób rozliczenia tego podatku za wskazany okres. Sąd pierwszej instancji przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w tym przepis art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. i w jego kontekście wyjaśnił, że dokumenty, o których mowa w tych przepisach, należy uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość. Analiza procesu decyzyjnego organu odwoławczego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do prawidłowego wniosku, że konieczne jest potwierdzenie wiarygodności tych dokumentów w sensie materialnym. Nawet jeśli bowiem skarżąca kasacyjnie akcentuje poprawność formalną dokumentów, to wystąpiła okoliczność, która stoi na przeszkodzie uznaniu - bez przeprowadzenia stosownej procedury wyjaśniającej - prawidłowości rozliczeń Spółki. Tą okolicznością jest ustalenie, że nabywca estoński nie figuruje w bazach danych dotyczących działalności gospodarczej na terytorium Republiki Estonii. Zrodziło to konieczność podjęcia dalszych czynności, mających na celu ustalenie, czy nastąpiło prawidłowe potwierdzenie dostawy wyrobów akcyzowych na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę tych wyrobów na terytorium Estonii i czy ewentualne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki, bądź też czy działała w dobrej wierze. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na niewyjaśnione przez Naczelnika rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, jak choćby dotyczące miejsca dostaw na terenie Rumunii czy organizacji transportu na Litwę.

Uchybienia organu pierwszej instancji nie pozwalają więc poprzeć stanowiska kasatora, że Spółka spełniła wszystkie warunki przewidziane przepisami prawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i że postępowanie podatkowe należy umorzyć. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego o konieczności podjęcia dalszych czynności, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, jest wnioskiem poprawnym. Należy w tym miejscu przypomnieć, że weryfikacja prawidłowości i rzetelności rozliczania się podmiotów z budżetem państwa jest obowiązkiem organu. W przypadku kontroli podatkowej, która przeprowadzana była właśnie w niniejszej sprawie, podstawę ku temu stanowi przepis art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej brzmiący, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ramach kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego organ zobligowany jest badać poprawność formalną i materialną dokumentacji podatnika, jeśli ma to znaczenie w kontekście przepisów prawa materialnego.

Spółka podkreślając formalną poprawność dokumentów kwestionuje zasadność prowadzenia dalszego postępowania w celu ustalenia ich poprawności materialnej. Takie rozumowanie pozbawione jest podstaw, ponieważ pomija ustawowe kompetencje i obowiązki organów podatkowych, zdeterminowane w niniejszej sprawie przepisami u.p.a., mające na celu sprawdzenie (skontrolowanie) działań podatnika.

Podsumowując powyższe, podstawowym zadaniem organów podatkowych jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero bowiem poprawne z punktu widzenia prawa materialnego ustalenia faktyczne gwarantują poprawne jej rozstrzygnięcie. Tym samym teza, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż postępowanie dowodowe wskazywało na konieczność umorzenia postępowania podatkowego, pozbawiona była podstaw. Należy też dodać, że uprawnione zastosowanie przez organ przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i podniesioną w skardze kasacyjnej.

3.7. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania, ponieważ Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Trafnie również wskazał przyczyny dla których nie dokonywał oceny prawnej stawianych przez Spółkę zarzutów materialnoprawnych. Należy podzielić wniosek tego Sądu, że brak jest ku temu podstaw w przypadku uznania, jak w przedmiotowej sprawie, konieczności dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Przepisy prawa materialnego mogą być bowiem zastosowane dopiero w warunkach ustalenia pełnego obrazu transakcji wykazanych w dokumentacji Spółki.

3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy prawa materialnego w kontekście ich wpływu na zakres koniecznych ustaleń faktycznych czynionych przez organy. Przedmiotem oceny Sądu nie była natomiast prawidłowość ich zastosowania. Skarżąca kasacyjnie Spółka pomija tą okoliczność stawiając bezpodstawnie zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie rozważał, czy w sprawie doszło do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, ani czy zasadnie nałożono na spółkę podatek akcyzowy. Należy podkreślić, że Sąd ten oceniał, czy prawidłowo Dyrektor zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, w pełni akceptuje zajęte w tej sprawie stanowisko. To oznacza, że nie można czynić w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wszystkich powołanych przez kasatora przepisów u.p.a., ponieważ nie były one przedmiotem ani decyzji dyrektora ani zaskarżonego wyroku. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.a. stanowiły jedynie przedmiot rozstrzygania decyzji Naczelnika, natomiast po uchyleniu jej przez Dyrektora, pozostają poza osią sporu. Analogicznie należy odnieść się do ujętych w treści skargi kasacyjnej zagadnień na temat zasady proporcjonalności, należytej staranności podatnika czy jego złej wiary.

3.9. Mając powyższe na względzie należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

3.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).