III FSK 884/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-07-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2862/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 67a § 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2862/24 w sprawie ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2024 r., nr 1401-IEW4.4261.13.2024.16.MP.IK w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od H. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2862/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi H.N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 października 2024 r., nr 1401-IEW4.4261.13.2024.16.MP.IK w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Decyzją z 28 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z 9 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ustawowy termin przedawnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. co do zasady powinien upłynąć 31 grudnia 2023 r.

Organ drugiej instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z 17 października 2023 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 28 lipca 2023 r. Postanowienie zostało doręczone stronie 6 listopada 2023 r. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji z 28 lipca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 15 grudnia 2023 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 31 005 zł.

Następnie wskazano, że 20 listopada 2023 r. naczelnik urzędu skarbowego jako organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W tym samym dniu organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej skierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Odział w W. Zawiadomienie to zostało odebrane przez ZUS 24 listopada 2023 r. Natomiast Stronie zostało doręczone 1 grudnia 2023 r. wraz z tytułem wykonawczym. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że według stanu na dzień wydania decyzji stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe skarżącej jest nadal wymagalne.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dokonał ponownej analizy sprawy i nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p."), uzasadniających umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Konsekwencją braku wystąpienia ww. przesłanek był brak możliwość zastosowania uznania administracyjnego.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, z innych przyczyn, niż wskazane w skardze.

W ocenie Sądu I instancji kwestią wymagającą wyjaśnienia jest przedawnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy istotne okazały się skutki formalnego pozostawania w obrocie prawnym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, mimo uchylenia tej decyzji, w kontekście skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego i wywołania skutku z art. 70 § 4 Op.

Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 28 lipca 2023 r., która stanowiła podstawę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obrotu prawnego przez organ wyższej instancji, to tym samym doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków wydania postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wystawienia tytułu wykonawczego, mimo że postanowienie nie zostało zaskarżone i formalnie funkcjonowało w obrocie. Sąd I instancji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji uznał, że okoliczności wskazane przez organ odwoławczy, które miały mieć wpływ na wymagalności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji uznał, że sporne zobowiązania przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika z art. 70 § 1 o.p., czyli z dniem 31 grudnia 2023 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 w związku art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez uchylenie zaskarżonej na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., na podstawie art. 70 § 4 o.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, a konsekwencji zdaniem Sądu ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, przez naruszenie art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 w związku art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji reformatoryjnej z 15 grudnia 2023 r., uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności i orzekającej co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., co w konsekwencji zdaniem Sądu powoduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie został skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p., a konsekwencji zdaniem Sądu ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu, podczas gdy wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie powoduje unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., a zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. i tym samym ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi,

2. ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

H.N. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026r., poz. 143) – dalej jako: "p.p.s.a.", poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Ramy prawne niniejszego postępowania wyznacza co do zasady przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę można rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonania zobowiązań podatkowych. Tak więc jedynie wobec należności faktycznie istniejących można wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, załatwiające sprawę co do istoty, a zatem poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Bezprzedmiotowe jest postępowanie o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei według art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sąd I instancji, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn innych aniżeli podniesione w skardze albowiem uznał, że zaległe zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia żądała strona skarżąca uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, koncentrują się więc na wykazaniu, że w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r, wbrew ocenie Sądu I instancji doszło. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał w tym względzie, że uchylenie decyzji organu I instancji określającej wysokość podatku nie spowodowało unicestwienia jej następstw, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.

Analizując tę kwestię należy przypomnieć i w dalszej kolejności odnieść się do przebiegu postępowania podatkowego i w dalszej kolejności egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z 17 października 2023 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 28 lipca 2023 r. Postanowienie zostało doręczone stronie 6 listopada 2023 r. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji z 28 lipca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 15 grudnia 2023 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2017 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 31 005 zł.

W dniu 20 listopada 2023 r. naczelnik urzędu skarbowego jako organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W tym samym dniu organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej skierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Odział w W. Zawiadomienie to zostało odebrane przez ZUS 24 listopada 2023 r. Natomiast Stronie zostało doręczone 1 grudnia 2023 r. wraz z tytułem wykonawczym.

Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia podatku od osób fizycznych za 2017 r. nie nastąpiło uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a tylko takie rozstrzygnięcie powodowałoby unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji jednocześnie określił skarżącej wysokość zobowiązania.

W wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania podatkiem należnym jest ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Określenie jednak - jednocześnie z uchyleniem decyzji pierwszej instancji - kwoty zobowiązania podatkowego nie skutkuje unicestwieniem postępowania egzekucyjnego. W tym przypadku jest to, to samo zobowiązanie podatkowe określone w innej wysokości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1370/18, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 i z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17).

Sąd I instancji błędnie zatem, z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 4 o.p. stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się i oceni zarzuty skargi kwestionujące odmowę umorzenia zaległości podatkowej w aspekcie regulacji wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Tomasz Kolanowski