I SA/Łd 830/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-09-30	
Data wpływu	2013-07-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Paweł Kowalski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 333/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 70 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Dnia 30 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 roku sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 roku i w tym zakresie określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej P. G. w 2005 roku był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą ewidencjonowane były w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2005 roku:

1. zawyżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 7.831,52 zł,

2. zawyżył koszty działalności gospodarczej o kwotę 543.984,22 zł poprzez:

a) zawyżenie amortyzacji środków trwałych o wartość 13.344,96zł, co wynikało z nieuwzględnienia przy naliczeniu amortyzacji uzyskanej dotacji od [...] Agencji Rozwoju Regionalnego

b) zaniżenie amortyzacji naczepy chłodni, naczepy, ciągnika samochodowego oraz ciągnika siodłowego o wartość 6.667,88 zł

c) ujęcie w kosztach podatkowych błędnie wyliczonej nieumorzonej wartości naczepy sprzedanej w grudniu 2005 r., czym zawyżono koszty podatkowe o kwotę 3.147,46 zł.

d) ujęcie w wydatkach różnic kursowych w kwocie 32.009,91 zł.

e) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 340.443,35zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od A sp. z o.o. z siedzibą w Z.

f) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 161.705,62 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od B Sp. z o.o. z siedzibą w Z.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury na podstawie, których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju napędowego od ww. firm, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego były wyłącznie faktury VAT, nie przedłożono innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków (np. dowody Wz, umowy o współpracy, dowody potwierdzające dokonaną zapłatę itp.). Z adnotacji dokonanych na przedmiotowych fakturach wynika, że zapłaty dokonano w formie gotówkowej w dacie wystawienia faktury.

W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "OP"). Organ podatkowy pierwszej instancji, wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury, oraz uwzględnił ustalenia dotyczące stwierdzonego zawyżenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Zarzuty koncentrowały się na braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednostronnej a przez to i niekorzystnej dla podatnika analizie zgromadzonych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących spoza postępowania prowadzonego bezpośrednio przez organ, pominięcie składanych wniosków dowodowych, przeniesienie ustaleń na grunt przedmiotowej sprawy ze spraw dotyczącej podatku od towarów i usług, toczonej wobec podatnika, wreszcie naruszenie przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, poprzez odmowę jego dokonania w zakresie ponoszonych kosztów oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") na skutek nie uznania za koszty podatkowe wydatków na zakupione paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony bezpodstawnie uznano, że ani M. B. ani G. M. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w postaci spółek - A oraz B.

Decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Zdaniem organu, treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) przesądza o tym, że niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych.

Organ odwoławczy zaakcentował, że spółka A zapewniała jedynie obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Rolą prezesa spółki było nabywanie faktur paliwowych, a proceder ten ułatwiał mu pośrednik H.L. W złożonych zeznaniach przyznał, że miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze obrotu paliwem. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, ale również podanie nieprawdy we wniosku na przyznanie koncesji na obrót paliwami.

Gówna księgowa S. D. przyznała wprost, iż spółka A obracała jedynie dokumentami. Za godzenie się na taki stan rzeczy księgowanie nierzetelnych faktur zakupu paliwa została skazana prawomocnym wyrokiem sądowym. W złożonych zeznaniach wskazała rzeczywistego właściciela towaru, oświadczając, iż paliwem zajmował się A. K. Bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od A. K. Sprawy reklamacyjne związane z zakupem paliwa również załatwiał A. K. Pracownik biurowy spółki K. C. przyznała się do wypisywania pustych faktur paliwowych, których sprzedawcą były firmy C i D, a odbiorcą spółka A. Wskazała również, że wypisywała faktury na zlecenie A.K., od niego otrzymywała wykazy z numeracją faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Wypisywała je w imieniu firm , które sprzedawały paliwo na rzecz innych odbiorców. Faktury te odbierał od niej A. K. i G. M. Faktury były wypisywane dla A oraz B.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania M. B. Prezesa Spółki A, który zeznał że do obrotu paliwem namówił go A. K., obrót paliwem odbywał się faktycznie poza nim. A. K. zajmował się dostarczaniem oleju napędowego od dostawców do zbiorników do niego należących a następnie rozwożeniem oleju do odbiorców. M. B. zeznał także, że środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.

Dokonana analiza możliwości magazynowania nabywanego oleju napadowego przez spółkę A wskazała, iż przywołana spółka nie miała możliwości magazynowania nabywanej ilości i sprzedawała większą ilość oleju napędowego, niż wynika to z zaewidencjonowania faktur zakupu. Wskazano na rozstrzygnięcie w wydanych decyzjach dla spółki A, w których Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, iż transakcje sprzedaży dokonane przez spółkę A nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ponieważ przeprowadzono je w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej. W rozstrzygnięciu tych decyzji wskazano, iż konsekwencji nielegalnego procederu obrotu paliwem jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Wystawione przez A - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli jaką odgrywa w przestępczym procederze. Wyjaśniono również, że dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec H. L., K. C. i S. D. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. w dniu [...]r. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

W odniesieniu do spółki B., organ odwoławczy stwierdził, iż spółka ta była jednym z podmiotów zaangażowanych w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olei napędowy i sprzedaż tego produktu jako oleju napędowego. Do celów prowadzonej działalności przestępczej uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, aby w ten sposób osiągnąć zmianę rodzaju substancji. Koordynatorem działań był A. K., któremu postawione zostały zarzuty firmanctwa i zatajenia ,,prawdziwej działalności gospodarczej". Zebrany materiał dowodowy w toku postępowania prowadzonego w spółce B. wykazał, zdaniem organu, iż A. K. był faktycznym sprzedawcą paliwa, zapewniał dostawy paliwa do spółki, przekazywał środki finansowe G. M. najpierw na uruchomienie działalności, a następnie na regulowanie należności powstałych w wyniku bieżącej działalności spółki. Całą firmą faktycznie zarządzał A.K. Gotówka ze sprzedaży paliwa pomniejszona o koszty prowadzenia spółki B była przekazywana K. On też zajmował się pozyskiwaniem klientów dla spółki.

Podniesiono również, iż cechą wspólną dostawców fakturowych spółki B była ciągła zmiana właściwości miejscowej Urzędów Skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których faktycznie działalność nie była wykonywana, a w konsekwencji niemożność nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Te fakty w zestawieniu ze złożonymi zeznaniami pozwalają stwierdzić, iż wystawione faktury sprzedaży paliwa dla spółki B nie dokumentują legalnego obrotu paliwem.

Organ odwoławczy zakwestionował nie tylko fakt, iż faktury od spółek A i B odzwierciedlały ich faktyczny przebieg, poddano również w wątpliwość parametry wykazanego na fakturach oleju napędowego.

W ocenie organu odwoławczego brak świadomości, co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W opinii organu II instancji zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków, ponieważ aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać wskazane, iż wyjątek ten istotnie został poniesiony. Podkreślono, że podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są wydatki, które podatnik jest w stanie udokumentować zgodnie z właściwymi przepisami. W konsekwencji stwierdzono, iż faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co, zdaniem organu, miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki A i B, nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Za zasadne uznano stanowisku organu l instancji, iż w tak ustalonym stan faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć art. 23 § 2 OP. Wyjaśniono, że uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych kwot wynikających z nierzetelnych faktur i określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie:

1. art. 120 i art. 191 OP poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

2. art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 OP poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu a dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., M. B., H. L., G. M. oraz J. W., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu;

3. art. 191 i art. 121 § 1 OP poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmy A i B była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach z tym, że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K.;

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP poprzez:

- nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez skarżącego przychodów z świadczonych przez niego usług transportowych;

- uznanie, że skarżący nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowym;

- uznanie, że załączone do akt sprawy faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego pomiędzy firmami E, F i B nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla oceny możliwości wprowadzenia do obrotu przez tę ostatnią firmę oleju napędowego znanego i legalnego pochodzenia, w sytuacji gdy w ocenie organu odwoławczego wiarygodność i rzetelność wskazanych faktur nie jest kwestionowana:

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 OP poprzez:

- brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez skarżącego do odwołania z dnia 27.09.2010 r., tj. protokołu z rozprawy z dnia 21.01.2010 r. (sygn. akt [...]), postanowienia z dnia 12.12.2008 r. i pisma z dnia 11.03.2010 r. pochodzących z Prokuratury Okręgowej w S., aktu oskarżenia z dnia 09.02.2007 r. kserokopii faktur dokumentujących obrót olejem napędowym pomiędzy firmami E S.A., F i B Sp. z o.o. a także nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności;

- nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J. W. oraz J. M. dla ustalanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

6. art. 23 § 1 pkt 2 OP w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

- zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż ww. nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i nie wykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

- bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nienegowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych

8. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 1.2005 r. do 1.2006 r. na okoliczność tego, że firma G P. G. poczyniła w 2005 roku wydatki na zakup paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez firmy A i B, a także w celu wykazania nieobiektywnego, pro fiskalnego podejścia organów podatkowych obu instancji do przedmiotowego postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 11 maja 2011 r. (I SA/Łd [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd stwierdził, że podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 ustawy. Sąd przyznał, że zgromadzone dowody jak i ich analiza wskazują, że sprzedaży spornego paliwa na rzecz skarżącego z pewnością nie dokonała firma A oraz B. W tym zakresie zarzut skargi oparty na przedmiotowych fakturach Sąd uznał za bezpodstawny. Sąd zawrócił uwagę, że ustalono jednocześnie, iż w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez te Spółki, dokonywał inny podmiot – A. K. W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można stwierdzić, iż transakcja rzeczywiście się nie odbyła. O ile można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to nie zakwestionowano skutecznie faktu możliwości dostarczenia paliwa przez A. K., a w odniesieniu do B. nawet przyznano, że dostarczono paliwo od tego podmiotu w ilości i po cenie, która uwidoczniona była na tych fakturach. Za zasadny uznał Sąd I instancji zarzut o bezpodstawnym odstąpieniu od przesłuchania A. K., gdyż jego zeznania mogło mieć kardynalne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Fakt nie udokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktycznie miały miejsce transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, czemu organy nie zaprzeczyły, a więc musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych - na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup paliwa i na czyją rzecz, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził ponadto, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 OP, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. Podniósł, że organ nie wskazał żadnych innych dowodów uzupełniających, pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu paliwa, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu będące skutkiem wykonania usług transportowych nie jest kwestionowane.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym za trafny uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 OP.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

1. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami. Stwierdzono, iż faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 u.p.d.o.f.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 OP oraz art. 22 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia rodzaju zakupowanego paliwa oraz rzeczywistej zapłaty za paliwo w oparciu o zeznania A. K., K. C. i S. D., a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Podatnik nie wskazał jednak takich dowodów,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 OP, poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji:

- ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania;

- gdy, zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalny;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 OP. w związku z art. 24 ust. 1 i 24 a ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty: faktury, deklaracje paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty np. faktury są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur, oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację w/w przepisu uzasadnia art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 OP, przez uznanie, iż organy badając sprawę naruszyły ww. przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 21 czerwca 2013 r. (II FSK [...]) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

NSA za zasadny uznał zarzut naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że firma A i B, a więc wystawcy zakwestionowanych faktur, nie dostarczała stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury więc wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd kasacyjny przyznał rację organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznym dostawcom paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). NSA zaaprobował pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Zdaniem Sądu II instancji, nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy.

NSA podkreślił, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Sąd podkreślił jednocześnie, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność firmy A, jak i firmy B, nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny.

NSA podzielił pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu odwoławczego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego, mieszaniny różnych olejów lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne Sąd uznał zatem zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 OP w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 OP. NSA zaznaczył, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie świadka, osoby firmowanej poprzez działalność nielegalnych firm nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania.

Za trafne NSA uznał także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami dotyczącymi szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 1 i 2 OP, jak również z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Sąd drugiej instancji ocenił, że zasadnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. W ocenie NSA postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 OP oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec zgłoszenia w piśmie procesowym ( k.164 ) zarzutu przedawnienia, w pierwszej kolejności należy właśnie do tego zarzutu się odnieść.

Zgodnie z art.70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji ( z dnia [...] roku ) określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 roku ( za okres styczeń-grudzień 2005 roku ). Decyzja ta doręczona została w dniu 24 stycznia 2011 roku pełnomocnikowi skarżącego. W piśmie procesowym z dnia 17 września 2013 roku ( k.165-170 ) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik w dniu 23 września 2010 roku uregulował w całości należność z tytułu odsetek od zaliczek miesięcznych. Jednocześnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 27 grudnia 2010 roku sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutu oraz wysłano wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego ( doręczone w dniu 14 stycznia 2011 roku ). Zarzuty przedstawione zostały w dniu 3 lutego 2011 roku.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego dla rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. ( II FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20 ) wyraził tezę, iż na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik zaniżył wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. i dokonały określenia wysokości odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą już z tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 r., wysokość zaliczek na podatek. Organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, tj. z końcem 2010 r.

W świetle przytoczonych okoliczności ( podejmowanych rozstrzygnięć skonfrontowanych z uregulowaniem dobrowolnym zaległości ) organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie ( na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a w związku z art.208 OP ). Bez wpływu na stanowisko Sądu w tym zakresie pozostaje wpłata dokonana przez podatnika na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 §1 pkt 1 Op.), uniemożliwiając ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia . Wedle tego stanowiska, forsowanego przez administrację podatkową, po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać bez ograniczeń czasowych jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 Op., tracąc jedynie możliwość określenia daniny w kwocie wyższej od zapłaconej. Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12 wydanej w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK [...] "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). W ocenie NSA wyrażanej w cytowanej uchwale , stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, wówczas termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). W ocenie Wojewódzkiego Sądu w Łodzi stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I FPS [...] oznacza, że bez względu na to, czy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, czy też nie upływ terminu przedawnienia w toku postępowania zawsze winien wywołać taki sam skutek procesowy jakim jest umorzenie postępowania na podstawie art.208 OP. Przypomnieć należy , iż powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 p.p.s.a. Należy także podnieść, że przedstawienie zarzutów w dniu 3 lutego 2011 roku nie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie określenia odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok, zdarzenie to bowiem nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia.

W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrok w sprawie I SA/Łd [...] wydany został na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 roku ( II FSK [...] ) wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2011 roku w sprawie I SA/Łd [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku z dnia 21 czerwca 2013 roku nie zawarł jakichkolwiek uwag, ani tym bardziej wykładni przepisów prawa odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a uchylenie wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2011 roku nastąpiło z innych, wyżej wskazanych przyczyn. Tym samym art.190 p.p.s.a nie stoi na przeszkodzie takiemu rozstrzygnięciu jakie nastąpiło po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie odsetek od zaliczek miesięcznych za okres od stycznia do grudnia 2005 roku; na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja w tym zakresie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.205 § 2 i 3 i art.206 p.p.s.a oraz § 18 ust.1 pkt.1 lit.a w związku z § 6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( tekst jednolity Dz.U 2013 poz.461 ) przyjmując, że skarga została uwzględniona w 8%.

Organ odwoławczy, uwzględniając uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu będzie zobowiązany na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a OP w związku z art.208 OP uchylić w części dotyczącej odsetek od zaliczek miesięcznych decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie.

Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładnia prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 roku, I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr.5,poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr.15, poz.486 ).

Przenosząc tę uwagę na grunt niniejszej sprawy należało skargę oddalić w pozostałym zakresie. Należy wskazać, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania ustalając w sposób bezsporny, że firmy A i B, a więc wystawcy zakwestionowanych faktur, nie dostarczały stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury więc wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Takie również stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając "pierwotny" wyrok w tej sprawie ( I SA/Łd [...] ). Należy wskazać, że podatnik nie zaoferował organom podatkowym innych wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków, a owe nierzetelne faktury stanowiły podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd kasacyjny przyznał rację organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznym dostawcom paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). NSA zaaprobował przy tym pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W tym kontekście należało uznać, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Przy tym nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy. NSA podkreślił, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Sąd podkreślił jednocześnie, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność firmy A, jak i firmy B, nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny. NSA podzielił pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu odwoławczego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego, mieszaniny różnych olejów lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Nie mógł mieć wobec tego zastosowania art. 23 § 1 OP w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 OP. NSA zaznaczył, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie świadka, osoby firmowanej poprzez działalność nielegalnych firm nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. NSA wskazał, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. W ocenie NSA postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 OP oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 w związku z art.190 p.p.s.a należało orzec jak w punkcie 2 wyroku z dnia 30 września 2013 roku.

AK.