Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Warszawie delegowanego do Prokuratury Regionalnej w Warszawie skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 188/22 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 1801-IOV-1.4103.78.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i miesiące od stycznia do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 188/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. Ś. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i miesiące od stycznia do marca 2015 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w stosunku do skarżącego została wydana wskazana powyżej decyzja wymiarowa. W decyzji tej stwierdzono, że skarżący w rejestrze zakupu prowadzonym za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. zaewidencjonował 48 faktury VAT wystawiono przez P. B. prowadzącego działalność pod nazwą T., na zakup cynku, ołowiu i aluminium. Skarżący w deklaracjach VAT odliczył podatek wykazany tych fakturach. W toku postępowania podatkowego poczynione zostały ustalenia, z których wynika, że faktur te nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W związku z tym organ stwierdził, że skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez P. B.

Ponadto w zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik ujął w rejestrze, a następnie wykazał w deklaracjach podatkowych za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. podatek należny wynikający z 48 faktur VAT, wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. w M. (dalej: " spółka P."). Faktury te miały dokumentować dostawę cynku, ołowiu i aluminium nabytego uprzednio od P. B. (w tych samych dniach i ilościach). Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz spółki P., mające dokumentować sprzedaż towaru nabytego uprzednio od P. B., wykazują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie potwierdzają żadnych faktycznych czynności wykonanych między stronami wskazanymi w tych fakturach. Podatnik w rzeczywistości pozorował jedynie wykonywanie działalności i nie był właścicielem towaru, którym rzekomo handlował. M. Ś. nie dysponował towarem nie mogła zatem również dokonać odpłatnych dostaw tego towaru (cynku, ołowiu, aluminium) na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu, tj. spółki P. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w decyzji określono obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku, który wykazał w fakturach wystawionych na rzecz spółki P.

W zakresie wydatków kosztowych poniesionych przez podatnika w okresie objętym postępowaniem, uznano, że nie były wykorzystywane przez niego do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż skarżący nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ust. ustawy o VAT nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy tych zakupach.

1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie organy wykazały, że działalność gospodarcza skarżącego, nie była rzeczywista i nosiła charakter tak zwanego obrotu karuzelowego będącego procederem, którego jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, który był jedyną korzyścią z dokonanego obrotu towarem. Ponadto sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż organy podatkowe ustaliły łańcuchy dostaw towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie. Organ podatkowy wskazał kilka podmiotów dokonujących nabycia tych towarów w innym kraju członkowskim (Czechach), podmioty pośrednie, które dokonywały dostaw zwanych transakcjami łańcuchowymi i wskazały "brokera" który dokonywał kluczowego odliczenia podatku VAT. Towar zawsze trafiał do firmy skarżącego od P. B., zaś skarżący sprzedawał go zawsze społce P. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach mających dokumentować nabycie metali oraz określając na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT podatek do zapłaty.

1.4. Pismem z 15 lipca 2022 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. zgłosił swój udział w postępowaniu.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art.

86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż prawidłowe było:

- określenie stronie w podatku od towarów i usług za:

1. grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

2. styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

3. luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

4. marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

- oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określenie podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz spółki P. niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za:

1. grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 254 054,00 zł,

2. styczeń 2015 r. w łącznej wysokości 559 612,00 zł,

3. luty 2015 r. w łącznej wysokości 602 473,00 zł,

4. marzec 2015 r. w łącznej wysokości 598 614,00 zł,

- w sytuacji, gdy wszystkie objęte postepowaniem transakcje gospodarcze strony były transakcjami rzeczywistymi i stronie winno przysługiwać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT;

b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w oparciu o wadliwe założenie (nie poparte żadnymi dowodami), że strona nie mogła dysponować towarem objętym fakturami VAT w sprawie;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie i określenie stronie za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł w sytuacji gdy wszystkie faktury dotyczące transakcji w sprawie dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a sam skarżący dopełnił wymogów w zakresie właściwego sprawdzenia swojego dostawcy, gdyż nie ograniczał się jedynie do obowiązków dokonania jego formalnej kontroli;

d) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług;

e) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1) - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z

f) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktur i w zakresie tych ustaleń oparcie się o przesłanki niemające znaczenia dla sprawy oraz bezzasadne wywiedzenie wobec spółki braku zrealizowania nieistniejących obowiązków weryfikacyjnych;

g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia zakwestionowanego podatku wskutek wadliwego uznania, iż nie dochowano należytej staranności w weryfikacji kontrahenta na tej podstawie, że nie zawarto umowy w formie pisemnej w sytuacji gdy jak wykazano w sprawie wszelkie ustalenia - umowy zostały faktycznie zrealizowane;

h) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w zakresie sprzedaży do spółki P. mimo, że transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane w zakresie stwierdzonym fakturami, a zastosowanie tego przepisu służy jedynie do automatycznego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT, co stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe;

i) art. 108 ustawy o VAT przez jego zastosowanie pomimo tego, iż transakcje z firmami P. i T. miały rzeczywisty charakter a dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce; tym samym organ podatkowy błędnie przyjął że w miesiącach od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. skarżący nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawnie wystawił faktury VAT na sprzedaż towarów, bez uwzględnienia składanych przez podatnika w toku postępowania wyjaśnień dotyczących dostaw do spółki P., w pełni wyjaśniających zasady stosunków gospodarczych i wzajemnych dostaw w oparciu o posiadana wiedzę;

2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie:

a) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organu podatkowego polegających na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez:

– uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest poprawny, gdyż w zaskarżonym orzeczeniu zaakceptowano ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wbrew zasadom poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, w tym również rozpatrując wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a także poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej;

– nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi a dotyczących:

i. naruszenia art. 120 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ kontroli skarbowej stanowiska stricte profiskalnego i nieuwzględnienie argumentów podnoszonych w pismach strony w trakcie trwania postępowania;

ii. art. 122 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, przy równoczesnym pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika;

iii. art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji oparta została na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny;

iv. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie odbiegających od rzeczywistości i niemających żadnych podstaw w zebranym materiale dowodowym, w szczególności przyjęcie, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej i powinien był o tym wiedzieć. Skarżący wskazuje, że nie wiedział o rzekomej karuzeli, gdyż jego dostawca P. działał całkowicie legalnie; towary były transportowane bezpośrednio z jego magazynu do odbiorcy P., a całość zapłaty skarżący uiścił przelewem bankowym, dostawca był czynnym podatnikiem VAT działającym na rynku i rozliczył całość podatku należnego od transakcji i ze skarżącym;

v. art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 O.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, iż strona świadomie brała udział w przestępnym działaniu jej kontrahentów, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych zarzutów skarżącej, dotyczących m.in. braku udziału skarżącego w postępowaniach, które zostały włączone do akt sprawy, a w których skarżący nie uczestniczył;

vi. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 194 O.p. w wyniku włączenia do akt sprawy nieprawomocnych dokumentów, co spowodowało niewłaściwą oceną prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna zostać uwzględniona;

vii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie odwołania w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym:

– art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i występowania w jej odczuciu uzasadnionych wątpliwości, co do przestępczego działania jej kontrahentów;

– art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 O.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że strona świadomie uczestniczyła w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami "celem uzyskania korzyści finansowych" w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów aby skarżący miał uzyskać jakiekolwiek korzyści w podatku VAT z przeprowadzanych transakcji;

– art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ pierwszej instancji, co skutkowało uznaniem, iż strona podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ;

– art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w treści uzasadnienia twierdzenia, iż skarżąca w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącej zajęcie stanowiska w powyższej kwestii oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej;

– art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji - w następstwie niewłaściwej oceny (wybiórczej) materiału dowodowego, zaakcentowanie dowodów niekorzystnych dla skarżącego a pominięcie korzystnych przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów;

– naruszenie zasady postępowania wynikającej z art. 124 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że,

– M. Ś. był świadomym uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. karuzeli podatkowej,

– strona tj. M. Ś. w 2014 r. i 2015 r. nie dokonała rzeczywistego nabycia cynku i innych surowców od firmy T., a następnie sprzedaży tego towaru do P.;

b) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a lit. a) oraz 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie przez sąd pierwszej instancji zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy i pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego ograniczenia w sytuacji wykazania przez spółkę, iż transakcje w sprawie były transakcjami rzeczywistymi;

c) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r Prawo celne (Dz.U. 2004 nr 68 poz. 622) poprzez wadliwe prowadzenie postępowania w sprawie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.3. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniach skarżącego, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę na zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy jest odmienny od rzeczywistego stanu faktycznego, który zaistniał w sprawie. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na to, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach, którym towarzyszyły okoliczności uzasadniające twierdzenie, że transakcje te stanowiły oszustwo podatkowe tzw. karuzelę podatkową. Z dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji wynika, że w sprawie występowały podmioty wykazujące fikcyjne dostawy metali. Dostawy te układały się w łańcuchy następujących po sobie fikcyjnych transakcji. Na początku tych łańcuchów znajdowały się podmioty będące znikającymi podatnikami (U. i K.). Podmioty te wystawiały faktury wykazujące dostawy metali. Nie rozliczały tych faktur w deklaracjach VAT. Dzięki temu transakcje w łańcuchu mogły być wykazywane przez kolejnych uczestników jako transakcje opodatkowane podatkiem VAT, podczas gdy w rzeczywistości podatek ten nie był rozliczany w tych transakcjach. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że organizatorem procederu była spółka P. sp. z o.o. z siedzibą w M., która wyłudzała podatek VAT deklarując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i związane z nimi zwroty nadwyżki podatku, które wynikał z łańcucha dostaw, na początku którego znajdowali się znikający podatnicy. Spółka ta wykazywała też dostawy krajowe tych towarów działając jako uczestnik łańcucha - firma bufor wydłużająca łańcuch transakcji. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że transakcje w ramach łańcucha fikcyjnych dostaw odbywać się miały bardzo szybko. Polegały na odsprzedaży takich samych ilości towarów jak ilości nabyte bez odsprzedawania mniejszych partii towarów i bez magazynowania towarów. Płatności za rzekome dostawy także odbywały się bardzo szybko. Uczestnicy łańcuchów dostaw nie oczekiwali na zapłatę przez ich kontrahentów (nie występował kredyt kupiecki) a także sami dokonywali przelewów niezwłocznie. Zapłaty przez odbiorców następowały wcześniej niż płatności na rzecz dostawców. Transakcje zakupu i sprzedaży były dokonywane pomiędzy tymi samymi podmiotami. Kontrahenci mający być dla danego podmiotu dostawcami i odbiorcami znali się. Towary w ramach dostaw często miały być transportowane bezpośrednio od dostawcy danego podmiotu do jego rzekomego odbiorcy. W tej sytuacji w normalnej działalności powinno dochodzić do eliminacji podmiotów pośrednich pomiędzy dostawcami i odbiorcami, co jednak w rozpoznanej sprawie nie występowało. Towar nie był kontrolowany przez uczestników transakcji co do jego stanu i ilości. Brak było umów handlowych i innej dokumentacji występującej przy tego rodzaju transakcjach. Nie były prowadzone negocjacje handlowe odnośnie warunków dostaw. Z zeznań kierowców wynika, że dokonywano zamiany dokumentów przewozowych w celu uwiarygodnienia przebiegu transakcji. Takie same okoliczności wystąpiły w działalności skarżącego. Skarżący nie miał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie metalami w dużej ilości (środki transportu, magazyny). Nie zatrudniał pracowników. Nie nabywał usług transportowych. Sprzedawane przez skarżącego towary miały być transportowane bezpośrednio od dostawcy skarżącego do podmiotu mającego być nabywcą towarów rzekomo sprzedawanych przez skarżącego. Transport miał być organizowany przez podmiot występujący jako dostawca skarżącego. Skarżący nie miał doświadczenia w zakresie handlu metalami. Od razu po rozpoczęciu działalności wykazywał bardzo duże obroty z tej działalności. Działalność skarżącego stanowiła kontynuację oszukańczej działalności jego ojca J. Ś. W sprawach dotyczących działalności J. Ś. w roku 2013 i w okresie od stycznia do marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki o sygnaturach I FSK 1425/20 i I FSK 513/22, którymi potwierdził prawidłowość oceny tej działalności przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, jako typowego oszustwa podatkowego.

3.4. Wskazane powyżej okoliczności świadczą w sposób niebudzący wątpliwości o udziale skarżącego w oszustwie podatkowym, które było realizowane przez wykazywanie fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez P. B. i fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz spółki P. Ocena zebranych w sprawie dowodów oraz wioski wyciągnięte na podstawie okoliczności ustalonych za pomocą tych dowodów są zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Ocena ta ma charakter wszechstronny i oparta jest na racjonalnych przesłankach. W skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty odwołujące się do naruszenia przepisów O.p. przy wyjaśnianiu stanu faktycznego rozpoznanej sprawy w postępowaniu podatkowym, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono okoliczności i potwierdzających jej dowodów, na podstawie których można byłoby w sposób uzasadniony twierdzić, że skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym, jednakże polemika ta nie jest poparta okolicznościami faktycznymi i dowodami na te okoliczności, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mają bardzo ogólny charakter. Znaczną część uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią odwołania do poglądów wyrażonych w orzeczeniach sądowych.

3.5. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez to, że zaskarżoną decyzję oparto na nieprawomocnych dokumentach oraz, że naruszenie to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowiło przesłankę do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji miał na względzie, że w świetle treści art. 194 § 1 O.p, dokumentem urzędowym są także decyzje organów administracji publicznej, które nie są ostateczne lub prawomocne. Zatem powołanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności wydania decyzji, która być może nie jest ostateczna lub prawomocna, nie stanowi naruszenia powołanego przepisu. Skarżący pomimo sformułowania omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wskazał o jakie dokumenty much chodzi. W tej sytuacji należało uznać, że w skardze kasacyjnej nie wykazano związku z tego zarzutu z niniejszą sprawą oraz nie wykazano, że naruszenie powołanego przepisu mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

3.6. Nie są też zasadne twierdzenia, według których o nierzetelnym charakterze działalności podmiotów występujących w niniejszej sprawie w łańcuchu fikcyjnych transakcji, którego uczestnikiem miał być też skarżący, świadczyć mogły tylko decyzje wydane w stosunku do tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenia te zawarte zostały w skardze kasacyjnej obok twierdzeń wskazujących, że w sprawie skarżącego nie wykazano wydania takich decyzji, co świadczyć ma o tym, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji nie zostały oparte na niezbędnych dowodach. Stanowisko to nie mogło zostać zaakceptowane, gdyż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, według którego określona przez art. 194 § 1 O.p. moc dowodowa dokumentów urzędowych nie oznacza jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych np. wobec kontrahenta strony i osób występujących na wcześniejszych poziomach obrotu tym samym towarem. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku samą sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Powołanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do podatnika decyzji podatkowej wydanej w stosunku do innego podmiotu ma tylko ten skutek, że urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do tego podmiotu decyzję wymiarową, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny (zob. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20; z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1198/20; z 21 lipca 2023 r.; sygn. akt I FSK 677/19 publ. CBOSA). Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika lub innych podmiotów, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Dlatego dla skutecznego powołania się na okoliczności faktyczne wskazane w takiej decyzji konieczne jest też włącznie do akt sprawy dowodów potwierdzających te okoliczności. W tym zakresie odwołanie się do samej okoliczności wydania decyzji jest niewystarczające.

3.7. Akta sprawy zawierają dowody pochodzące z innych postepowań, które były prowadzone w stosunku do innych podmiotów. Skorzystanie przez organ z takich dowodów w świetle treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest dopuszczalne. Posłużenie się dowodami pochodzącymi z innych postępowań przy zapewnieniu stronie możliwości zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenie się w sprawie tych dowodów nie stanowi sytuacji, która została uznana za niegodną z prawem unijnym przez TSUE wyrokiem z 16 października 2019 r. C -189/19.

3.8. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenie prawa procesowego w szczególności zarzuty oparte na twierdzeniach, że w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją błędnie ustalono stan faktyczny, czym naruszono przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Oznacza to, że stronie skarżącej poprzez wniesienie skargi kasacyjnej nie udało się podważyć ustaleń faktyczny przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji. Skoro więc w sprawie brak było podstaw do zakwestionowania ustaleń organów, według których skarżący rozliczył podatek naliczony na podstawie faktur stwierdzających czynności niedokonane w rzeczywistości oraz sam wystawiał faktury stwierdzające takie czynności, to za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozostałych przepisów prawa materialnego powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przepisy te nie mogły mieć zastosowania w sprawie skarżącego z uwagi na to, że nie obowiązywały w roku 2014. Przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych: ujednolicona podstawa opodatkowania ( Dz.U. L 145 z 13.6.1977, str. 1.) zostały zastąpione przez przepisy Dyrektywy Rady 206/112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. (art. 413).

3.9. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 3, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a w zw. z art. 233 k.p.c. i art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono tego zarzutu i nie wskazano w jaki sposób miało dojść do naruszenia tych przepisów przez sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten jest wadliwie postawiony, gdyż strona skarżąca nie wykazała wpływu naruszenia powołanych powyżej przepisów na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 11 250 zł orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).