Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 393/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r., sprawy ze skarg "G". Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 stycznia 2013 r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, - s k a r g i o d d a l a -

Decyzjami z dnia 9 marca 2011 nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 8 grudnia 2010r. nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...], odmawiające G. sp. z o.o. w K. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniach: 8 września 2005r., 26 października 2005r., 31 marca 2006r., 20 kwietnia 2007r., 8 lutego 2008r., 12 maja 2008r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "G" sp. z o.o. w K., podjęła uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Skutkiem podwyższenia kapitału zakładowego, było ustanawianie nowych udziałów, które były obejmowane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. W zamian za udziały wnoszone były przez tę Agencję wkłady w postaci: zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (wrzesień 2005), nieruchomości (wrzesień, październik 2005, marzec 2006r., luty 2008r., maj 2008r.), kwoty pieniężnej (marzec 2006r., kwiecień 2007r., luty 2008r., maj 2008r.). Notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych pobierał od tych czynności podatek. Następnie G. Sp. z o.o. zwróciła się o zwrot nadpłaty tego podatku. Organ uznał, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wnosząc wkłady, nie działała w imieniu Skarbu Państwa.

W wyniku skarg, wniesionych przez G. sp. z o.o. w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 804/11 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 marca 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

Sąd uznał za niesporny stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że czynnością podlegającą opodatkowaniu, było wniesienie wkładów do spółki, w zamian za udziały tej spółki. Podstawę prawną, określającą taki przedmiot opodatkowania, stanowił art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy, od podstawy opodatkowania należało między innymi odliczyć wartość wkładów do spółki dokonywanych przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5. Jednym z podmiotów zwolnionych na podstawie tego przepisu, był Skarb Państwa.

Dokonawszy analizy statusu prawnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Sąd uznał, że jest ona państwową osobą prawną. Nie może być utożsamiany ze Skarbem Państwa. Natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Agencja dokonując jakichkolwiek czynności w zakresie powierzonych nieruchomości składa wprawdzie swoje oświadczenie woli, lecz składa je w imieniu Skarbu Państwa oraz na rzecz Skarbu Państwa. Z tego zaś wynika, że podatek nie powinien zostać pobrany, a jeżeli został pobrany, jest on podatkiem nienależnym. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu podniesionego przez Skarżącą w piśmie procesowym z 30 sierpnia 2011r. o braku zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 10 sierpnia 2012r. decyzje znak [...],[...],[...],[...],[...],[...], stwierdzając nadpłatę i orzekając zwrot nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranych przez płatnika z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniach 8 września 2005r., 26 października 2005r., 31 marca 2006r., 20 kwietnia 2007r., 8 lutego 2008r. i 12 maja 2008r.

Wydanymi w tej samej dacie decyzjami [...],[...],[...],[...],[...], oraz [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego – działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. – odmówił zwrotu oprocentowania od stwierdzonych nadpłat, przez G. obliczonego na dzień 1 września 2010r..

Organ wskazał, że wnioski o nadpłaty zostały złożone w dniu 12 sierpnia 2010r. W uzupełnieniu wnioskodawca wyliczył odsetki na dzień 1 września 2010r. i wskazał, że odsetki winne być obliczone od dnia pobrania podatku w kwocie nienależnej przez płatnika. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie zastosowanie może znaleźć art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p., zatem oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Brak natomiast podstaw do obliczenia oprocentowania w sposób, zaproponowany przez spółkę.

G. sp. z o.o. w K. nie zgodziła się z decyzjami o odmowie zwrotu oprocentowania i wniosła od nich w terminie odwołania. Podniosła w nich zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 77§ 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. i przyjęcie, że w przypadku uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, zwrot oprocentowania przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem podatnika, zastosowanie winien znaleźć art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 o.p., w konsekwencji zwrot oprocentowania liczyć należy od dnia pobrania przez płatnika nadpłaty podatku.

Decyzjami z dnia 18 stycznia 2013r., znak [...],[...],[...],[...],[...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że regulacje dotyczące nadpłaty w o.p. mają charakter materialnoprawny. Podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie było podstaw do zwrotu oprocentowania w żądanej wysokości. Nadpłata powstała na skutek złożenia wniosku o jej stwierdzenie oraz wydania decyzji z dnia 10 sierpnia 2012r. przez organ pierwszej instancji. Natomiast oprocentowanie nie wynika z samego faktu uchylenia decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny.

Na powyższe decyzje skargi w terminie wniosła G. sp. z o.o. w K., domagając się ich uchylenia, a nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i jego dowolną ocenę. Nadto podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 77§ 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. i ponownie wskazała, że zastosowanie winien znaleźć art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 o.p., zaś zwrot kwoty oprocentowania liczyć należy od dnia pobrania przez płatnika nadpłaty podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie.

Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 393/13 do I SA/Kr 398/13. Postanowieniem z dnia 23 maja 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 393/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi, jako bezzasadne, podlegały oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało, że płatnik pobrał od strony skarżącej nienależny podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Bezsporne było również, że doprowadziło to do powstania nadpłaty, która winna była zostać zwrócona spółce oraz że organy podatkowe uczyniły to w odrębnych decyzjach. Natomiast organy oraz strona skarżąca prezentowały całkowicie odmienne zapatrywanie co to kwestii, w jaki sposób winno być obliczane oprocentowanie nadpłaty, a dokładniej – od jakiego dnia może być ono obliczane.

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, a stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 o.p., również w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

W zależności od sposobu, w jaki powstała nadpłata, zróżnicowane jest również jej oprocentowanie. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Z art. 78 § 3 pkt 2 wynika, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. a – c o.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent oraz jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Strona skarżąca podnosiła, że nadpłaty w niniejszej sprawie powinny być oprocentowane na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 77 § 1 pkt 3 o.p.

Z treści art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wyraźnie wynika, że odnosi się on wyłącznie do nadpłaty, powstałej na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, względnie decyzji o odpowiedzialności podatkowej przez organy podatkowe (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d) albo sąd administracyjny (art. 77 § 1 pkt 3 o.p.). Ten przypadek oprocentowania nadpłaty dotyczy zatem sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek decyzji, która je ustala (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), względnie, jeśli wysokość zobowiązania podatkowego, wynikająca z przepisów prawa, została określona przez organ podatkowy w drodze decyzji (art. 21 § 3 i § 3a o.p.). O tym, że również art. 77 § 1 pkt 3 o.p. dotyczy uchylenia przez sąd administracyjny takich decyzji, świadczy odesłanie do § 3 oraz jego treść, wyraźnie odnosząca się do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p.

Poza zakresem art. 78 § 3 pkt 1 o.p. pozostaje natomiast sytuacja, w której podatek jest obliczany i odprowadzany przez podatnika, obliczony i pobrany przez płatnika, względnie – pobrany przez inkasenta. W takiej sytuacji nie dochodzi do wydania decyzji, która ustala albo określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nadpłata powstaje wówczas z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego (art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 o.p.), ale termin do jej zwrotu liczy się od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 o.p.). W takim przypadku, nadpłata podlega oprocentowaniu dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co wynika z art. 78 § 1 pkt 3 o.p. i to jedynie w razie spełnienia dalszych warunków, przewidzianych w tym przepisie. W doktrynie wskazuje się słusznie, że nadpłaty w podatkach powstających z mocy prawa, w sytuacji gdy nie było wydanej decyzji określającej, co do zasady zwracane z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych przy ich zwrocie (zob. L. Etel, teza 2 do art. 78 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex Omega 2013).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. o.p. Zastosowanie przepisów, wskazanych przez stronę skarżącą, nie było możliwe, zatem zarzut naruszenia norm prawa materialnego był chybiony.

Za niezrozumiały uznać trzeba drugi z zarzutów skargi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Przede wszystkim przepisy k.p.a. nie mają co do zasady zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi (art.1 pkt 3 o.p. i art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). Wskazane w skardze przepisy k.p.a. posiadają swoje odpowiedniki w przepisach postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), jednak są to normy dotyczące postępowania wyjaśniającego, w szczególności zaś – ustalania stanu faktycznego. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości i nie był przedmiotem sporu. Jedynym elementem spornym pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi była interpretacja przepisów prawa materialnego, dotyczących nadpłaty i jej oprocentowania. To zaś stanowi zagadnienie odrębne od postępowania wyjaśniającego i ustalania faktów w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.