Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2250/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.149.2023.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez B. sp. z o.o. I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 23 sierpnia 2023 r., nr 1401-IOA.4033.149.2023.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego,

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.149.2023.ET w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie - uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

DIAS zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia,0 wskutek błędnej oceny, że Organ nie wykonał zaleceń Sądu wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 65/23, podczas gdy, Organ odwoławczy w uchylonym postanowieniu wskazał m.in. na wydane przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzje zabezpieczające: z dnia 5 sierpnia 2022 r. - określającą Podatnikowi przybliżoną kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2019 do czerwca 2020 r., z dnia 28 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r. z których wynika, że dotychczas zebrany materiał dowodowy daje podstawy do oceny, że w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez podmiot kontrolowany na rzecz B. Ltd. zarejestrowanej na Malcie powinien mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), według którego w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co stanowiło podstawę uzasadnionych wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu za sierpień 2019 r. z uwagi na tożsamy charakter kwestionowanych transakcji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia, wskutek błędnej oceny, że Organ nie wykonał zaleceń Sądu wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 65/23 i opiera się na domysłach, że Spółka dopuściła się nadużycia prawa, podczas gdy Organ odwoławczy w uchylonym postanowieniu opisał wynik przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kontroli celno-skarbowej nr [...] z dnia 16.03.2023 r. za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r. który potwierdził, że sprzedaż usług realizowanych przez Spółką na rzecz B. LIMITED z/s na Malcie powinna być opodatkowana jako sprzedaż usług na terytorium kraju, a w uchylonym postanowieniu przytoczono ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując na schemat działania Spółki, specyfikę Jej organizacji, przyjętego modelu biznesowego, co budziło uzasadnione wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu za sierpień 2019 r. z uwagi na tożsamy charakter kwestionowanych transakcji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 87 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia, na skutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął fakt, że w niemal identycznie ustalonym stanie faktycznym NSA w wyroku dnia 24 lutego 2022 r., I FSK 2603/21 przyjął, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było w pełni usprawiedliwione wskazywanymi przez organy wątpliwościami co do zasadności zwrotu podatku, które wynikały z charakteru działalności Skarżącej (obejmującego jak w rozpoznawanej sprawie świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty - a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%. Wynikiem tego, podobnie jak w przypadku Spółki, było powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych), co słusznie mogło rodzić wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia, na skutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie dostrzegł, że Spółka z uwagi na sposób prowadzenia działalności i jej przedmiot jest podmiotem o podwyższonym ryzyku, co stanowi okoliczność przemawiającą za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za sierpień 2019 r.

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 217 § 2 O.p., poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia, wskutek błędnego uznania, że organy podatkowe nie uzasadniły wystarczająco przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 590 000,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2019 r., podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że Spółka z uwagi na sposób prowadzenia działalności i jej przedmiot jest podmiotem o podwyższonym ryzyku, co budzi potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za sierpień 2019 r., opierając się przy tym m.in. na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego dokonanych w decyzjach zabezpieczających z dnia 05.08.2022 r., z dnia 28.10.2022 r. oraz na ustaleniach kontroli celno-skarbowej nr [...] z dnia 16.03.2023 r., szeroko przywołanych w zaskarżonym postanowieniu, mimo że dotyczyły one innych okresów rozliczeniowych, ale tego samego rodzaju transakcji i z tymi samymi podmiotami.

f) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył art. 153 p.p.s.a ponieważ nie zastosował się do ocen prawnych oraz wskazań prawomocnego wyroku WSA w Warszawie oraz że naruszył art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - przez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez podania dostatecznej racji; art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. - przez wadliwe uzasadnienie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.

II. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) odmowę zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, będącą skutkiem błędnej wykładni ww. przepisu, mimo że samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, natomiast przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, lecz wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości;

b) błędną wykładnie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu nie istnieją, jeżeli nie okazują się potwierdzone, podczas gdy samo (ewentualne) potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, gdyż na moment wydawania takiego postanowienia istnienie wątpliwości wymagających rozwiania zostało uprawdopodobnione, późniejsze - nawet korzystne dla podatnika - wyjaśnienie tych wątpliwości nie oznacza, że nie było potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług;

c) błędną wykładnie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na domaganiu się przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy tego rodzaju postępowanie nie wymaga przeprowadzenia "klasycznego" postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej, zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Odnotować należy, że poddane kontroli Sądu pierwszej instancji postanowienie NUS z 8 września 2022 r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. Postanowienie to poprzedzone było kilkoma postanowieniami, w tym postanowieniem NUS z 9 lutego 2021 r., nr 1472-SAS-2.4033.14.2021.POST, które przedłużało termin zwrotu do dnia 30 września 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. Strona złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z 24 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 607/23 oddalił skargę na ww. postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1630/23 uchylił ww. wyrok WSA w całości, a także uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2023 r., nr 1401-IOA.4033.1.2023.ET oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 9 lutego 2021 r., nr 1472-SAS-2.4033.14.2021.POST.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę obowiązany był do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1630/23. Wskazane powyżej orzeczenie dotyczyło bowiem postanowień, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzały postanowienie NUS wydane w rozpoznanej sprawie, czyli rozstrzygnięcia NUS z 8 września 2022 r. Fakt wydania wskazanego wyżej wyroku NSA, determinuje kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r., w istocie bowiem oznacza, że postanowienie NUS skarżone w sprawie z 8 września 2022 r. musi być uznane za wydane i doręczone po wygaśnięciu terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., a tym samym nie wywołało skutku w postaci przedłużenia tego terminu.

3.4. Jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zachowanie ciągłości przedłużeń. Warte przypomnienia jest, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, stwierdzając, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyroki NSA: z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18).

Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego (także na skutek orzeczeń sądów administracyjnych zainicjowanych skargą) dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 699/20). Konstrukcja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT opiera się na przedłużaniu terminu. Rzeczą logiczną jest niemożność przedłużenia terminu, który wygasł.

Tym samym uchylenie postanowienia wydanego wcześniej w ramach ciągu postanowień przedłużających termin zwrotu sprawiło, że nie zachowano ciągłości przedłużenia terminu zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r.

3.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

M. Chodacka B. Wojciechowski M. Olejnik