Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej OM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 279/22 w sprawie ze skargi OM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2022 r. [..] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od OM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., I SA/Wr 279/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. M. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tyt. pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i określenie wysokości tego podatku za poszczególne miesiące 2018 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w badanym okresie prowadził niepubliczne przedszkole. W prowadzonej placówce Skarżący zatrudniał pracowników - nie odprowadzał jednak na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy ww. pracowników. W informacji PIT-11 Skarżący jako płatnika wskazał niepubliczne przedszkole, a nie siebie jako osobę fizyczną prowadzącą placówkę.

Skarżący podkreślił, że ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.) w art. 170 ust. 1 wprost przesądza, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. Przedszkole w badanym roku posiadało NIP, pracowników zatrudniało przedszkole, a nie Skarżący. Bez znaczenia jest w opinii Skarżącego okoliczność, że w dniu 4 lutego 2018 r. NIP placówki został unieważniony. Zdaniem organu NIP nadany przedszkolu został w 2018 r. unieważniony, a sądy administracyjne obu instancji potwierdziły prawidłowość tej decyzji (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Wr 673/18 oraz wyrok NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1049/19).

3. Sąd oddalając skargę podzielił stanowisko organu, że prowadzenie niepublicznego przedszkola stanowi formę zarobkowania osoby fizycznej, a dochody Skarżącego powinny zostać opodatkowane. Bez wątpienia to Skarżący występuje w obrocie prawnym jako odrębny podmiot, któremu należy przypisać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych status podatnika.

4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - zwanej dalej: O.p. ) polegające na błędnej wykładni, że Skarżący, jako osoba fizyczna jest pracodawcą, a tym samym płatnikiem w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, podczas gdy pracodawcą w

rozpatrywanej sprawie w myśl art. 3 Kodeksu pracy jest przedszkole, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a nie Skarżący, bowiem to przedszkole zatrudnia pracowników,

2) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm. dalej .u.z.e.i.p.p.:) - polegające na błędnej wykładni, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od pracowników jest Skarżący. Tymczasem skoro pracodawcą zatrudniającym pracowników jest przedszkole to płatnikiem podatku dochodowego jest również przedszkole, jako pracodawca i to przedszkole jest zobowiązane do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od pracowników,

3) art. 3 w zw. z art. 5 Kodeksu pracy w zw. z art. 13 ust. 6 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe polegające na błędnej wykładni, kto w rozpatrywanej sprawie jest pracodawcą i uznaniu, że pracodawcą jest Skarżący podczas gdy pracodawcą w tej sprawie jest przedszkole i przedszkole jest płatnikiem podatku dochodowego, jako pracodawca i przedszkole jest zobowiązane do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od pracowników.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, nieprzeprowadzanie rozprawy.

Wobec rozbieżnych wniosków została wyznaczona rozprawa, o terminie której pełnomocnicy zostali powiadomieni.

Dzień przed rozprawą przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało przesłane do Sądu pismo procesowe, w którym Skarżący wyjaśnił – w replice na odpowiedź organu na skargę kasacyjną – że organ uwzględnił wyroki NSA z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1049/19 oraz z dnia 24 stycznia 2023 r. III FSK 1991/21 i III FSK 2073/21, czego nie powinien był robić bowiem rozstrzygnięcia te zostały wydane na podstawie wadliwie przyjętych przepisów. Skarżący wniósł o pominięcie tych wyroków. Podkreślił, że organ podał zmanipulowane informacje, czym mógł wprowadzić NSA w błąd. Skarżący zaznaczył, ze pełnił rolę organu prowadzącego niepubliczne przedszkole i była to działalność pozarolnicza, ale nie była to działalność gospodarcza. Skarżący nie mógł dysponować swobodnie środkami uzyskanymi z działalności niepublicznego przedszkola ponieważ przedszkole to otrzymywało w 2019 r. dotację z budżetu gminy. Beneficjentem dotacji było dziecko uczęszczające do przedszkola - a nie Skarżący. Dotacja musiała wpłynąć na rachunek przedszkola - a nie organu prowadzącego – osoby fizycznej, czyli Skarżącego i mogła być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań placówki. Skarżący zarzucił, że niepubliczne przedszkole zostało pominięte w postępowaniu przez organy podatkowe jako strona, co jest niedopuszczalne. Załączył również potwierdzenie nadania NIP niepublicznemu przedszkolu. Dokument potwierdzenia opatrzony jest datą 8 grudnia 2023 r. (k. 163).

Z protokołu rozprawy (k. 174) wynika, że przed Sądem Skarżący dodał, że z uwagi na art. 7 ustawy oświatowej – NIP nie mógł być nadany osobie fizycznej. Problem polegał na braku możliwości wypłacania zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na unieważnienie NIPu przedszkola w 2018 r. Gdyby zaliczki były opłacane przez Skarżącego jako osobę fizyczną - zostałoby to uznane za nieprawidłowe wykorzystanie dotacji, co skutkowałoby koniecznością zwrotu jej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

5. W zakresie twierdzeń Skarżącego podnoszonych na rozprawie, że organy niezasadnie uwzględniły wyroki sądu administracyjnego, należy wyjaśnić, że były do tego zobligowane przez ustawę. Art. 170 P.p.s.a. stanowi wprost: Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na mocy tego przepisu inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Skarżący twierdzi, że wniósł o unieważnienie decyzji ostatecznej dotyczącej numeru identyfikacji podatkowej, o którym mowa w sentencji wyroku NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19. Wyjaśnienia wymaga, że jeżeli nie zostanie podważony ten wyrok, to on jest dalej wiążący na mocy art. 170 P.p.s.a. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na gwarancji zachowania spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie.

Zatem trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19 wydanym wobec Skarżącego. Związanie oceną prawną oznacza, że sąd rozpoznający sprawę musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Związanie oceną prawną dotyczy każdego sądu, w każdym składzie. Związanie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. W niniejszej sprawie Sąd orzekający w niniejszym składzie również jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19 wydanym wobec Skarżącego. Sąd administracyjny nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1049/19 przesądził, że "przeciwko uznaniu forsowanej przez Skarżącego tezy o wyodrębnieniu organizacyjnym i prawnym niepublicznego przedszkola względem prowadzącego go przedsiębiorcy przemawia jednoznaczna treść art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy- Prawo oświatowe. (...) Prowadzenie niepublicznego przedszkola jest formą zarobkowania osoby fizycznej, i to ona osiąga z tej działalności dochód, którym może dysponować, i to z osobą fizyczną prowadzącą placówkę oświatową przepisy bezpośrednio wiążą obowiązek rozliczania składek, a nie z placówką".

Z powyższego wynika, że kwestia tego, czy przedszkole może być płatnikiem została rozstrzygnięta i argumentacja Skarżącego podniesiona w niniejszej skardze kasacyjnej stanowi dalszą polemikę ze stanowiskiem organu.

Na aprobatę zasługuje bardzo szczegółowe przywołanie przez Sąd pierwszej instancji treści wszystkich przepisów mających znaczenie dla sprawy.

Rację ma WSA we Wrocławiu, że dla ustalenia, kto jest płatnikiem - kluczowe znaczenie ma kwestia posiadania zdolności prawnej, czyli możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań. Tylko w przypadku możliwości nabywania praw w znaczeniu cywilistycznym, jednostka organizacyjna ma możliwość posiadania majątku i własnych środków finansowych, z których możliwa byłaby zapłata lub ewentualna przymusowa egzekucja zaległości podatkowych.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19: Prowadzenie niepublicznego przedszkola jest formą zarobkowania osoby fizycznej, i to ona osiąga z tej działalności dochód, którym może dysponować, i to z osobą fizyczną prowadzącą placówkę oświatową przepisy bezpośrednio wiążą obowiązek rozliczania składek, a nie z placówką.

Przyjęcie koncepcji Skarżącego związane by było z zagrożeniem, że gdyby przedszkole nie rozliczyło się z podatków i nie miałoby własnego majątku – egzekucja byłaby niemożliwa, czyli ściągnięcie zaległości podatkowych byłoby niemożliwe.

Skarżący podnosi, że dysponuje dokumentem, w którym Ministerstwo Finansów, Departament Poboru Podatków wskazuje, że: "Mając na uwadze opinię Ministerstwa Edukacji i Nauki, zgodnie z którą niepubliczne przedszkole jest pracodawcą dla osób w nim zatrudnionych, należy wskazać, że w konsekwencji jest ono (przedszkole) płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i to do niego należy obliczenie

i pobranie w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Jednak dokument ten nie jest interpretacją indywidualną i nie stanowi dla Skarżącego ochrony. Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną (poprzez przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji). Wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W niniejszej sprawie Skarżący nie dysponuje interpretacją indywidualną, zatem stanowisko Skarżącego zajęte w sporze z organem podatkowym nie korzysta z żadnej ochrony, mimo pisma.

Zwraca uwagę, że niniejszy spór dotyczy 2018 r. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie nadania NIP niepublicznemu przedszkolu. Dokument potwierdzenia opatrzony jest datą 8 grudnia 2023 r. (k. 163). Od tej daty Skarżący może się powoływać, że zmienił się podmiot prowadzący przedszkole. Pozostaje również kwestią otwartą stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej numeru NIP, o którym mowa w wyroku z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19: Póki to zagadnienie pozostaje otwarte i wyrok NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19 pozostaje w obrocie - sądy administracyjne są nim związane. Zatem trafnie WSA oddalił skargę Skarżącego, a skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów za wzruszeniem tego rozstrzygnięcia.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 w związku z art. 207 P.p.s.a.