II FSK 995/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-05-21	
Data wpływu	2012-04-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /przewodniczący/
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 666/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 141 par. 4, art. 174, art. 176; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 53 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 3, art. 54 par. 2, art. 139 par. 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 666/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 8 lipca 2011 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., I SA/Rz 666/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z 8 lipca 2011 r. w przedmiocie postępowania egzekucyjnego.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: na podstawie decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w P. wystawił tytuły wykonawcze: z 28 kwietnia 2011 r., z 20 kwietnia 2011 r. oraz z 20 kwietnia 2011r. i skierował je celem przeprowadzenia egzekucji do Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonych postępowań egzekucyjnych dotyczących wszystkich trzech tytułów wykonawczych. Zgłaszając zarzuty spółka domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") oraz uchylenia dokonanych na podstawie wyżej przedstawionych tytułów wykonawczych czynności.

Postanowieniami z 9 i 10 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. przedstawił swoje stanowisko odnośnie do zgłoszonych przez spółkę w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów i stwierdził, że wszystkie zarzuty są bezzasadne.

Po rozpatrzeniu zażaleń na ww. postanowienia z 9 i 10 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniami z 8 lipca 2011 r. utrzymał w mocy wyżej opisane własne postanowienia. W uzasadnieniu tych ostatnich postanowień organ podniósł, iż prawidłowo wystawiono tytuły wykonawcze i określono w nim podstawę prawną obowiązków na podstawie decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji skoro nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzje organu drugiej instancji tylko potwierdziły fakt istnienia zobowiązania podatkowego, ich prawidłową wysokość, termin od którego nalicza się odsetki, rodzaj i wysokość stawek. Utrzymanie w mocy decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji oznaczało w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego koniecznego elementu jakim było rozstrzygnięcie. W wyniku wydania decyzji przez organ odwoławczy odnośnie utrzymania w mocy decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji nie zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego jak również nie wygasł rygor natychmiastowej wykonalności nadany tym decyzjom. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P. podniósł, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy było od niego niezależne.

W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r., odwołanie zostało wniesione do Naczelnika Urzędu Celnego w P. 20 września 2010 r. Zgodnie z art. 227 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.") Naczelnik Urzędu Celnego w P. przekazał przedmiotowe odwołanie Dyrektorowi Izby Celnej w P. w terminie 14 dni od dnia otrzymania, tj. w dniu 5 października 2010 r. Termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym biegnie od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 O.p.), w tym przypadku od 5 październka2010 r., stąd termin zakończenia postępowania przypadał na dzień 6 grudnia 2010 r., przy czym mógł on ulec przedłużeniu o terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, które nie są wliczane do terminu określonego w art. 139 § 3 O.p.

Postanowieniem z 19 listopada.2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wyznaczył stronie w toczącym się postępowaniu odwoławczym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na otrzymanym przez organ odwoławczy potwierdzeniu odbioru przesyłki przez stronę brak było jednak wskazania daty odbioru ww. postanowienia przez adresata, stąd organ podatkowy zwrócił się do właściwego urzędu pocztowego o potwierdzenie tej daty, które wpłynęło do organu podatkowego dopiero w dniu 7 grudnia 2010 r., ponadto wskazywało na potwierdzenie przez stronę w sposób nieprawidłowy odbioru postanowienia (bez wskazania daty odbioru), co uniemożliwiło organowi podatkowemu zachowanie ustawowego terminu do rozpatrzenia odwołania (do 6 grudnia 2010 r.).

W dniu 16 grudnia 2010 r. faksem, a następnie pocztą, strona złożyła wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania odwoławczego. Postanowieniem z 4 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił zawieszenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r., a następnie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2011 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania odwoławczego na dzień 15 luty 2011 r., bowiem do organu podatkowego nie wpłynęło potwierdzenie odbioru przez stronę postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Strona w dniu 19 stycznia 2011 r. wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 4 lutego 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie własne, zaś decyzja ostateczna w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu 15 lutego 2011 r.

W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za czerwiec 2010 r., odwołanie wniesione zostało do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 25 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zachowując 14-dniowy termin określony w art. 227 §1 O.p., przekazał to odwołanie Dyrektorowi Izby Celnej w P. w dniu 9 września.2010 r. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p. termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym biegł od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy tj. od 9 listopada.2010 r., a termin zakończenia postępowania przypadał na 10 stycznia 2011 r.

Postanowieniem z 30.XII.2010r. Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił zawieszenia postępowania, a następnie postanowieniem z 5 stycznia 2011 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na 10 lutego 2011 r., bowiem do organu podatkowego nie wpłynęło potwierdzenia odbioru przez stronę postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania. W dniu 10 stycznia 2011 r., kiedy to przypadał ustawowy termin zakończenia postępowania odwoławczego, spółka wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, dlatego jego zakończenie w terminie dwumiesięcznym było niemożliwe. Postanowieniem z 3 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy własne postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego i dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu przez organ podatkowy wniosków zgłaszanych przez spółkę w toku postępowania możliwie było jego zakończenie.

W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r., odwołanie zostało wniesione do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 10 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zachowując 14-dniowy termin określony w art. 227 § 1 O.p., przekazał powyższe odwołania Dyrektorowi Izby Celnej w P. w dniu 24 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p. termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym biegł od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy tj. od 24 stycznia 2011 r., a termin zakończenia postępowania przypadał na 24 marca 2011 r. Postanowieniem z 10 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do 22 marca 2011 r. do organu podatkowego nie wpłynęło potwierdzenia odbioru tegoż postanowienia przez spółkę, dlatego Dyrektor Izby Celnej w P. wyznaczył spółce nowy termin zakończenia postępowania na dzień 7 kwietnia 2011 r. Potwierdzenie odbioru przez spółkę postanowienia o siedmiodniowym terminie do zapoznania się z materiałem dowodowym wpłynęło do organu podatkowego w dniu 24 marca 2011 r. i wynikało z niego, że spółka odebrała je w dniu 16.III.2011r. Spółka mogła więc nawet w dniu 23 marca 2011 r. wysłać pocztą pismo o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wraz z ewentualnymi wnioskami. Organ musiał więc zagwarantować stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który nie wlicza się do dwumiesięcznego terminu przewidzianego do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

3. Spółka zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 oraz art. 144 ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako: K.p.a.) w zw. z art. 18, art. 27a § 1-4, art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, które to naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi są bezzasadne ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego.

Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można było w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać za słuszny zarzut zawarty w skargach, iż z naruszeniem prawa nastąpiło oparcie obowiązku w zakresie egzekucji należności w tytułach wykonawczych w oparciu o decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Bezsporne jest, że tytuły wykonawcze wystawione już po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji, przy czym istotne jest, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Nie do zaakceptowania jest pogląd skarżącej, że z chwilą wydania decyzji przez organ drugiej instancji, utrzymujących w mocy decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji, rygor natychmiastowej wykonalności nadany tym ostatnim decyzjom utracił moc prawną. Decyzje organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji nie zmieniły co do istoty ani wysokości zobowiązania podatkowego, ani terminu od którego nalicza się odsetki, ani też rodzaju i wysokości stawek.

Art. 3 § 1 u.p.e.a. w istocie nie przesądza, która decyzja w toku instancji stanowi podstawę prawną, podlegającą wskazaniu w tytule wykonawczym.

Art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - "P.p.s.a.") i art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako: "O.p."), wskazane przez skarżącą reguluje zupełnie inną materię i nie mogą być przydatne dla określenia która decyzja organu pierwszej instancji, czy też organu drugiej instancji powinna stanowić w tytule wykonawczym podstawę prawną realizacji obowiązku egzekucyjnego. Natomiast konstruowanie normy prawnej w drodze analogii przy zastosowaniu art. 61 § 3 P.p.s.a. jak i art. 239 § 1 O.p. jest niedopuszczalna.

Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze w polu Nr 37 zasadnie wskazał stawkę odsetek w wysokości 13% zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18.04.2011r. w sprawie stawki odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r.

Dyrektor Izby Celnej w P. kierując do spółki upomnienie chciał doprowadzić do dobrowolnego wykonania obowiązku. Ponieważ spółka nie dokonała wpłaty należności w terminach określonych w upomnieniach wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w P. wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji Dyrektorowi Izby Celnej w W.

Bezsporne jest, iż organ odwoławczy wydał decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji po upływie 2-miesięcznego terminu określonego w art. 13 § 3 O.p. Jednakże stało się to z przyczyn niezależnych od organu, a w takiej sytuacji zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisów § 1 pkt 3 nie stosuje się, co ostatecznie oznacza, że nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek.

Mając na względzie szczegółowo przedstawione przez organ daty kiedy przekazano odwołania Dyrektorowi Izby Celnej w P., okoliczności wskazujące na perturbacje związane z uzyskaniem potwierdzenia przez spółkę dowodów doręczenia postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, składania przez spółkę wniosków o zawieszenie postępowania, a następnie zażaleń na postanowienia odmawiające zawieszenia postępowania, zasadne było stanowisko, że przekroczenie 2-miesięcznego terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. do wydania decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a.- przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwienie dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia,

2) przepisów prawa procesowego, mającej istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 27a § 1-4, art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a.- przez utrzymanie w mocy postanowień Dyrektora Izby Celnej w P. wydanych z naruszeniem powyższych przepisów postępowania;

3) przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. art. 54 § 1 pkt 3 O.p.- przez aprobatę jego bezpodstawnego niezastosowania przez organy celne - oraz art. 54 § 2 O.p. - przez aprobatę jego bezpodstawnego zastosowania przez organy celne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art.141 § 4 P.p.s.a., ocenić w pierwszej kolejności należy, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwienie dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Zarzutów tych nie można podzielić. Jednym z elementów uzasadnienia, niezwykle istotnym z uwagi na rolę uzasadnienia wyroku, jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. To właśnie w tej części uzasadnienia sąd ma przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Ma to być odzwierciedlenie argumentacji sądu, który dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności), a nie powielenie argumentacji organu, którego decyzję (inny akt lub czynność) zaskarżono. Sąd musi ocenić, czy przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z prawem postępowanie, które doprowadziło do wydania określonego rozstrzygnięcia, a także prawidłowość dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego i jego zastosowania, a także, czy ewentualne stwierdzone naruszenia prawa uzasadniają zastosowanie środka kontroli, w wyniku którego akt lub czynność zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd nie tylko zatem może, ale wręcz powinien powoływać nowe (w stosunku do przedstawionych w postępowaniu administracyjnym) argumenty na poparcie swojego stanowiska, skoro dokonuje on kontroli działalności administracji publicznej i uzasadnia rozstrzygnięcie, które odzwierciedla wynik tej kontroli.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto rzeczywiście lakoniczne rozważania, jednakże sąd pierwszej instancji wskazał przyczyny, dla których nie uwzględnił poszczególnych zarzutów, przez co możliwe jest rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga bowiem, że zgodnie z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które może stać się podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za trafne zaś w realiach niniejszej sprawy uznać należy spostrzeżenie sądu meriti, że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisów art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie stosuje się, co ostatecznie oznacza, że nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek. Stanowisko to motywowane było przede wszystkim okolicznością, iż wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie 2-miesięcznego terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. z przyczyn niezależnych od organu. Brak pełnego wyjaśnienia przyczyn takiego stwierdzenia nie może zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku umożliwiały sformułowanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną zarzutów prawa materialnego i procesowego odnoszących się do istoty sprawy.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zaznaczyć, że wskazuje on na nieuchylenie postanowień Dyrektora Izby Celnej w P. wydanych z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wymienia w nim wiele przepisów regulujących różne procedury: sądowoadministracyjną, administracyjną oraz egzekucyjną.

Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na stwierdzenie, który z wielu wymienionych przepisów został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem strony jest natomiast wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10, z 22 marca 2013r., II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 27a § 1-4, art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest odniesienia się do poszczególnych przepisów sformułowanych w przytoczonym powyżej zarzucie. W konsekwencji zarzut ten jest również nieskuteczny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, że jak słusznie zauważył organ podatkowy zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowanie społecznie. Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Tak więc przepisy te, z jednej strony, mają charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienie się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Z art. 54 § 2 O.p. wynika wprost, iż przepisów § 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organów.

Oceniając czynności w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj, czerwiec i sierpień 2010 r., przy uwzględnieniu czasu ich podjęcia jak i charakteru należy uznać, że słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszych postępowaniach opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organów. W konsekwencji należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., natomiast zastosowania wymaga art. 54 § 2 O.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).