Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] kwietnia 2017 r., nr [...] określił S. J. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. Skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji. Pismem z [...] października 2018 r. skarżący wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz o uchylenie w całości wskazanej na wstępie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Jednocześnie skarżący wniósł o włączenie dla potrzeb postępowania wznowieniowego oryginałów dokumentacji źródłowej przekazanych przez niego w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w innej jego sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który decyzją z [...] maja 2018 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] listopada 2017 r., nr [...] określającą stronie podatek dochodowy za rok 2012 i przekazał sprawę organowi I instancji wraz z dokumentami źródłowymi do ponownego rozpoznania. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z oryginałów powyższych dokumentów dla potrzeb wymiaru należności w VAT. Podatnik oświadczył, że jest w posiadaniu dowodów źródłowych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi podatkowemu, które nie zostały ujęte w rozliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. Podatnik wskazał, że dowody te obejmują między innymi faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług służące bezpośrednio działalności opodatkowanej realizowanej w okresach stanowiących przedmiot decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. i jego zdaniem stanowią podstawę umniejszenia kwoty podatku należnego. Tym samym wyraził wolę rozliczenia całości kwoty podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur tytułem nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej realizowanej w 2012 r. i wniósł o jej uwzględnienie w rozliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] listopada 2018 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie. Natomiast decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 kwietnia 2017 r. nr [...] Zdaniem organu pierwszej instancji nie został spełniony warunek, że nowe okoliczności i dowody "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, skoro w postępowaniu zwykłym przed tym organem skarżący nie wskazał na brak dokumentacji źródłowej, mimo wielokrotnie wystosowanych wezwań, a złożył posiadaną dokumentację dopiero w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] listopada 2017 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W konsekwencji organ uznał, że przedstawionym dowodom nie można nadać przymiotu ujawnionych, nowo odkrytych, jak też nowych dowodów nieznanych stronie w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że dla oceny tych okoliczności i dowodów zasadnicze znaczenie ma fakt, że nie wyszły one "na jaw" dla podatnika, lecz przez podatnika nie zostały celowo organowi udostępnione - podatnik uchylał się od ich przedłożenia. Pismem z [...] lipca 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący miał wiedzę o istnieniu powoływanych dowodów, to nawet gdyby w toku postępowania wymiarowego nie była w ich posiadaniu, a uzyskała je dopiero po zakończeniu tego postępowania - nie może na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w toku postępowania w trybie zwykłym strona ma prawo żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Dotyczy to również takich dowodów, którymi strona nie dysponuje, lecz ma wiedzę o ich istnieniu. W sprawie organ pierwszej instancji trafnie odczytał, że skarżący zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego bowiem podważałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Ta sama sprawa nie może być wielokrotnie rozpatrywana w kolejnych instancjach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący w postępowaniu nadzwyczajnym nie możne już naprawić skutków wcześniejszego zaniechania w dostarczeniu posiadanych dowodów.

Z rozpatrywania w postępowaniu wznowieniowym wynika, że skarżący na etapie postępowania zwykłego był w posiadaniu dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT i tym samym posiadał wiedzę o ich istnieniu. Pojęcie "nowości" oznacza, że strona w postępowaniu wznowieniowym może powoływać się tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym. Skarżący mimo kilkakrotnych wezwań do złożenia dokumentów poświadczających nabycie towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym, nie przedstawił dokumentów, ani nie wskazał, że takich dokumentów nie posiada, czy okoliczności, w których je utracił. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu zwykłym, nie przedstawiając dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z [...] kwietnia 2020 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2020 r., w której wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 243, art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w związku art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w zakresie w jakim decyzja pomija wady decyzji wznowieniowej dotyczące:

a) braku stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pomimo że organom podatkowym przedłożone zostały wraz z wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania nowe oryginalne dowody tj. dokumenty rozliczeniowe dowodzące wydatki strony z 2012 r., stanowiące dowody nabycia towarów i usług dla potrzeb działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, istniejące w dniu wydania decyzji Naczelnika, jednakże nieznane przy rozstrzyganiu sprawy, a zatem nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji Naczelnika, szczególnie istotne dla sprawy rozliczenia zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2012, bowiem kształtujące prawidłową kwotę rozliczenia VAT, więc stanowiące wprost o istocie przedmiotu sprawy;

b) nieprawidłowego i wręcz całkowicie nielogicznego ujęcia wykładni istnienia przesłanki ustawowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., identyfikującej jej zaistnienie wyłącznie z elementem braku wiedzy po stronie podatnika co do wyjścia na jaw nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji Naczelnika, pomimo że przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że brak znajomości (wiedzy) w zakresie dowodów, które wyszły na jaw, a istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, wystąpić winien wyłącznie po stronie podmiotowej organu, wydającego decyzję;

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także w związku z art. 194 § 1 O.p. wskutek całkowitego pominięcia przy wydaniu decyzji treści dokumentów urzędowych w postaci decyzji Naczelnika w sposób jednoznaczny ukazujących brak uprzedniego posiadania po stronie organu podatkowego dokumentów źródłowych w postaci oryginalnej w chwili wydania decyzji - co było jedyną i wyłączną podstawą całkowitej dyskwalifikacji tych wydatków jako źródła prawa odliczenia VAT oraz zastosowania przez organy szacowania podstawy opodatkowania na etapie uprzednio prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie VAT 2012, w konsekwencji:

- pozbawienie skarżącego prawa ujęcia poczynionych wydatków w konstrukcji rozliczenia należności podatkowej, mimo ich istotnego wpływu na kwotę deklaratoryjnie powstałego zobowiązania (w tym całkowite wyeliminowanie możliwości złożenia przez skarżącego korekty rozliczenia VAT za 2012 r. ujmującej poczynione wydatki podatkowe i VAT naliczony z nich wynikający z przyczyn powagi rzeczy osądzonej - por. art. 81 oraz art. 81b O.p. w związku z art. 128 O.p.);

- pozostawienie w obrocie decyzji Naczelnika zawierającej nieprawidłowo określoną należność podatkową VAT za poszczególne okresy 2012 r. - mimo pełnej wiedzy Dyrektora w tym zakresie, w konsekwencji wadliwych bowiem zniekształcających podstawę opodatkowania.

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 210 § 1 pkt 4 - 6, § 4, w związku z art. 120 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na skutek pominięcia przy rozstrzygnięciu decyzji okoliczności wydania decyzji wznowieniowej wbrew jednoznacznie brzmiącej normie prawnej stanowiącej przesłankę ustawową wznowienia postępowania (określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) oraz brakiem wskazania przez Dyrektora w rozstrzygnięciu prawnym decyzji oraz odpowiednio decyzji wznowieniowej przyczyn odmiennego przytoczenia brzmienia jednostki redakcyjnej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz jej wykładni, wskazującej bez wątpliwości na nieznajomość nowych dowodów po stronie organu wydającego decyzję podatkową, nie natomiast podatnika;

4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., na skutek nieprawidłowego uznania przez Dyrektora, że przedłożone przez stronę nowe dowodowy w postaci oryginalnej, istniejące i nieznane Naczelnikowi w procesie wydawania decyzji Naczelnika, nie stanowiły podstawy odmiennej oceny rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją Naczelnika, mimo że w sposób oczywisty odnosiły się do istoty określenia zobowiązania w VAT, a ich znaczenie było i jest szczególnie doniosłe, bowiem potwierdza fakt nieprawidłowego w tym zakresie uprzedniego określenia przez Naczelnika podatku za 2012 r.;

5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także w związku z art. 194 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie instytucji wzruszenia decyzji ostatecznej wskutek wznowienia postępowania, jedynie w celu pozostawienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika, określającej zawyżoną kwotę zobowiązania podatkowego VAT za poszczególne okresy 2012 r., jako swego rodzaju sankcji wobec skarżącego (prawnie całkowicie nieuzasadnionej) za nieprzedłożenie na etapie postępowania podatkowego stosownych dokumentów w postaci oryginalnej.

6. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że działania strony związane z nie przedkładaniem uprzednio posiadanych dowodów źródłowych organowi i w konsekwencji określenie przez organ stronie kilkuset tysięcy zaległości podatkowych (z pominięciem istotnej części wydatków stanowiących koszty działalności w drodze szacowania podstawy opodatkowania), zabezpieczonych na majątku strony, następnie także dochodzonych egzekucyjnie, miały walor działań celowych strony oraz że okoliczności te stanowią podstawę oceny nieistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy jednoznaczna treść przywołanego przepisu definiując tę przesłankę abstrahuje od przyczyny wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi wydającemu tę decyzję, wskazując wyłącznie na samą w sobie okoliczność "wyjścia na jaw" i "braku wiedzy w zakresie tychże dowodów po stronie organu wydającego decyzję".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Sąd podkreśla, że postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Przesłanki te mają charakter kwalifikowany, a ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podobnie, charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1190/09 i I GSK 1161/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2010 r., I SA/Sz 417/10 – publ. CBOSA).

W osądzanej sprawie skarżący wnosząc o wznowienie postępowania powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Sąd stwierdza, że w postępowaniu wznowieniowym strona może się powoływać tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Natomiast nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Sąd zauważa, że wprawdzie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje na nowe okoliczności lub dowody, które nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron - należy jednak zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W ocenie sądu zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub też ponowne rozpoznanie odwołania w sytuacji gdy strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji. Za zawężającą wykładnią tego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

W ocenie sądu z treści wniosku wznowieniowego w niniejszej sprawie wynika, że dowody powołane jako podstawa wznowienia istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Do ich przedłożenia skarżący był bezskutecznie wielokrotnie wzywany w trakcie postępowania wymiarowego.

Zdaniem sądu, skoro skarżący miał wiedzę o istnieniu powoływanych dowodów, to nawet gdyby w toku postępowania wymiarowego nie był w ich posiadaniu, a uzyskał je dopiero po zakończeniu tego postępowania – nie może na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w toku postępowania w trybie zwykłym strona ma prawo żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Dotyczy to również takich dowodów, którymi strona nie dysponuje, lecz ma wiedzę o ich istnieniu.

Organ trafnie odczytał, że skarżący zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to bowiem naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach.

Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia 243, art. 245 § 1 pkt 1, art. 194 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. – gdyż organ prawidłowo ocenił i uzasadnił, że w omawianym stanie faktycznym nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że z przepisu art. 243 § 2 O.p. wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy. Wznowione postępowanie nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowienia, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 §1 pkt 2 O.p.

Podsumowując sąd uznał, że złożona przez skarżącego dokumentacja nie stanowiła nowych dowodów w rozumieniu wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawy wznowienia, bowiem z uwagi na fakt, że były znane skarżącemu już w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji wymiarowej z [...] kwietnia 2017 r., nie można przypisać im posiadania przymiotu "nowości".

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.