III SA/Gl 1491/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-01-11	
Data wpływu	2006-11-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Gabriela Jyż
Henryk Wach /przewodniczący/
Krzysztof Targoński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1070/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926;  art. 123, art. 181, art. 236, art. 237; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 27 poz 268;  par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50;  art. 19 ust. 1, art. 32; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Stażysta referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi firma "A" – R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego G. G. wynagrodzenie w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych) podwyższone o 22% podatku od towarów i usług tj. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącej.	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił zobowiązanie podatkowe R. S. w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] złotych.

W jej uzasadnieniu stwierdził, że w [...] r. R. S. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą firma "A" w M., która polegała na [...] w L. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że we [...] r. skarżąca zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" M. K. w R., tj.:

- nr [...] z [...] r. dokumentującej zakup [...] i [...] na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł,

- nr [...] z [...] r. dokumentującej zakup [...] na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł.

Tymczasem, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że M. K. nie prowadził w rzeczywistość żadnej działalności gospodarczej, założył firmę "B" za namową znajomego A. R. i za wynagrodzeniem [...] zł miesięcznie firmował swoim nazwiskiem działalność innych podmiotów. Firma ta nigdy nie prowadziła handlu [...], nigdy nie dokonała zakupów ani sprzedaży [...], a została powołana tylko po to, by poprzez wystawianie faktur pozorować legalny obrót [...].

Uznając zatem, że faktury [...] i [...] dotyczą czynności, które nigdy nie zostały dokonane Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że nie może być ona podstawą do obniżenia podatku należnego. Dlatego, powołując się na: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydał decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego R. S. w podatku od towarów i usług za [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji R. S. wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji:

- przeprowadzenie czynności kontrolnych bez okazania jej upoważnienia do kontroli,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że firma "A" prowadziła z firmą "B" fikcyjny obrót [...],

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przepływu gotówki z rachunku firmy "A" na rachunek firmy "B", - brak czynność kontrolnych u wszystkich kontrahentów firmy skarżącej,

- przedwczesne ustalenia faktyczne w oparciu o materiał zgromadzony przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] w postępowaniu karnym [...], które nie było jeszcze prawomocnie zakończone.

Uzasadniając swe zarzuty strona stwierdziła, że w dniu rozpoczęcia kontroli, czyli [...] r. przeprowadzające ją osoby nie posiadały upoważnienia, które zostało doręczone podatniczce dopiero [...] r. W związku z tym należało uznać, że doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i postępowanie umorzyć.

W dalszej części odwołania strona podniosła, że nie miała żadnej motywacji, by przyjmować fikcyjne faktury od firmy "B". Inspektorzy kontrolujący nie sprawdzili wszystkich jej kontrahentów, a tylko dwóch, co nie daje pełnego obrazu działalności firmy. Oparcie się na materiałach postępowania kontrolnego również nie daje takiego obrazu, ponieważ przedstawione w nim stanowisko podejrzanych jest wyrazem obrony ich własnych interesów. Generalnie, zdaniem strony, postępowanie nie dojrzało do merytorycznego rozstrzygnięcia i dlatego powinno być uzupełnione o szereg czynności.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej powołał się na: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2,art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu swej decyzji odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 19 ust. 1 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Stwierdził zatem, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być dokonane w warunkach określonych przepisami prawa. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. W art. 32 ustawy o VAT wskazane zostały niezbędne elementy faktury VAT. Są to: potwierdzenie sprzedaży, data sprzedaży, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, co w szczególności dotyczy takich sytuacji, gdy zapis wskazujący na sprzedawcę lub nabywcę nie odpowiada rzeczywistości; dokumentuje on bowiem czynność, która pomiędzy wskazanymi w niej stronami nie została dokonana. Nie jest zatem tak, że faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana tylko wówczas, gdy w ślad za jej dostarczeniem nie nastąpiło wydanie towaru. Wręcz przeciwnie, z sytuacją taka mamy do czynienia także wówczas, gdy towar opisany w fakturze został wydany ale sprzedawcą był inny podmiot, niż na to wskazuje faktura.

Dokonując takich ustaleń co do prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że firma "B" nie dokonywała sprzedaży [...], a jedynie czynności takie pozorowała. Wynika to z zeznań świadków uzyskanych tak przez organy kontroli skarbowej, jak i przez organy ścigania, a także w wyniku kontroli krzyżowych. Wynika z nich, że ani właściciel firmy – M. K., ani jej pełnomocnik – A. R. nie dokonywali obrotu [...]. Firma ta nigdy nie kupiła i nigdy nie sprzedała [...]. Jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur, założenia rachunków bankowych i przekazywania pieniędzy inicjatorom "przedsięwzięcia". Faktury takie firma "B" wystawiała na zamówienie i za wynagrodzeniem.

Odpowiadając na kolejne zarzuty strony o braku kontroli u wszystkich jej kontrahentów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania nie zakwestionowano zakupu [...], dokonania zapłaty i jego dalszej sprzedaży. Uznano natomiast, że [...] to nie pochodziło od firmy "B" jako sprzedawcy. Ponadto podmioty, które nabyły [...] od firmy skarżącej nie mają wiedzy, od kogo [...] je nabyła. Takie dane nie są zamieszczane na fakturach. Kontrola w tych firmach mogłyby jedynie potwierdzić zakup [...] od firmy "A", co nie było kwestionowane.

Nie był też kwestionowany fakt zapłaty przez skarżącą za [...]. Ustalono natomiast, że rachunki bankowe firmy "B" służyły jedynie przekazywaniu pieniędzy dalszym podmiotom, a więc nie był to sposób zapłaty za [...] na rzecz firmy "B", tylko innym podmiotom.

Powołując się następnie na art. 181 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma tu wymogu, by były to materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego.

Wykreślenie firmy M. K. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług odbyło się zgodnie z prawem, a zarzuty natury proceduralnej są nieuzasadnione. W dniu [...] r. inspektorzy kontroli skarbowej okazali podatniczce postanowienie o wszczęciu kontroli skarbowej i upoważnienie do jej przeprowadzenia, po czym poprosili stronę o dokumenty organizacyjne. Do czynności kontrolnych przystąpili [...] r. po okazaniu upoważnienia do kontroli, tak więc czynności te przeprowadzono zgodnie z prawem.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez R. S. W swej skardze strona podniosła następujące zarzuty:

- organ kontrolny wprowadził do sprawy dokument – "upoważnienie do czynności kontrolnych z [...] r.", który nie został jej okazany ani doręczony zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej,

- organ kontrolny starał się udowodnić na podstawie fałszywych dowodów, że skarżąca działała wbrew prawu i wprowadziła do obrotu majątek pochodzący z przestępstwa z art. 299 § 1 k.k.,

- organ kontrolny prowadził czynności kontrolne po ustaniu upoważnienia do kontroli,

- organ kontrolny podjął na podstawie fałszywych danych z kontroli opinię o przestępstwie strony i nie zastosował w sprawie art. 201 § 1 i art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- organ kontroli skarbowej rozpoczął czynności kontrolne niezgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i w dalszej kolejności nie zastosował art. 14 ust. 2 tej ustawy,

- organ kontroli nie zapoznał podatnika z prawami i obowiązkami według art. 15 § 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- UKS bezzasadnie domaga się powtórnego zapłacenia przez stronę podatku pomimo, że w sprawie nie wykazano, że strona działała w złej wierze, nie zastosowano wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1, 2 i 3 oraz art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego,

- w sposób dowolny zastosowano w sprawie art. 181 Ordynacji podatkowej tak, by wykorzystać dowody zgromadzone w postępowaniu prokuratorskim dla utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- przedłużano sprawę tylko po to, by wszedł w życie przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w nowej wersji, zezwalającej na dołączenie do sprawy materiałów śledztwa,

- nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

- organ kontroli nie pouczył o sankcjach prawnych wynikających z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności jakie skutki wywołuje wykreślenie podmiotu "B" z rejestru, co narusza art. 200 Ordynacji podatkowej,

- wymierzono powtórnie podatek zanim zapadł wyrok w stosunku do podmiotu "B",

- nie protokołowano i nie rejestrowano czynności kontrolnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- nałożono sankcje na legalnie działający podmiot za sprawstwo innych podatników, co jest niezgodne z art. 1 § 1 Kodeksu karnego skarbowego,

- nie zastosowano w sprawie art. 7, 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego przez co strona poniosła szkodę z powodu nieznajomości prawa,

- utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy nastąpiło przy założeniu, że skarżąca nie działała zgodnie z art. 7 Kodeksu postępowania cywilnego oraz że postąpiłaby niezgodnie z prawem także wówczas, gdyby znała fakty ustalone przez [...] Urząd Skarbowy w [...].

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na zarzuty R. S. stwierdził, że nie można rozpatrywać sprawy na gruncie przepisów powołanej przez stronę ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem weszła ona w życie z dniem 1 maja 2004 r. Tymczasem dla rozpoznania sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług należy stosować przepisy, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z dnia 22 marca 2002 r. według brzmienia obowiązującego we wrześniu 2002 r.

Następnie stwierdził, że kontrolujący przeprowadzili czynności kontrolne zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz po okazaniu upoważnienia z [...] r. [...] r. kontrolujący zażądali od strony dokumentów organizacyjnych firmy, a faktyczną kontrolę podatkową rozpoczęli [...] r. po okazaniu upoważnienia z [...] r., co zostało poświadczone podpisem strony.

W [...] r. nie było w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej art.14, gdyż został on uchylony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Nie można zatem było zastosować tego przepisu, jak wywodzi o tym skarżąca. Nie było też w ustawie art. 15, który podobnie jak art. 14 został uchylony przepisami ww. ustawy z 12 września 2002 r. Strona została natomiast zapoznana z prawami i obowiązkami w dniu [...] r., co potwierdziła swym podpisem. Odnośnie braków formalnych upoważnienia do przeprowadzenia kontroli organ odwoławczy podniósł, że nawet gdyby przyjąć zarzuty skarżącej, to i tak nie miało by to wpływu na wynik sprawy. Nie ma też wymogu protokołowania każdej podjętej czynności - obowiązek protokołowania dotyczy czynności wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2-4 ustawy o kontroli skarbowej. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut niedotrzymania terminu kontroli. [...] r. został sporządzony protokół z kontroli podpisany przez skarżącą. Po zakończeniu kontroli inspektor kontroli skarbowej ma prawo prowadzić postępowanie wyjaśniające. Nie ma podstaw do twierdzenia, że w toku postępowania strona była zastraszana. Nie postawiono też stronie zarzutu dotyczącego popełnienia przestępstwa tzw. "prania brudnych pieniędzy". Nie było też pomówienia, o jakim strona pisze w skardze, ani podstaw do zawieszenia postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej nie jest uzależnione od wyników postępowania karnego. Nie zarzucono stronie współudziału w popełnieniu przestępstwa, nie obciążono jej odpowiedzialnością za przestępstwa osób trzecich; w postępowaniu podatkowym w ogóle nie ma mowy o orzekaniu o popełnieniu przestępstwa. Skutki podatkowe musiały zaistnieć niezależnie od dobrej lub złej wiary podatnika. Nie zastosowano w sprawie domniemania złej woli skarżącej.

Organy prowadzące postępowanie przestrzegały art. 181 Ordynacji podatkowej i w czasie, gdy w jego treści znajdował się zwrot materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego zastosowano się do niego i wyłączono z materiałów sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W chwili, gdy nastąpiła zmiana tego przepisu, gdy wykreślono zeń słowa prawomocnie zakończonego z dniem [...] r. organ odwoławczy włączył te materiały do sprawy. Prawidłowo pouczono skarżącą, że na postanowienie o włączeniu materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w [...] nie przysługuje zażalenie oraz że można je będzie skarżyć w odwołaniu od decyzji. Nie miało miejsca celowe przedłużanie postępowania. W zawiadomieniach o przesuwaniu terminu załatwienia sprawy każdorazowo wyjaśniano stronie przyczyny tego stanu rzeczy. Nie miały zastosowania w sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, postępowanie toczyło się na bazie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej. Nie nastąpiło naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Zarzuty z odwołania o nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącą dowodów zostały omówione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa i dlatego nie ma podstawy do stwierdzenia jej nieważności ani do jej uchylenia, o co wnosi strona.

Wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowy z dnia [...] r. podtrzymał skargę. Uwypuklając najważniejsze zarzuty stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z:

1) naruszeniem prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. 2002 Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie M.F. z dnia 22 marca 2002 r.) przez błędną wykładnię przepisu, bądź jego niewłaściwe zastosowanie - które to naruszenia miało wpływ na wynik sprawy;

2) naruszeniem prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług (Dz.U. 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez jego niezastosowanie - które to naruszenia miało wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187-188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja pod.), do czego doszło przy naruszeniu elementarnej zasady postępowania, jaką jest zasada czynnego udziału stron (art. 123), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

4) naruszeniem art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, jak również art. 120 Ordynacji pod., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie wyżej powołanych, jak i sformułowanych w skardze zarzutów wniósł:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Jednocześnie oświadczył, że opłaty z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika i jego wydatków nie zostały przez skarżącą zapłacone w całości ani w części. Wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy w wysokości [...] % stawki minimalnej, co uzasadnił niezbędnym nakładem pracy, a także charakterem sprawy i wkładem pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu podniósł w szczególności, że:

- organy podatkowe nie zakwestionowały nabycia przez stronę nabycia [...], dokonania zapłaty i faktu jego sprzedaży - uznały jedynie, że [...] sprzedawane przez stronę nie powchodziło od firmy "B",

- przyjęcie przez organy podatkowe, mimo iż były dostawy [...], dokonano zapłaty za ten towar oraz nastąpiła jego odsprzedaż indywidualnym odbiorcom detalicznym, że czynności potwierdzone przedmiotowymi w sprawie fakturami "nie zostały" dokonane", pozostaje w oczywistej sprzeczności z wszelkimi zasadami wykładni prawa,

- zgodnie z orzecznictwem wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług, muszą zatem one wynikać z jednoznacznego przepisu prawa, a nie z wykładni celowościowej lub słusznościowej,

- przedsiębiorcy działali przez pełnomocników i pomocników (pośredników), a zatem bez żadnych wątpliwości przyjąć należy, iż między stronami doszło do zawarcia umowy sprzedaży,

- "...gdy ktoś twierdzi że jest właścicielem towaru, a ktoś inny dokonuje z nim czynności prawnej w dobrej wierze, z chwilą wydania towaru zmienia się jego właściciel - nabywca nabywa towar - chyba że towar został zgubiony, skradziony lub w inny sposób utracony. W tym ostatnim przypadku do nabycia własności potrzebny jest jeszcze upływ czasu (art. 169 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego). W związku z tym, że towar (paliwo) nie zostało zgubione, skradzione ani w inny sposób utracone, a w każdym razie nie wykazały tego organy podatkowe (a ciężar dowodu spoczywał w tym zakresie na nich), najpóźniej w momencie wydania towaru doszło do nabycia towaru przez skarżącą. Skarżąca miała zatem prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług...",

- kontrola rzetelności deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków nie wykazała nieprawidłowości,

- negatywne działania innych osób nie mogą dotykać skarżącej,

- nie uwzględniono mającego znaczenie dla sprawy żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, a zatem nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- w identycznym stanie faktycznym, z udziałem tych samych podmiotów uczestniczących w procederze obrotu [...] niewiadomego pochodzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w dniu 23 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/2005, którym uwzględnił skargę,

- zaskarżona decyzja stanowi przykład złego antykonstytucyjnego stosowania prawa i objaw działania w myśl zasady "kowal zawinił, cygana powiesili",

- z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 wynika, że "z punktu widzenia prawa materialnego uzasadniona jest teza, w myśl której w sytuacji, gdy dana osoba w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określona kwotę osobie lub instytucji, która została zgodnie z ustawa uprawniona (lub zobowiązana) do pobierania podatków pewnego rodzaju, to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem uiszczenia tej kwoty [...] Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, która w określonym zakresie działa na rzecz państwa i "w zastępstwie" jego organów. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa",

- skarżąca dokonała wszystkich możliwych aktów staranności, a zatem mogła sądzić, że [...] pochodziło od firmy, która według oficjalnych dokumentów była podatnikiem VAT,

- [...] było dobrej jakości, co również utwierdzało skarżącą w przekonaniu, iż było ono legalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez R. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Na wstępie podkreślić należy, że choć decyzja ta została wydana [...] r., to słusznie zastosowanie w niej znalazły przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego dotyczy, czyli we [...] r., a więc przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Już z tych względów należy odrzucić te zarzuty skarżącej, które sformułowane zostały na bazie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 19 ust. 1, art. 32 ustawy o VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy pierwszej i drugiej instancji jest prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury stwierdzają fakt sprzedaży [...] przez firmę "B" na rzecz skarżącej. W istocie jednak firma "B" nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzają faktury, są to zatem faktury stwierdzająca czynność, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zastosowanie omówionego tu przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie. Nie było w gronie obowiązujących wówczas przepisów takiego, który wyłączałby stosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury. Wszelkie wywody skarżącej zmierzające do wykazania, że nie miała świadomości posłużenia się taką fakturą nie doprowadzą do zanegowania prawa organów podatkowych do dokonania korekty deklaracji podatkowej poprzez wyeliminowanie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Wyjaśnienia wymaga, że przytoczone przez pełnomocnika (pismo procesowe z [...] r.) fragmenty uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) nie mogą mieć wpływu ocenę zaskarżonej decyzji, bowiem wyrok ten odnosi się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). To zaś oznacza, że poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku dotyczą innej kwestii od stanowiącej przedmiot sporu w ocenianej sprawie, a mianowicie uniemożliwienia odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy.

Nie można się także zgodzić z konkluzją zawartą w piśmie pełnomocnika, że "...gdy ktoś twierdzi że jest właścicielem towaru, a ktoś inny dokonuje z nim czynności prawnej w dobrej wierze, z chwilą wydania towaru zmienia się jego właściciel - nabywca nabywa towar - chyba że towar został zgubiony, skradziony lub w inny sposób utracony. W tym ostatnim przypadku do nabycia własności potrzebny jest jeszcze upływ czasu (art. 169 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego). W związku z tym, że towar ([...]) nie zostało zgubione, skradzione ani w inny sposób utracone, a w każdym razie nie wykazały tego organy podatkowe (a ciężar dowodu spoczywał w tym zakresie na nich), najpóźniej w momencie wydania towaru doszło do nabycia towaru przez skarżącą. Skarżąca miała zatem prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług...". Zaistnienie bowiem sytuacji opisanej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynność, która nie została dokonana, w tym sensie, że nie było sprzedaży [...] przez firmę "B", jak by to miało wynikać z treści faktur. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Sama skarżąca zresztą nie kwestionuje ustaleń co do sposobu funkcjonowania firmy "B", koncentrując się głównie na twierdzeniu, iż nie miała tego świadomości oraz na zarzutach dotyczących sposobu zebrania materiału dowodowego. Pierwszy z tych aspektów sprawy został tu już omówiony, a na temat drugiego stwierdzić należy, że włączenie do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jeszcze nie zakończonym prawomocnie, co miało miejsce po znowelizowaniu art. 181 Ordynacji podatkowej, polegającym na wyeliminowaniu zeń słów prawomocnie zakończonego odbyło się w zgodzie z prawem. Nowelizacji tej dokonano mocą art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470). Przepis art. 4 tej ustawy stanowi przy tym, że art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Można zatem było zastosować go w sprawie. Na postanowienie o wykorzystaniu jako dowodów materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie służy zażalenie. Zasadą ogólną przyjętą w Ordynacji podatkowej jest, że na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku ustawa nie przewiduje zażalenia. Trafnie wskazał przy tym organ odwoławczy, że zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji.

Sąd nie widzi też podstaw do stawiania zarzutu niewyczerpania materiału dowodowego w kierunku nakreślonym przez skarżącą. Do kwestii tej odniósł się organ odwoławczy i należy przyznać mu rację gdy twierdzi, że wnioskowane przez skarżącą postępowanie dowodowe z natury rzeczy nie mogło doprowadzić do ustaleń istotnych dla wyniku sprawy. Prowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącej mogło doprowadzić do ustalenia, kto i ile [...] zakupił na [...] prowadzonej przez skarżącą. Tymczasem sedno tej sprawy polega na ustaleniu, czy zakwestionowana w toku kontroli faktura stwierdza czynność, która została, czy też nie została dokonana. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie narusza tego przepisu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w powołanym przez pełnomocnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/05 ( LEX system informacji prawnej – nr systemowy 193968) Sąd uwzględnił skargę w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ. Wniosek ten dotyczył ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób, które dokonywały sprzedaży [...], a nie jak w rozpatrywanej przeprowadzenia kontroli u osób (podatników), którym skarżąca sprzedała [...]. Raz jeszcze podkreślić należy, że wnioskowana przez skarżącą kontrola nie mogła przynieść oczekiwanego przez nią rezultatu, tj. poważenia dowodów, że nie było sprzedaży [...] przez firmę "[...]", jak by to miało wynikać z treści faktur. Sformułowane zatem, przez pełnomocnika, na tej na tej podstawie zarzuty naruszenia art. 187, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadnione.

Art. 200 Ordynacji podatkowej został zastosowany, co zostało udokumentowane w aktach. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale już nie poinformowania o skutkach prawnych dokonanych ustaleń, bo to następuje w decyzji.

Nie było też podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego z uwagi na prowadzone postępowanie karne. Art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazuje zawieszenie postępowania z urzędu, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej nie było uzależnione od ustalenia przez sąd faktu popełnienia przestępstwa przez osoby związane z firmą "B". Postępowania podatkowe i karne mają różne przedmioty, dla postępowania podatkowego nie jest niezbędnym ustalenie faktu popełnienia przestępstwa przez podatnika, a tym bardziej przez osoby trzecie, a jedynie sposobu realizacji przez podatnika wynikającego z przepisów prawa zobowiązania podatkowego.

Nie ma też mowy o tym, by skarżącej przypisywano przestępstwo popełnione przez inne osoby, bo to nie wynika z zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów związanych z prowadzeniem postępowania w sprawie; trudno podzielić pogląd o nieprawidłowym protokołowaniu czynności kontrolnych, bo też skarżąca nie sprecyzowała, która z czynności nie została udokumentowana protokołem, a powinna, pouczenie o prawach i obowiązkach zostało skarżącej udzielone [...] r. i potwierdzone jej podpisem.

Generalnie oceny wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą zarzutów natury proceduralnej należy dokonywać z uwzględnieniem treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że naruszenie przepisów postępowania (inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania) może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem uchybienie proceduralne musi skutkować uchyleniem decyzji przez sąd, a tylko takie, które mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Konieczne jest zatem nie tylko podniesienie takiego zarzutu proceduralnego, ale też i argumentowanie o jego możliwym wpływie na wynik sprawy. W gronie zarzutów proceduralnych szeroko postawionych przez skarżącą nie ma takich, które odpowiadałyby treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Nawet gdyby przyjąć, że upoważnienie do kontroli okazano skarżącej kilka dni po rozpoczęciu kontroli to i tak nie sposób wywnioskować, że miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, na który skarżąca powołała się, utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2003 r. To samo może dotyczyć zarzutu spóźnionego pouczenia o prawach i obowiązkach, czy czasu prowadzenia postępowania.

Organy podatkowe, zdaniem Sądu, działały na podstawie i w granicach prawa, a więc nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast to, że zaskarżona rozstrzygnięcie nie satysfakcjonuje strony skarżącej nie jest wystarczające do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ustawy zasadniczej.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie ma też podstaw do stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek do wydania takiego orzeczenia, jakie wymienia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyżej przedstawionych względów Sąd oddalił skargę R. S. z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia w kocie [...] zł wydane zostało w oparciu o przepis art. 250 tej ustawy. Na kwotę tą składa się: [...] zł opłaty za czynności radcy prawnego przyjętej zgodnie z § 6 pkt [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), [...] zł podwyższenia opłaty o stawkę podatku od towarów i usług (§ 2 ust. 3 rozporządzenia). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o podwyższenie stawki minimalnej wynagrodzenia o [...] %, bowiem skarga w niniejszej sprawie jest jedną z wielu, w których zaprezentowano podobną argumentację.