Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 2 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

1.2. Postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z wątpliwościami co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. powziętymi w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Ustalono, iż Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma "G." M. G. z siedzibą w Ł. W wyniku dokonanej weryfikacji stwierdzono, iż numery identyfikacji podatkowej NIP oraz Regon, są niepoprawne. Ponadto z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. wynikało, że firma "G." M. G. nie figuruje w ewidencji podatników. Z uwagi na powyższe organ podatkowy, na podstawie upoważnienia z dnia 22 kwietnia 2013 r., przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Jednocześnie w dniu 22 kwietnia 2013 r. poinformowano Skarżącą o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Organ po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r., określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września 2012 r. do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - firmę "G." M. G., które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto organ stwierdził, iż w okresie będącym przedmiotem postępowania Spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez następujące podmioty mające siedzibę w W.: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., których przedmiotem była dostawa ubrań. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., gdyż dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 2 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ zauważył, że z uwagi na fakt, iż przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, kontrola podatkowa została wszczęta bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że o przyczynach braku zawiadomienia poinformowano ustnie pełnomocnika Spółki w dniu rozpoczęcia kontroli, jak również stosowną adnotację umieszczono w książce kontroli i protokole kontroli.

Organ zauważył, że ustalone zostało, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma "G." M. G., zostały wystawione przez nieustaloną osobę, posługującą się fikcyjnymi danymi. Jednocześnie organ biorąc pod uwagę, że Spółka nie posiadała żadnych danych umożliwiających kontakt z osobą rzekomo reprezentującą firmę "G." lub jej przedstawicielem oraz mając na uwadze, że wszelkie zamówienia składane były ustnie, a płatności dokonywane osobiście gotówką, za prawidłowe uznał stwierdzenie przez NUS, że faktury, na których jako wystawca widnieje nieistniejąca firma "G." M. G., nie uprawniają Spółki do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zaznaczył przy tym, że bez znaczenia pozostaje fakt, że dostawa została dokonana, skoro nie można było ustalić danych podmiotu, który wystawił fakturę, a więc brak jest właściwego dokumentu potwierdzającego poniesienie danego wydatku.

Odnosząc się do dokonanych przez Spółkę odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją 3 spółki z siedzibą w W., DIS zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż faktury te nie zostały faktycznie wystawione przez ww. podmioty. Zgodnie bowiem z oświadczeniami firmy P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie miały one żadnego kontaktu handlowego ze Spółką. Zgodnie zaś z pismem L. sp. z o.o., firma ta w 2012 r. nie odnotowała żadnych transakcji sprzedaży z udziałem Spółki. Według organu odwoławczego z powyższego wynika, iż sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą, a ww. spółkami.

DIS uznając za chybione zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a ww. ustawy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku, DIS zauważył, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

Jako całkowicie bezpodstawne zostały ocenione zarzuty Spółki, że organ podatkowy wymaga od niej nadmiernych, niemożliwych do wykonania czynności, które miałyby na celu weryfikację kontrahentów. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wszystkie wskazane okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, że Spółka podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu między określonymi w nich stronami transakcji.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ podatkowy zakwestionował w skarżonej decyzji prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców; 3) art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Spółkę towarów od wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów, pomimo iż Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym (skarbowym) takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA skargę Spółki oddalił.

3.2. Badając w pierwszej kolejności, czy w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

3.3. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje firma "G." M. G., zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś faktury, na których jako wystawca figurują spółki: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy tymi podmiotami a Spółką. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje nieistniejąca firma "G." M. G., stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. W sytuacji gdy podatnik posiada fakturę wystawioną z formalnego punktu widzenia prawidłowo, lecz w wyniku dokonanych czynności sprawdzających okazuje się, że dane wystawcy są nieprawdziwe oraz nie można ustalić faktycznego wystawcy faktury, uznać należy, iż nie doszło do zaistnienia transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturze. Oznacza to brak możliwości odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (por. wyrok ETS w sprawie C-85/95 pomiędzy John Reisdorf a Finanzamt Koln - West, wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09).

Ponadto w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, iż faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., nie zostały faktycznie wystawione przez te podmioty. Z uwagi zaś na fakt, iż transakcje pomiędzy Spółką a ww. podmiotami nie miały miejsca, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami.

3.4. Ponadto WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Zaistniałe wątpliwości muszą wynikać ze zgromadzonych dowodów. Brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W sytuacji gdy po stronie organów nie powstały wątpliwości, że transakcje pomiędzy Skarżącą a firmami P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. nie miały miejsca, zasadnie uznano o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego miedzy tymi podmiotami.

3.5. Natomiast odnosząc się do oceny zaskarżonej decyzji pod względem naruszenia prawa materialnego, WSA stwierdził, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zgodnie z orzecznictwem ETS zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa. W ustalonych okolicznościach sprawy organy słusznie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.6. Z kolei w odniesieniu do stwierdzenia Spółki, iż organy nie dowiodły tezy, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji być może wykorzystanej do popełnienia oszustwa, WSA stwierdził, że wykazanie przez organ podatkowy, iż podatnik miał świadomość lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dana transakcja była dokonywana w celu niezgodnym z prawem, dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana. Tymczasem w przedmiotowej sprawie transakcje między podmiotami, których dane zostały ujawnione w fakturach, w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie Sądu, mając na uwadze konieczność zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kwestionowanymi kontrahentami, na co wskazuje postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., wydane w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jak podkreślił Trybunał w przywołanych powyżej wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania WSA zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu i dokumentowaniu transakcji zawieranych z "G." M. G., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. W przekonaniu Sądu ograniczenie kontroli kontrahenta do sprawdzenia jedynie kopii dokumentów rejestracyjnych jest dalece niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji braku osobistego i bezpośredniego kontaktu ze swoim dostawcą. W związku z tym czynności te trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w sytuacji, gdy dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach. Skarżąca mając świadomość, iż dokonuje znacznych zakupów od nieznanych firm, przy "udziale osoby trzeciej", nie podjęła próby weryfikacji pochodzenia towaru ani nie przejawiała potrzeby zainteresowania się funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako dostawcy. Tym samym w świetle wskazanych okoliczności, nie można przyjąć, że Spółka podjęła wszelkie możliwe działania, aby nie dopuścić do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, która zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "P.p.s.a.":

I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji nieprawidłowego stanowiska organów kwestionującego prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców (PPHU "G." M. G., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o.);

II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w toku postępowań podatkowych organy (Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej):

- ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p.;

- naruszyły art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia stosunku prawnego (braku wystąpienia transakcji zakupu towarów przez Spółkę od niektórych kontrahentów), podczas gdy właściwym trybem do ustalenia nieistnienia ww. stosunku prawnego było skierowanie stosownego wystąpienia do sądu powszechnego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, przy czym zarzuty te są w istocie powtórzeniem tych sformułowanych już w skardze do WSA.

5.3.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (lub o ich nieskutecznym podważeniu) pozwala na ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego.

Przez zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jej autor dąży do wykazania, że sąd I instancji zaakceptował wadliwie ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, jednakże w opinii NSA z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, zwłaszcza w świetle bardzo ogólnikowo uzasadnionej w tym zakresie skardze kasacyjnej, a treść art. 183 § 1 P.p.s.a. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślać się intencji autora.

Jako naruszone wskazane zostały przepisy: art. 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p.

Art. 122 O.p. stanowi tzw. zasadę prawdy obiektywnej, natomiast rozwinięciem (konkretyzacją) tej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 180 § 1 O.p. wynika natomiast tzw. otwarty katalog systemu dowodów.

W ocenie NSA sąd I instancji orzekający w sprawie miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są jedynie próbą polemiki z oceną dowodów dokonaną w sprawie, nie wskazując w skardze kasacyjnej na konkretne uchybienia, które miałyby wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Tymczasem za słuszne należy uznać stanowisko WSA, który przyjął, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy bardzo wnikliwie przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z nich, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, zaś skarżąca Spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały.

5.3.2. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia stosunku prawnego.

Przede wszystkim przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny.

Do omawianej kwestii w sposób szczegółowy odniósł się zresztą WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, zaś NSA w całości rozważania te - w tym stwierdzenie, że w sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że transakcje między skarżącą Spółką a firmami P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. nie miały miejsca, zasadnie uznano o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami - podziela.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, nie można podzielić zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi.

5.4. W konsekwencji nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). WSA prawidłowo bowiem stwierdził, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Sąd miał podstawy, aby uznać, że organy zasadnie skonstatowały, że zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki, na których jako wystawca widnieje firma "G." M. G. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś faktury, na których jako wystawcy figurują: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy tymi podmiotami a Spółką. Skoro wystawcy faktur nie dokonali faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w stosunku do firmy "G." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w odniesieniu do spółek P., A. i L.).

5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.