Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dot. podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oddala skargę

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez R. G. (dalej powoływany jako: skarżący) rozliczenia w podatku VAT za okresy sierpień, wrzesień i październik 2013 roku.

2. Wskutek odwołania przez skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. Skarżący wywiódł skargę od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 27/16 oddalił skargę. Skarga kasacyjna została zaś oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1234/16.

4. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...]. Jako podstawę żądania wznowienia przedmiotowego postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18.

5. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ) odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W następstwie odwołania od tej decyzji organ decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną 2 czerwca 2020 r.

6. Skarżący wywiódł skargę od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 695/20 oddalił skargę. Skarga kasacyjna została zaś oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1819/20.

7. W międzyczasie pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją. Jako podstawę żądania wznowienia przedmiotowego postępowania ponownie wskazał art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a tym razem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2020 r.

w sprawie C-430/19.

Postanowieniem z [...] września 2020 r. nr [...] DIAS, mając na uwadze wniosek strony z [...] sierpnia 2020 r., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej przedmiotową decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...]. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia zawieszono przedmiotowe postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego skargi na decyzję z [...] sierpnia 2020 r. Przedmiotowe postępowanie zostało podjęte na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2022 r. nr [...].

8. Decyzją z dnia [...] października 2022 r. nr [...] DIAS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

9. W następstwie odwołania od tej decyzji organ decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną [...] października 2022 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt C-430/19 nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. W ocenie organu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w żaden sposób nie naruszyło przywołanej wyżej tezy z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Uznał, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. W ocenie DIAS prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe.

Według DIAS organ podatkowy zasadnie dokonał wyłączenia z akt sprawy niektórych dokumentów ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Zdaniem organu okolicznością podstawową w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że dokumenty, których jawność wyłączono, zawierają informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Informacje te objęte są tajemnicą skarbową, obowiązek przestrzegania której spoczywa na organie podatkowym.

Organ zauważył, że odmowa zapoznania z dowodami wyłączonymi w trakcie postępowania podatkowego oraz zasadność ich wyłączenia była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który wyrokiem z 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 694/20 oddalił skargę strony na postanowienia o odmowie

z zapoznania się z wyłączonymi dokumentami ze względu na interes publiczny.

W ocenie DIAS wyłączenie określonych danych w żadnym razie nie pozbawiło strony prawa do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że działania ww. organów podatkowych były uzasadnione, w przeciwieństwie do działania rumuńskich organów podatkowych, które nie stwierdziły istnienia żadnego celu interesu ogólnego uzasadniającego taką odmowę.

10. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku wywiódł skarżący, zaskarżając je w całości i podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie przez DIAS postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania skarżącego do organów podatkowych z uwagi na opieranie się wyłącznie w przedmiotowej sprawie na ustaleniach pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

2) art. 245 § 1 w związku art. 240 § 1 pkt 11 o.p. z uwagi na fakt, iż po wznowieniu postępowania dniu 30 września 2020 r. bezpodstawnie odmawia się mi jako stronie wglądu do zebranego w trakcie kontroli skarbowej materiału dowodowego, jednocześnie oskarżając mnie jako podatnika VAT o popełnienie przestępstwa podatkowego, co stanowi że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych, gdyż odebrano mi prawo do obrony.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono skarżącemu jako podatnikowi dowodów na jego udział w przestępstwie podatkowym do chwili obecnej, a było na to ponad 7 lat, a zebrane dowody na rzekomy jego udział w przestępstwie mającym na cel wyłudzenie podatku od towarów od towarów i usług dotyczą podmiotów trzecich nieznanych skarżącemu, które to dowody utajniono i odmówiono zapoznania się z nimi, powołując się na bliżej nieokreślony interes publiczny. Dodał, że organ odmawia mu ponownie dostępu do rzekomych dowodów przestępstwa.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji z [...] października 2022 r. jako niezgodnych z prawem. Ponadto wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. numer [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. numer [...] z dnia [...] września 2015 r., z uwagi na fakt, iż zostały ww. decyzje podatkowe wydane z obrazą art. 47 Karty Praw Podstawowych gdyż przed zakończeniem postępowania podatkowego, odmówiono mi jako stronie postępowania prawa do obrony. Skarżący wniósł również o zasądzenie od DIAS na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W niniejszej sprawie należało rozważyć czy postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-430/19 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Rozstrzygając ten spór podkreślić należy w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

5. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej.

Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, o czym zresztą w zaskarżonej do sądu decyzji wspomniał organ odwoławczy.

W wyroku w sprawie C-430/19, TSUE orzekał, że:

1) Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji.

2) Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

We wniosku o wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej odnośnie VAT za miesiące od sierpnia do października za 2013 r. opartym na ww. orzeczeniu Trybunału Skarżący powoływał się na okoliczność, że w toku postępowania organ podatkowy wykorzystał dowody zebrane w sprawie innych podmiotów. Ponadto Podatnik nie miał dostępu do wszystkich dowodów, a takie działanie pozbawiło go prawa do skutecznej obrony. Prawo podatnika zostało ograniczone również z uwagi na brak możliwości weryfikacji informacji zawartych w dowodach stanowiących podstawę do wydania decyzji.

6. W tym kontekście odnieść się należy do uzasadnienia wyroku TSUE C-430/19, w którym Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Dalej Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE podkreślił następnie w tezie 31 wyroku, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy na uwagę zasługuje okoliczność, że określone dokumenty zostały zanonimizowane z uwagi na ochronę interesu publicznego. Tymczasem w sprawie C-430/19 Trybunał orzekał w realiach, w których sąd odsyłający zauważył, że krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi możliwości zapoznania się z mającymi znaczenie informacjami, o dostęp do których podatnik ów wnosił we właściwym czasie, i sąd ten nie stwierdził istnienia żadnego celu interesu ogólnego uzasadniającego tę odmowę.

7. Analizując zatem polskie uregulowania w kontekście wyroku ww. TSUE, który w powyższym zakresie odwołuje się również do orzeczenia w sprawie C-189/18 (Glencore), wskazać należy, że strona ma niewątpliwie, stosownie do treści art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania.

W przepisie art. 179 § 1 O.p. postanowiono jednak, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia).

W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

Wobec powyższego uznać należało za Dyrektorem IAS, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty/fragmenty dokumentów poddając je anonimizacji ze względu na interes publiczny, przez który należy rozumieć ochronę danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. W szczególności chodzi tu o dokumenty zawierające informacje dotyczące innych podmiotów niż strona, których nie można było udostępniać Skarżącemu, bowiem nie dotyczyły bezpośrednich relacji Skarżącego i jego kontrahenta.

Wyłączenie jawności określonych dokumentów nie pozbawiło Skarżącego prawa do obrony. Dokumenty wyłączone nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, na podstawie których wydano decyzje. Decyzja podatkowa została wydana przede wszystkim na podstawie analizy i oceny materiałów źródłowych z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Skoro zaś dokumenty, których jawność wyłączono Stronie nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Okoliczność, że Strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej.

Podkreślenia wymaga, że z wyroku C-430/19 Trybunału wynika, że dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej może być ograniczony względami interesu ogólnego.

Względami interesu ogólnego jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. Ustalenia organów podatkowych oparte zaś były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. Poza tym sporna decyzja ostateczna była kontrolowana przez sąd administracyjny, który podzielił stanowisko organu odwoławczego co do fikcyjności zakwestionowanych faktur. WSA uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

8. W tym stanie rzeczy Sąd nie widzi podstaw do uznania, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym, naruszało przywołaną wyżej tezę pierwszą orzeczenia TSUE sygn. C-430/19. Zdaniem Sądu również druga z tez Trybunału, na którą powołał się Skarżący, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, który determinowałby konieczność jej uchylenia.

W analizowanym wyroku o sygn. C-430/19 TSUE powołał się na utrwalone orzecznictwo Trybunału wskazując, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (teza 42). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo jest również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (teza 43). Odpowiadając na pytania prejudycjalne rumuńskiego sądu Trybunał orzekł, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą - innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

9. W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela ocenę Dyrektora IAS, że nie zaistniały w niej zwykłe, nieudowodnione podejrzenia co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych przez Skarżącego.

Należy zauważyć, że w sprawie wymiarowej Skarżącego (VAT za VIII-X 2013 r.), WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 27/16 oddalił skargę. Skarga kasacyjna została zaś oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1234/16.

WSA podzielił stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a były narzędziem do wyłudzania podatku VAT, nie mogły one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący wiedział o powyższym lub powinien był wiedzieć, tym bardziej, że czynnie uczestniczył w opisanym procederze.

Organy podatkowe w sprawie Podatnika podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej. Dokonały rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, tj. skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie ustaleń. Na gruncie rozpatrywanego przypadku na uwagę zasługuje okoliczność, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej.

W zaskarżonej decyzji wymiarowej DIAS wymienił postanowienia włączające do akt sprawy kserokopie dokumentów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w K. sygn. [...] (protokoły z przesłuchań świadków), umowę współpracy zawartą przez skarżącego w dniu [...] sierpnia 2013 r. z G. L. pozyskaną z Urzędu Skarbowego w B.1, protokół przesłuchania strony z dnia [...] lutego 2014 r. pozyskany z Urzędu Skarbowego w B.1. Poza tym organ podatkowy orzekał w oparciu o zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał w postaci wyjaśnień strony, protokołów przesłuchań świadków, dokumentacji związanej z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zatem, organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiły natomiast skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego, z którego to prawa strona skorzystała przed wydaniem decyzji.

W sprawie Skarżącego organy podatkowe swojego stanowiska w decyzji nie oparły na niepopartych dowodami domniemaniach. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany dogłębnej analizie, ponadto został on porównany z dokumentami, pochodzącymi z innych postępowań. Sprawa podatkowa została rozstrzygnięta z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy.

Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazują ww. dowody oraz podnoszony już wyżej fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1234/16, oddalił skargę kasacyjną Strony, nie stwierdzając podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 §1 czy art. 191 O.p. Zebrane w ramach toczącego się postępowania dowody pozwoliły na jednoznaczne rozstrzygnięcie objętej tym postępowaniem sprawy podatkowej.

Na marginesie tych rozważań wskazać należy, że Skarżący próbował już wcześniej wzruszyć decyzję wymiarową odnośnie VAT za VIII-X 2013 r., ale organy odmówiły uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Skarżący wywiódł skargę od tej decyzji. WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 695/20 oddalił skargę. Skarga kasacyjna została zaś oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1819/20. Przy czym w obu tych sprawach sądy nie dopatrzyły się wpływu innych wyroków TSUE (orzeczenie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18) na treść decyzji wymiarowej strony, także w kontekście gwarancji jej praw do czynnego udziału w postępowaniu i dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy.

Na gruncie rozpatrywanego przypadku organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jej sytuacji prawnopodatkowej. W zaskarżonej decyzji DIAS wymienił postanowienia, w których wyłączono jawność dokumentów zawierających informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Jak wskazał organ dowody wymienione w tych postanowieniach zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost strony i są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Jawność tych dokumentów wyłączono ze względu na interes publiczny, którym była ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Są to materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności kontrolnych i zawierają informacje dotyczące kontrahentów oraz innych osób niż kontrahenci skarżącego, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny wyrażający się ochroną interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych. Dodatkowo dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową.

Organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach.

10. Podsumowując zatem, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zatem organ nie naruszył tego przepisu i prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

11. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a