Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk, Sędziowie - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), - Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.

Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie taryfikacji towaru.

W uzasadnieniu wskazano, że [...] strona dokonała zgłoszenia premiksów mineralnych 33,4A1 i 33,5A2 kwalifikując je do kodu PCN 2106 90 98 0. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę, specyfikację chemiczną i fizyczną towaru. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w tej części taryfikując produkt do kodu PCN 1702 30 99 0, wymierzając cło z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że z treści komentarza zawartego w wyjaśnieniach do taryfy celnej do pozycji 2106 wynika, iż klasyfikuje się tu przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Obejmuje ona przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych ze środkami spożywczymi. Jakkolwiek skład surowcowy importowanych produktów niewątpliwie mieści się zdaniem organu w zakresie przedmiotowym omawianej pozycji, jednakże jej brzmienie, cyt. " przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" obliguje do podjęcia dalszych prób przyporządkowania spornym towarom innej pozycji taryfy celnej. Przywołując treść reguły 2b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do uwag wyjaśniających zawartych w Wyjaśnieniach do taryfy celnej ta reguła dotyczy mieszanin i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji. Regułę 2b stosuje się tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag odnoszących się do sekcji lub działów. Jej konsekwencją jest, że mieszaniny i połączenia materiałów lub substancji oraz towary składające się z więcej niż jednego materiału lub substancji, jeśli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3.

Zauważając dalej, że importowane preparaty stanowiące mieszaninę związków chemicznych (siarczanów, kwasu cytrynowego, glukonianu miedzi) oraz środka spożywczego w postaci syropu glukozowego, organ odwoławczy stwierdził, że przy zastosowaniu zasad reguły 2b pozornie mogłyby one zostać zaklasyfikowane do więcej niż jednej pozycji taryfy celnej tj. do działu 28(2833-siarczany), działu 29 (2918-kwas cytrynowy) i pozycji 1702 – syrop glukozowy. Tym samym zasadne jest stosowanie reguły 3b ORINS, w świetle której do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeśli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Biorąc pod uwagę kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze produktu organ na tle pozycji 2833 wywiódł, iż działem 28 taryfy celnej nie są objęte pierwiastki i związki , rozpuszczone w rozpuszczalnikach innych niż woda. Wobec tego skład surowcowy premiksów tj. fakt rozpuszczenia w syropie glukozowym siarczanu, glukonianu miedzi oraz kwasu cytrynowego wyklucza objęcie premiksów działem 28. W ocenie organu II instancji właściwym jest przyjęcie kryterium ilościowego ze względu na duże różnice w udziale poszczególnych składników w spornych produktach tzn. udziału w 96-97% syropu glukozowego do ogólnego składu tych preparatów. Tym samym odpowiednią pozycja taryfy celnej będzie dla nich 1702, obejmująca syropy sporządzone ze wszystkich cukrów pod warunkiem, że nie zwierają dodatku aromatów i barwników. Mając na uwadze oświadczenie strony, zgodnie z którym premiksy mineralne nie zawierają fruktozy lub zawierają ja w ilościach śladowych oraz nie mają dodanych substancji barwiących lub aromatyzujących należy przyjąć słuszność klasyfikacji do kodu PCN 1702.

W skardze do naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła błędną wykładnię i pominięcie w sprawie pozycji 2106 taryfy celnej w związku z regułą 1 ORINS oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 1702, a także naruszenie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nadto obrazę norm postępowania.

W szczególności skarżąca spółka zwróciła uwagę na obowiązywanie przy regułach ORINS zasady stosowania ich w ustalonej przez ustawodawcę kolejności, poczynając od reguły 1, bowiem jedynie w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem tej reguły – możliwe jest przejście do reguł kolejnych. Przywołując brzmienie reguły 1 strona skarżąca stwierdziła, że sprowadzone towary niewątpliwie jej zdaniem mieściły się w pozycji 2106 taryfy celnej, gdyż składają się one ze środków spożywczych, przeznaczonych do produkcji przetworów do spożycia przez ludzi ( jako półprodukty do produkcji produktów spożywczych dla dzieci), w składzie występuje mieszanina związków chemicznych ze środkiem spożywczym (syropem glukozowym). W tej materii skarżąca akcentowała w skardze, że wbrew przekonaniu organów celnych brak jest podstaw do twierdzenia, iż jakakolwiek inna pozycja taryfy celnej obejmuje importowane produkty, kwalifikacja zaś do kodu 1702 została dokonana z niewłaściwym zastosowaniem reguły 3b w związku z regułą 2b. Kod PCN 1702 nie obejmuje swym zakresem sprowadzonych przetworów spożywczych, gdyż mieszanina związków chemicznych i środków spożywczych nie może być utożsamiana z syropami cukrowymi wymienionymi w pozycji 1702. W ocenie skarżącej już reguła 1 ORINS pozwala na przyjęcie za prawidłowy kod 2106 zważywszy na brzmienie tej pozycji. Nadto, przesłanką zastosowania reguły 3b ORINS jest stwierdzenie okoliczności, iż towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, a taka sytuacja nie miała miejsca. Nie doszło także do prawidłowego wyjaśnienia okoliczności dotyczących ustalenia "czynnika stanowiącego komponent decydujący o zasadniczym charakterze produktów" – według innego kryterium niż ilościowe. W sprawie winno być zastosowane kryterium celowościowe albowiem premiksy stanowią źródło składników mineralnych, a syrop glukozowy występuje jedynie w charakterze ich nośnika. W tym celu niezbędne było zasięgnięcie opinii biegłego, sprawa wymagała bowiem wiadomości specjalnych.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny - Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia RM z dnia 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz.1036) – zwane dalej taryfą celną i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - zwane dalej wyjaśnieniami.

Z ustaleń organów celnych poczynionych w sprawie wynika, że premiksy mineralne 33,4A1 i 33,5A2 stanowią wysuszony syrop glukozowy (którego udział w produkcie wynosi kolejno 96% i 97%) z domieszką związków mineralnych, dodawany do preparatów spożywczych typu B. (mieszanina mleczna przeznaczona do produkcji odżywek dla niemowląt) w celu wzbogacenia tychże w związki mineralne.

Zgłaszając premiksy do odprawy celnej, strona zadeklarowała kod PCN 2106 90 98 0, organy celne zaś względem tych towarów uznały prawidłowość kodu PCN 1702 30 99 0. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odmiennej taryfikacji premiksów przez strony stosunku celno-prawnego.

Ocenę zgodności z prawem kwalifikowania premiksów w rozpoznawanej sprawie należy poprzedzić uwagą, że sugerowana przez stronę skarżącą pozycja 2106 będzie możliwa do zastosowania dopiero wtedy, gdy spornego towaru nie da się zakwalifikować do innej pozycji. Na konieczność takiego postępowania wskazuje wprost brzmienie pozycji 2106 ("przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione") oraz – zawarte w wyjaśnieniach do tej pozycji – zastrzeżenie, że "niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze [...]. Przywołane sformułowania czynią z pozycji 2106 ostatnią z możliwych do obejmowania nią przetworów spożywczych nie mieszczących się w innych pozycjach. Ponieważ organy celne uznały możliwość objęcia spornych produktów pozycją 1702, przeto pozostaje ocenić, czy – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, charakteryzującego sporne towary – taryfikacja taka może się utrzymać.

Skład spornych premiksów mineralnych wskazuje, że ich głównym składnikiem jest syrop glukozowy, do którego dodano związki mineralne w ilości nie przekraczającej 4% całości. Produkty takie dodawane są z kolei do preparatów B. w ilości około 1%.

Receptura premiksów dała organom celnym podstawę do twierdzenia, że towary te spełniają wymagania pozycji 1702, obejmującej "pozostałe cukry łącznie z chemicznie czystymi laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe nie zawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel", podpozycji 1702 30 – "glukoza i syrop glukozowy nie zawierające fruktozy lub zawierające w stanie suchym mniej niż 20% fruktozy w masie", oraz kodu PCN 1702 30 99 0 – "pozostałe".

Jeśli zaś chodzi o syropy cukrowe, to – zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej – pozycja 1907 "obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników." Dalej w wyjaśnieniach stwierdza się, że "poza syropami wymienionymi w części (A) powyżej (tj. syropem glukozowym (skrobia), fruktozy, maltodekstryn, cukru inwertowanego, jak również syropu sacharozy), pozycja ta obejmuje: (2) soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne, itd."

Z przywołanych wyjaśnień daje się wyprowadzić wniosek, że warunkiem sine qua non kwalifikowania syropów, w tym także syropu glukozowego, do pozycji 1702 jest brak w syropie dodatków w postaci aromatów lub barwników. Nietrudno zauważyć, że dodanie do syropu aromatu lub barwnika eliminuje taki produkt z pozycji 1702. Trzeba natomiast podkreślić, że prawodawca nie przewidział, by dodanie do syropu innych składników (np. soli mineralnych), które nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących, odbierało takiemu produktowi charakter syropu mieszczącego się w pozycji 1702. W tym kontekście, trzeba też zaznaczyć, że zdanie 2) w części (B) zatytułowanej "Syropy cukrowe" w brzmieniu , że omawiana pozycja obejmuje także "soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne itd." - nie odnosi się do syropu glukozowego, który został ujęty w części (A), po drugie zaś soki i syropy otrzymywane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej itd. tworzą odrębną grupę ujętą w części (B) i to właśnie te produkty mogą zawierać wskazane tam przykładowo zanieczyszczenia, towarzyszące procesowi ekstrakcji. Tym samym cytowane zdanie nie ma odniesienia do wcześniejszego wskazania, że pozycja 1702 obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów, pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników, a więc bez względu na to, czy takie syropy występują w postaci czystej, czy też z domieszką składników nie będących aromatami i barwnikami. Wobec tego przyjąć należy, iż pozycja 1702 nie wyklucza obecności w syropach wymienionych w części (A) -w tym również w syropie glukozowym - składników mineralnych jako dodatku.

Na tle przywołanych unormowań należy zauważyć, że również twierdzenie strony skarżącej, iż sporne premiksy są "źródłem składników mineralnych" w produkowanych odżywkach dla dzieci, zaś syrop glukozowy pełni rolę nośnika owych składników mineralnych, nie eliminuje tych produktów z pozycji 1702. Nie można podzielić zapatrywania strony skarżącej, że skoro sprowadzone produkty nie stanowią czystych syropów glukozowych, nie zawierających dodatków w postaci środków aromatyzujących lub barwiących, to z tego względu niemożliwa jest ich taryfikacja do pozycji 1702 taryfy celnej. Żadne bowiem z unormowań odnoszących się do pozycji 1702 nie wyłącza z jej zakresu syropów, do których dodano składniki inne aniżeli środki aromatyzujące lub barwiące.

Skoro więc syrop glukozowy – mimo dodania do niego składników mineralnych służących do produkcji odżywek spożywczych dla dzieci – nie traci swej przynależności do pozycji 1702 ( inaczej ujmując - nie traci w dalszym ciągu swego charakteru tj. postaci syropu glukozowego), przeto nieuprawnione byłoby jego kwalifikowanie do pozycji 2106, dotyczącej przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych.

Na marginesie dotychczasowych uwag można jedynie dodać, że ilekroć strona skarżąca przedstawiała skład preparatów (np. z grupy B.), w których wykorzystywano m. in. omawiane premiksy, tylekroć niedwuznacznie wskazywała osobno na syrop glukozowy, niezależnie od składników mineralnych, które znajdowały się w tym syropie.

Trafnie natomiast strona skarżąca zwróciła uwagę na nieprawidłowe powołanie się przez organ pierwszej instancji na reguły 2(b) i 3(b) ORINS, skoro w rozpoznawanej sprawie właściwą pozostawała reguła 1 ORINS, mająca pierwszeństwo przy klasyfikacji towarów.

Przypomnieć bowiem trzeba, że w myśl reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły znajdują zaś zastosowanie tylko, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag. Zwrócenia uwagi wymaga też, że zgodnie z "Uwagami wyjaśniającymi" do Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, stanowiącymi integralną część aktu wykonawczego w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – mieszaniny, będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1 tych reguł, tożsamych z regułami ORINS. W myśl powołanych uwag konsekwencją reguły 2(b) - dotyczącej nie tylko mieszanin, ale i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji - jest rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Rozszerzenie nie ma miejsca jedynie gdyby pozycja obejmować miała towary, których nie można do niej zakwalifikować zgodnie z wymogami reguły 1 (vide uwagi X-XII). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Mając na uwadze brzmienie pozycji 1702 oraz odnoszące się do pozycji 2106 zastrzeżenie, że obejmuje ona (...) przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją – to uznać należy, iż nie może być też mowy o pozornej możliwości zaklasyfikowania spornego towaru do dwu lub więcej pozycji (vide "Uwaga wyjaśniająca" XIII).

Zatem skoro, jak wyżej wywiedziono, pozycja 1702 przewiduje możliwość dodania do syropu innych składników - o ile nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących (a sole mineralne do takich nie należą) - to znaczy, iż tego typu produkt pozycja 1702 uwzględnia w swym brzmieniu. Błędem byłoby zatem zastosowanie przy taryfikacji reguł innych niż reguła 1 ORINS. W konsekwencji powyższego nie ma podstaw prawnych do uwzględniania przy taryfikacji kryteriów zawartych w regule 3 tzn. takich jak: szczegółowość opisu, materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu czy kolejność pozycji. Bez znaczenia zatem dla taryfikacji są wywody strony skarżącej co do przeznaczenia towaru jak i co do celu zmieszania/połączenia syropu glukozowego z solami mineralnymi.

Z tej też racji, tzn. stosowania reguły 1 ORINS, zbędne również było powoływanie biegłego na okoliczność ustalenia czynnika stanowiącego komponent decydujący o zasadniczym charakterze produktów wobec czego bezzasadne są zarzuty skargi formułowane w przedmiocie naruszenia norm postępowania.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, nie można, zdaniem sądu, postawić organom celnym skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą taryfikację badanych towarów do pozycji 1702.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu.