Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, po wznowieniu postępowania oddala skargę.

K. P. wnioskiem z [...] października 2019 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...], która organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] marca 2016 r. o wymierzeniu K. P. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca wskazała, że na skutek awarii sprzętu nie była w stanie wcześniej dotrzeć do zapisu monitoringu, na którym widać jak pracownik Urzędu Celnego przepisuje protokół z innego zatrzymania. Zdaniem skarżącej, to narusza podstawowe przepisy prawa administracyjnego stanowiące o rzetelności i praworządności organów administracji publicznej w zakresie formułowania dokumentów niezbędnych do dalszego procedowania sprawy. Do wniosku dołączyła wydruk dwóch zdjęć z monitoringu i skopiowany na płytę DVD kilkusekundowy fragment nagrania video, wnosząc o uwzględnienie tych dowodów, jako nowych dowodów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2019 r. wznowił postępowanie.

Następnie, decyzją z [...] lutego 2020 r. nr [...], wskazując na art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach wskazanych w ustawie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą enumeratywnie wymienioną wart. 240 § 1 pkt 1 do pkt 11 O.p. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej. W drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Organ wyjaśnił dalej że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch faz. W fazie pierwszej organ podatkowy bada, czy w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne, których dochowanie warunkuje dopuszczalność wznowienia postępowania, a więc, czy: 1) żądanie pochodzi od strony, 2) strona ma zdolność do czynności prawnych, 3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostateczną decyzją lub ostatecznym postanowieniem, 4) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, 5) w przypadku żądania wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 11 zachowano miesięczny termin do złożenia wniosku o to wznowienie. Jeżeli wznowienie postępowania jest dopuszczalne, to zgodnie z art. 243 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowanie, które otwiera drugą fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione. Stanowi ono podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W ocenie organu, strona skarżąca spełniła przesłanki formalne wznowienia postępowania. Wnioskując o wznowienie postępowania, powołała się na przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, wnosząc o uwzględnienie nowych dowodów w sprawie. Przy czym organ zaznaczył, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej.

Organ wyjaśnił, że odpowiednikiem wskazanego przez stronę przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uchylenie decyzji dotychczasowej po przeprowadzeniu postępowania co do ww. przesłanki wznowienia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy powinno zatem nastąpić wówczas, gdy ujawnione w danej sprawie nowe okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są nowe, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem organu, ww. przesłanka wznowienia postępowania nie zaistniała w przedmiotowym postępowaniu, bowiem nowa okoliczność istotna dla sprawy nie została ujawniona.

Organ wskazał, że z zaprezentowanego przez stronę nagrania wynika, że jeden z kontrolujących zamierzał wykorzystać jeden ze sporządzonych wcześniej w innym lokalu protokołów zatrzymania automatów, jako wzorzec. Nie wynika z niego natomiast, czy takie wykorzystanie innego, sporządzonego wcześniej protokołu zatrzymania rzeczywiście miało miejsce. Organ ocenił, że nie sposób uznać, by taka okoliczność była przesłanką do uchylenia decyzji ostatecznej. Korzystanie z wzorca mogło dać kontrolującemu większą pewność, że żaden z elementów niezbędnych protokołu nie zostanie np. pominięty. Jeżeli rzeczywiście wykorzystano inny, sporządzony wcześniej protokół zatrzymania rzeczy, to wypełniono go treścią odnoszącą się do konkretnego miejsca, sytuacji i podmiotu. Treść protokołu kontroli nr sprawy [...] bezpośrednio dokumentuje przebieg kontroli, przeprowadzonej [...] października 2014 r. w lokalu "Sklep "[...]" w [...] przy ul. [...]. Organ ocenił, że tym samym twierdzenie, że protokół nie dokumentuje przedmiotowej kontroli, jest oczywiście bezpodstawne.

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji K. P. zarzuciła, że w zakwestionowanej decyzji organ odnosił się do wyroków sądów administracyjnych oraz przepisów prawa sprzed wejścia w życie ustawy Prawo dla przedsiębiorców. Zdaniem skarżącej, ma to stanowić o niekompletności argumentów decyzji. Podejrzenie o łamaniu przepisów prawa wynikających z art. 293 i art. 294 O.p. przy czynnościach kontrolnych oraz wskazanie braku rzetelności przy sporządzeniu dokumentacji kontrolnej nieodwołalnie mogły się przyczynić do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2020 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ podzielił stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów odwołania wyjasnił, że zasada przyjaznej interpretacji przepisów - in dubio pro libertate - dotyczy sytuacji w której, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, to wątpliwości są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interes osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Wyjątek od tej zasady może nastąpić jedynie jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny (art. 11 ustawy z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292)). W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości dotyczące jakiejkolwiek normy prawnej, powołana zasada nie ma zatem zastosowania w sprawie. Samo powoływanie się na naruszenie przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu.

K. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzuciła:

1. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wskazana w tym przepisie;

2. naruszenie art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 229 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej, bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, poprzez pominięcie wniosków dowodowych złożonych przez stronę,

3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie korzystnych dla strony dowodów,

4. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w jej ocenie ostateczna decyzja podatkowa została oparta na nieprawdziwych ustaleniach, ponieważ sporządzony w sprawie protokół kontroli z [...] października 2014 roku nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedla w żadnej mierze przebiegu kontroli, w tym w szczególności przebiegu i wyników eksperymentu w lokalu, w którym działalność prowadziła skarżąca.

W ocenie skarżącej przedstawione przez nią nowe dowody oraz wynikające z nich nowe okoliczności faktyczne mogą prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. Skoro bowiem, jak wynika z nagrania monitoringu, kontrolujący sporządzający protokół skopiował przy kontroli treść kontroli przeprowadzonej w innym lokalu, nie można uznać, aby treść protokołu odzwierciedlała wyniki kontroli w lokalu skarżącej. Skarżąca nie może mieć żadnej pewności, iż wskazany protokół, stanowiący "koronny" dowód w sprawie jest rzetelnie sporządzony i nie odzwierciedla słowo w słowo przebiegu kontroli i wyników eksperymentu zupełnie innego podmiotu, co w prosty sposób przekłada się na rzetelność wydanej w sprawie decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron, oraz przepisami proceduralnymi, normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Sąd uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.); stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie, jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co obliguje go do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, których dopuściły się organy prowadzące postępowanie w kontrolowanej sprawie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, w świetle wskazanych wyżej przepisów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. którą organ utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2017 r.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] marca 2016 r. o wymierzeniu K. P. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., wydanym w sprawie o syg akt III SA/Po 867/17 oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonego w przedmiotowej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005r. poz.60 z późn. zm.) zwana dalej O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem skarżącej, nagranie z monitoringu ujawniające przebieg kontroli i fakt korzystania przez kontrolującego przy sporządzaniu protokołu z kontroli z protokołu kontroli przeprowadzonej w innym miejscu, stanowi nowy dowód w rozumieniu ww. przepisu,.

Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut , należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że przedmiotem postępowania prowadzonego po wznowieniu postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Postępowanie wznowione zatem nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p.

Wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: (1) decyzja musi być ostateczna, (2) po jej wydaniu muszą wyjść na jaw nowe okoliczności (bądź dowody), (3) które muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy. Powyższe okoliczności bądź dowody muszą istnieć w dacie wydania decyzji, której wznowienie dotyczy oraz okoliczności te bądź dowody nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję, której wznowienie dotyczy w momencie jej wydania.

W kontrolowanej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że przedłożony przez skarżącą wydruk dwóch zdjęć z monitoringu i skopiowany na płytę DVD fragment nagrania video nie stanowią nowych okoliczności, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Jak słusznie ocenił organ, z nagrania wynika, że jedna z kontrolujących osób zamierzała wykorzystać jeden ze sporządzonych wcześniej w innym lokalu protokołów zatrzymania automatów jako wzorzec. Nie wynika z niego natomiast, czy takie wykorzystanie innego sporządzonego wcześniej protokołu zatrzymania rzeczywiście miało miejsce, a w szczególności, że okoliczność ta wpłynęła na treść sporządzonego protokołu kontroli, a w konsekwencji na treść wydanej decyzji.

Co należy podkreślić, ani we wniosku o wznowienie postępowania ani w skardze wniesionej do Sądu, strona skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności , z których wynikałoby, że treść sporządzonego w trakcie kontroli protokołu nr [...], przeprowadzonej [...] października 2014 r. w lokalu "Sklep "[...]" w [...]. przy ul. [...], bezpośrednio nie dokumentuje przebiegu kontroli w lokalu, w którym działalność prowadziła skarżąca.

Ponadto, na co również należy zwrócić uwagę, wskazany wyżej protokół kontroli będący dowodem w sprawie o wymierzenie K. P. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem, zakończonej decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...], był również przedmiotem kontroli Sądu w sprawie zakończonej ww. prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie o syg akt III SA/Po 867/17.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.