I SA/Gl 1447/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-25	
Data wpływu	2024-11-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter
Dorota Kozłowska
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 876/25	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221;  art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 273; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi H. sp. z o. o. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 września 2022 r. nr 338000-COP2.4103.65.2021.AB UNP: 338000-22-170892 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 41.683 (czterdzieści jeden tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. H. sp. z o.o. w W. wniosła skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ lub Naczelnik) z 8 września 2022 r., nr 338000-COP2.4103.65.2021.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2018 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe wobec skarżącej za okres m.in. styczeń - luty 2018 r. Zauważył przy tym, że kwestiami spornymi w sprawie są:

1) prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w W. (dalej: E.);

2) dobra wiara skarżącej, czyli ustalenie czy jej przedstawiciele mieli lub mogli mieć świadomość uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego, polegającego na naruszeniu konstrukcji w podatku od towarów i usług;

3) ustalenie wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ w decyzji z 9 grudnia 2021 r., nr [...] zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. z tytułu zakupu paliwa gazowego za:

- styczeń 2018 r. na łączną kwotę netto 137.681.738,56 zł oraz podatek VAT 31.666.799,84 zł;

- luty 2018 r. na łączną kwotę netto 63.799.400,07 zł oraz podatek VAT 14.673.862,08 zł.

Organ ustalił, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży paliwa gazowego dokonywane były między następującymi podmiotami: V. SA (Szwajcaria) dokonywała dostawy towaru na rzecz E., następnie E. dokonywała dostawy krajowej na rzecz skarżącej, po czym skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) na rzecz powiązanej z nią spółki niemieckiej V1.

W ocenie organu, skarżąca w rozliczeniu za styczeń i luty 2018 r., skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez krajowy podmiot E. i jednocześnie wystąpiła o zwrot podatku, wynikający z różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, który jednakże nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Według organu skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading).

Skarżąca odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z transakcji dotyczących zakupu paliwa gazowego od E., które to transakcje paliwem gazowym stanowiły co prawda czysty łańcuch w schemacie (miał miejsce realny obrót towarem), ale jednocześnie w przedsięwzięciu miały miejsce inne transakcje, stanowiące tzw. brudny łańcuch, charakteryzujące się oszustwem – były to transakcje dokonywane przez E., kontrahenta skarżącej, dotyczące nabycia a potem tranzytu usług telekomunikacyjnych.

Organ ustalił, że E. ewidencjonowała fikcyjne faktury VAT, dotyczące krajowego nabycia usług telekomunikacyjnych VolP, a następnie ich tranzytu do pomiotu w Malezji. Jednak E. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, a wykazane przez nią transakcje w tym przedmiocie w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jedynym ich uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu tzw. znikających podatników w celu wygenerowania podatku naliczonego, który ostatecznie został odliczony przez E.. Zdaniem organu ewidencjonowanie przez E. fikcyjnych faktur VAT dokumentujących krajowe nabycie usług telekomunikacyjnych miało na celu wyłącznie obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu na terytorium kraju - do skarżącej, i tym samym uniknięcie zapłaty podatku.

Organ stwierdził, że spełniona została jedna z przesłanek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jest wystąpienie w łańcuchu dostaw oszustwa, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia skarżącej. W jego ocenie, skarżąca zapewniała płynność w łańcuchu poprzez dokonywanie zakupów - pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta (E.), a zatem stała się wspólnikiem całego przedsięwzięcia.

Tym samym otrzymane przez skarżącą faktury, na których jako wystawca figuruje E., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W następstwie tego Naczelnik 9 grudnia 2021 r. wydał decyzję nr [...], w której:

- określił skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. zobowiązania podatkowe w kwotach odpowiednio 12.777.567 zł i 15.088.861 zł;

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2019 r. w kwotach odpowiednio 31.666.800 zł i 14.673.862 zł, stanowiących 100% zaniżenia różnicy podatku.

2.2.1. Na skutek odwołania skarżącej, Naczelnik zaskarżoną do Sądu decyzją z 8 września 2022 r.:

- utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2018 r.

- uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. oraz ustalił kwoty zobowiązania z tego tytułu za styczeń 2018 r. w wysokości 9.500.040 zł oraz za luty 2018 r. w wysokości 4.402.159 zł.

2.2.2. W uzasadnieniu decyzji najpierw przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące skarżącej (str. 7-12), potem jej dostawcy: E. (str. 13-23) oraz odbiorcy: V1. (str. 23-25).

Następnie Naczelnik przedstawił, w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ówcześnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), argumentację dlaczego w jego ocenie w sprawie doszło do oszustwa podatkowego zmierzającego do faktycznego nierozliczenia podatku należnego od obrotu (str. 25-31).

W tej mierze organ wskazał, że transakcje pomiędzy dostawcą gazu, kolejnymi pośrednikami i odbiorcą zostały w sposób sztuczny tak ułożone, by podatek naliczony odliczany w transakcjach krajowych stanowił jedynie element faktury potwierdzającej dokonanie dostawy, a nie faktyczne zobowiązanie do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. W tym sensie kwota podatku wykazana na fakturach przez E. nie może być uznana za kwotę podatku naliczonego, a faktury nie dokumentują czynności, które zostały wykonane zgodnie z przepisami u.p.t.u. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje w wyniku tych czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. W tej spawie, w ocenie organu, skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela. ang. contra-trading). Cechą charakterystyczną tego schematu jest istnienie dwóch niezależnych łańcuchów (brudnego i czystego) transakcji spotykających się w jednym podmiocie rozliczającym VAT – w tym przypadku była to E.. W każdym łańcuchu występuje obrót innym rodzajem towaru, w łańcuchu brudnym były to usługi telekomunikacyjne, a w drugim, czystym dostawy paliwa gazowego.

Naczelnik wskazał, że w ustalonym schemacie podatek należny do zapłaty występuje w przypadku E. z tytułu transakcji sprzedaży gazu na rzecz skarżącej, natomiast podatek naliczony do odliczenia generowany jest przez faktury wystawione przez krajowe podmioty na rzecz E., ale z tytułu transakcji usług telekomunikacyjnych. Transakcje zakupu gazu od zagranicznego kontrahenta (V. S.A.) oraz transakcje sprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta były dla E. neutralne podatkowo, tj. w przypadku zakupu gazu przez E. podatek należny był równy podatkowi naliczonemu, natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz zagranicznego podmiotu usług telekomunikacyjnych transakcje te nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Wobec skarżącej podatek należny do zapłaty wynikał z faktur wystawionych na rzecz krajowych odbiorców, natomiast sprzedaż paliwa gazowego na rzecz niemieckiej spółki V1. nie podlegała opodatkowaniu, ale z jednoczesnym prawem do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa gazowego. Skarżąca korzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez krajowy podmiot - E. i jednocześnie wystąpiła o zwrot podatku do właściwego urzędu skarbowego wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, tj. podatku, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu.

Organ skonstatował, że wobec powyższego zaistniała jedna z przesłanek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego – wystąpienie w łańcuchu dostaw oszustwa, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia skarżącej.

2.2.3. w dalszej kolejności Naczelnik wskazał, że istotnym czynnikiem przy dokonaniu oceny skarżącej, jako przedsiębiorcy - odliczającego podatek naliczony wynikający z transakcji, które stanowiły czysty łańcuch w schemacie - jest ustalenie czy przedsiębiorca wiedział lub dysponował środkami pozwalającymi wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja, charakteryzująca się oszustwem. Jeżeli bowiem z okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania przez swojego kontrahenta, wówczas zostaje wprowadzony do kategorii uczestnika oszustwa podatkowego. Nabywca zapewniając płynność w łańcuchu - poprzez dokonywanie zakupów, staje się wspólnikiem całego przedsięwzięcia.

Na stronach 31-41 decyzji organ przedstawił argumentację, dlaczego w jego ocenie skarżąca nie działała w dobrej wierze przy zakupach paliwa gazowego od E., a tym samym, dlaczego należy odmówić jej prawa do odliczenia wynikającego z tych zakupów podatku naliczonego.

Wskazał najpierw na specyfikę rynku obrotu gazem w sieciach przesyłowych, podnosząc, że do uczestnictwa w obrocie nie jest konieczne posiadanie własnej infrastruktury (magazynów, sieci przesyłowych, punktów odbioru), a jedynie koncesji, umowy przesyłowej i dostępu do internetu. To sprawia, że rynek handlu gazem jest podatny na oszustwa związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi opodatkowanymi VAT. W związku z tym wydana została Dyrektywa Rady 2013/43/UE z dnia 22 lipca 2013 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zakresie fakultatywnego i tymczasowego stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dostawami niektórych towarów i usług podatnych na oszustwa (Dz.U.UE.L. 2013.201.4). Zatem w przypadku dostaw gazu czy energii elektrycznej, a także tranzytu głosu przez internet (VoIP) stopień staranności jaki byłby właściwy przy zawieraniu kontraktów uczestnika takich rynków, powinien być znacznie wyższy od stopnia wymaganego od uczestnika innych branż.

Organ zauważył, że E. w chwili zawierania umowy ze skarżącą była podmiotem nowym na rynku.

E. została zawiązana przez C. S.A. [...] r. ale dopiero pod koniec 2016 r. i na początku 2017 r. wydzielono majątek pozwalający na samodzielne prowadzenie jej działalności, oraz uzyskano zmianę koncesji na obrót gazem i energią elektryczną z koncesjonariusza C. S.A. na E..

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym przekazanym skarżącej jedyny majątek E. stanowiły wartości niematerialne i prawne (koncesje) wycenione na 360.000 zł, brak było obrotu, a koszty przekształcenia wygenerowały stratę 60.000 zł.

Kapitał zakładowy E. w chwili podjęcia współpracy ze skarżącą wynosił 685.000 zł, a kapitał jedynego jej udziałowca - spółki W. 50.000 zł, należący w całości do cudzoziemca. Organ zauważył, że dopiero na wniosek skarżącej nastąpiło podniesienie kapitału zakładowego E. do wysokości 5.000.000 zł, przy czym 1.993.115 zł zostało wpłacone w formie gotówkowej po dokonaniu pierwszych transakcji. Zatem z chwilą podjęcia przez skarżącą decyzji o współpracy nie były spełnione wymogi stawiane nowym kontrahentom, o których zeznawał I. S. (członek zarządu skarżącej).

W tym okresie w E. nie zatrudnieni tzw. traderzy, a prezes zarządu oraz pracownicy E. nie mieli wystarczającej wiedzy i doświadczenia w branży handlu gazem. O braku profesjonalizmu nowego kontrahenta skarżącej świadczy również brak ujawnienia w rejestrze sądowym profilu działalności.

Organ zauważył, że E. faktycznie była reprezentowana przez osobę, która nie pełniła w tej spółce formalnej roli.

Naczelnik podkreślał, że skarżąca miała świadomość, iż E. nabywa towar po cenie giełdowej przewyższającej cenę sprzedaży (a więc handluje gazem ze stratą). Ustalenie to oparły na zeznaniach M. S. (prezesa zarządu E.) oraz na podstawie danych zawartych w deklaracji i sposobu rozliczania się E. (przekazanych skarżącej). Zdaniem organu skarżąca mogła określić przybliżoną średnią cenę zakupu i opłacalność dla E. transakcji obrotu gazem. W ocenie organu wytłumaczeniem zachowania płynności dostaw przez E. i źródła finansowania mogła być płacona przez skarżącą w cenie zakupu gazu kwota VAT, ale pod warunkiem, że nie zostanie przez E. prawidłowo rozliczona. W deklaracjach podatkowych E. przekazanych skarżącej były dane, które pozwalały skarżącej na stwierdzenie, że przedstawione jej przez E. finansowanie transakcji gazem było wykonalne wyłącznie w sytuacji nieopłacania faktur nabycia usług telekomunikacyjnych (o których skarżąca wiedziała), ale nie było możliwe w sytuacji realnego obrotu gospodarczego tymi usługami. Transakcje przeprowadzane z E. były bardzo korzystne dla skarżącej. Z relacji świadków wynika, że inni dostawcy nie oferowali tak korzystnej ceny gazu. Jednak, zdaniem organu, w okolicznościach sprawy cena, w sposób nieuzasadniony odbiegająca od średniej, powinna wzbudzić, obok innych okoliczności, uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji.

Organ zauważył również, że nic więc nie stało na przeszkodzie, by E., gdyby podejmowała działania maksymalizujące zysk, podyktowała wyższe ceny lub sprzedała gaz bezpośrednio nabywcy niemieckiemu. Jednocześnie, skarżąca nie posiadając niezbędnego doświadczenia oraz możliwości natychmiastowego zbytu nie zawarłaby kontraktów na rynku niemieckim na warunkach porównywalnych z kontraktem z E.. Skarżąca oraz jej odbiorca – niemiecka spółka V1., były podmiotami powiązanymi (V1. miała 100% udziałów w spółce skarżącej). Tak ułożone transakcje spowodowały znaczny wzrost obrotów skarżącej, który nie wynikał ze zmiany sytuacji na rynku obrotu gazem. Wzrost obrotów skarżącej zakończył się z końcem współpracy z E..

Naczelnik wskazał, że pozycja skarżącej, jako pośrednika pomiędzy E. a niemiecką spółką V1., z ekonomicznego punktu widzenia była pozbawiona sensu. Nabierała znaczenia tylko w przypadku rozliczania VAT. W takim przypadku występował podatek naliczony od zakupów krajowych od E., co pozwalało skarżącej na deklarowanie i otrzymywanie zwrotu podatku nie rozliczonego przez E. z brudnego łańcucha transakcji. Bezpośrednia sprzedaż gazu przez E. spółce niemieckiej powodowałaby, że nie byłoby potrzeby udzielania przez spółkę niemiecką pożyczek dla skarżącej na natychmiastową zapłatę E. przez czas oczekiwania skarżącej na zwrot podatku; w takim przypadku nie byłoby również problemów związanych z różnicami kursowymi.

Organ powołał się również na to, że E. została wydzielona ze spółki C. S.A., która – wg dostępnych informacji już w 2012 r. – wespół ze spółką zależną C. F. S.A.R.L. oraz przy pomocy W1. Ltd. (jedynego akcjonariusza C. S.A.) uczestniczyła w przestępstwie prania brudnych pieniędzy oraz w oszustwie wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT z tytułu obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych we Francji na łączną sumę 283.000.000 euro na przełomie lat 2008-2009. Skarżąca wiedzę w tej materii posiadała już od 5 czerwca 2017 r. z raportu na temat spółki C. S.A.

Podsumowując, Naczelnik wskazał, że samo posiadanie przez skarżącą dokumentów weryfikacyjnych nie świadczy jeszcze o dochowaniu zasad należytej staranności - niezbędna jest ich krytyczna analiza, która w tym przypadku prowadzi do wniosku, że współpraca z E. wiąże się z udziałem w oszustwie podatkowym. Dane będące w posiadaniu skarżącej, w połączeniu z powszechnie dostępnymi informacjami, których pozyskanie nie nastręczało nadmiernych trudności, były wystarczające do wskazania całego sposobu działania przestępstwa. Zlekceważenie informacji o spółce C., jako współtwórcy i uczestniku oszustwa podatkowego nie stanowi niedbalstwa (nawet rażącego), ale - zdaniem organu - świadczy o świadomym udziale skarżącej w zorganizowanym przedsięwzięciu. Ponadto wskazuje na świadomość skarżącej co do charakteru działalności E. i godzenie się na udział w oszustwie ze względu na korzyści wynikające z kontraktu. Skarżąca zapewniała płynność w łańcuchu transakcji (poprzez dokonywanie zakupów od E.), pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez E., a zatem stała się wspólnikiem całego przedsięwzięcia. Tym samym, otrzymane przez skarżącą faktury, na których jako wystawca figuruje E. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

2.2.4. Na koniec organ odniósł się do kwestii ustalenia wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W przeciwieństwie do stanowiska zawartego w decyzji wydanej w pierwszej instancji stwierdził, że nie ma podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego.

W tej mierze organ zauważył, że faktury wystawione przez E., którymi skarżąca dokumentowała nabycie gazu, nie spełniają kryteriów określonych w art. 112c u.p.t.u., bo w sprawie występuje faktyczny obrót paliwem gazowym i faktury te odzwierciedlają rzeczywiste czynności, nie są puste. Ustalenia kontroli celno- skarbowej nie pozostawiają jednakże wątpliwości co do konieczności wyeliminowania faktur wystawionych przez E. z dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku. Powodem nie jest jednak to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, lecz to, że skarżąca brała udział w obrocie towarów wykorzystywanych do popełniania oszustw w podatku VAT. Organ powołał się na potrzebę zindywidualizowania nakładanej sankcji i zgodność nakładania dodatkowego zobowiązania z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L.2006.347.1. – dalej: dyrektywa 112) oraz zasadą proporcjonalności, o czym mowa w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w sprawie Grupa Warzywna, ECLI:EU:C:2021:287. Dlatego organ stwierdził, że w przypadku skarżącej konieczne jest odstąpienie od stosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u. i ustalenie wobec niej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. w wysokości odpowiadającej 30 % kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. za styczeń 2018 r. w kwocie 9.500.040 zł oraz za luty 2018 r. w kwocie 4.402.159 zł.

2.3. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji wydanych przez organ w obu instancjach i umorzenie postępowania, a także o zwrot skarżącej kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie (oznaczenie zarzutów skargi zgodne z oryginałem):

A. naruszenie prawa materialnego, to jest:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy skarżąca spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez skarżącą potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a jednocześnie brak było oszustwa na dostawach gazu dokonywanych przez i do skarżącej;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez oparcie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT contra-trader;

c) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej: Konstytucja), poprzez oparcie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT contra-trader, która w okolicznościach niniejszej sprawy godzi w zasadę proporcjonalności;

d) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez oparcie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT contra-trader, która w okolicznościach niniejszej sprawy godzi w zasadę neutralności;

e) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. poz. 284, ze zm.) oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie skarżącej skutkami majątkowymi bezprawnego działania dostawcy, które miało miejsce w obcym dla skarżącej łańcuchu transakcyjnym. Wbrew twierdzeniom Naczelnika przedstawionym w decyzji, w niniejszej sprawie nie wykazano, by skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwach łańcuchowych, co mogłoby wykluczyć naruszenie ww. przepisu prawa. W niniejszej sprawie skarżąca wykazała, że działała w dobrej wierze w obrocie gospodarczym, natomiast padła ofiarą oszustw ze strony podmiotów trzecich, w tym w większości jej nieznanych;

f) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E., w sytuacji, gdy organ nie wykazał uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, mającego być skutkiem rzekomego oszustwa podatkowego;

g) art. 2, art. 64, art. 94 Konstytucji oraz unijnej zasady zakazu bezpodstawnego wzbogacenia przez organ podatkowy w związku z obciążeniem skarżącej skutkami majątkowymi bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, z którym skarżąca nie miała nic wspólnego;

h) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w rezultacie uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, pomimo że Naczelnik nie był uprawniony w niniejszej sprawie do oceny, czy spółka dochowała należytej staranności;

i) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy przyjmując hipotetycznie, że takie odliczenie było związane z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego przez podmiot, od którego skarżąca nabywała gaz. Skarżąca wykazała w toku postępowania, że dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podmiot, od którego nabywała gaz, uwikłany był w rzekome oszustwo VAT, w związku z działalnością przy usługach telekomunikacyjnych, zaś organ nie udowodnił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności;

j) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., poprzez ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu;

k) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112, z zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w kontekście wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna, brak jest możliwości ustalania przez organy podatkowe sankcji VAT w oparciu o brzmienie art. 112b u.p.t.u.;

B. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: o.p.) w zw. z art. 78 Konstytucji, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a polegające na uchyleniu przez Naczelnika decyzji I instancji w zakresie ustalenia sankcji VAT mającej za podstawę art. 112c u.p.t.u., a następnie ustaleniu skarżącej sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., co jest de facto wydaniem nowej decyzji ustalającej w oparciu o inną podstawę prawną i stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:

- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia gazu od E., a w konsekwencji, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub godziła się na to, w sytuacji, gdy skarżąca należycie zweryfikowała E. oraz nie mogła mieć wiedzy o charakterze działalności E. w zakresie usług telekomunikacyjnych;

- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że działania podjęte przez skarżącą w zakresie weryfikacji E. były powierzchowne;

- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że transakcje nabycia przez skarżącą gazu od E. nie były przeprowadzane na warunkach rynkowych w sytuacji, gdy spółka przedstawiła liczne dowody wskazujące na to, że warunki dostawy, sposób realizacji dostawy oraz ceny gazu były zgodne ze standardami rynkowymi;

- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że obroty skarżącej mają w ocenie Naczelnika świadczyć o sztucznym charakterze transakcji z E.;

- które to, wskazane powyżej naruszenia, skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytego gazu;

c) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organ na początku tego postępowania, polegającej na udowodnieniu skarżącej uczestnictwa w oszustwie o charakterze tzw. karuzeli contra-trader (kontr-karuzeli), która jest autorską koncepcją oszustwa VAT, nieznajdującą podstawy w obowiązujących przepisach prawa, orzecznictwie ani doktrynie, oraz rzekomego niedochowania przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji E., a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne załatwienie niniejszej sprawy;

d) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania przez Naczelnika w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy;

e) art. 121 § 1 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji z naruszeniem zasad uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez odmowę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy organ podatkowy na bieżąco weryfikował transakcje dokonywane przez spółkę i w wyniku dokonywanych regularnie czynności sprawdzających nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki, a nawet potwierdzał prawidłowość działania spółki, wyrażając zgody na zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym;

f) art. 127 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez Naczelnika, jako organ II instancji, własnego postępowania wyjaśniającego, niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji;

g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprecyzyjne, zdawkowe uzasadnienie faktyczne decyzji, a także poprzez brak wskazania przez Naczelnika przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom, którym nie dał wiary;

h) art. 193 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej w zakresie nabycia gazu od E. nie były rzetelne, w sytuacji, gdy zapisy w tych księgach w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty co do poszczególnych transakcji (daty ich dokonania, kwoty podstawy opodatkowania i podatku naliczonego VAT, ilości nabytego gazu etc.); 

i) art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, mających istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy;

j) art. 193 § 1 o.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej w zakresie nabycia gazu od E. nie były rzetelne;

k) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112b ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak również art. 193 § 1 o.p., poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji Naczelnika i brak jej uchylenia, pomimo naruszenia w ramach decyzji Naczelnika wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.5. W piśmie procesowym z 16 marca 2023 r. skarżąca posumowała stanowisko wyrażone w skardze.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) wyrokiem z 30 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1491/22, uchylił wydane przez Naczelnika decyzje w obu instancjach, umorzył postępowanie podatkowe oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

WSA stwierdził bowiem, że w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, organ nie kwestionował ich prawidłowości zarówno w zakresie formalnym, jak i materialnym. Innymi słowy doszło do realnej transakcji pomiędzy podmiotami, które były podatnikami podatku VAT, nie kwestionowano zatem transakcji pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Organ wykazał (nie kwestionował tego WSA), że do oszustwa doszło w równoległych transakcjach, w których skarżąca nie uczestniczyła, a uczestniczył wystawca faktur na rzecz skarżącej, dodatkowo dostawy dotyczyły zupełnie innych dóbr (usług telekomunikacyjnych).

WSA uznał zatem, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym bardziej do badania należytej staranności skarżącej. WSA stwierdził, że brak orzeczeń sądów krajowych i TSUE dotyczących oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading), gdzie skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z transakcji stanowiących czysty łańcuch w schemacie, a w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja (tzw. brudny łańcuch) charakteryzująca się oszustwem.

Zdaniem WSA rozpoznanie oszustwa w podatku VAT w innym łańcuchu dostaw nie uprawnia organu do rozciągnięcia kwestionowania rozliczeń podatkowych na transakcje odbywające się w odmiennym łańcuchu dostaw.

WSA zauważył, że także analiza dochowania należytej staranności ma dopiero miejsce wówczas, gdy do oszustwa doszło w łańcuchu dostaw, którego część stanowi badana transakcja. Skoro warunkiem odliczenia naliczonego podatku VAT jest legitymowanie się fakturą VAT i dysponowanie towarem jak właściciel, a dodatkowo, konieczna jest tożsamość treści dokumentacji podatkowej (faktur) z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, to w świetle materiału dowodowego prawidłowo zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że skarżąca spełniła prawne przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, w ocenie WSA w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem WSA, organ w tej sytuacji nie był uprawniony do oceny dobrej wiary skarżącej.

Konsekwencją powyższego było także stwierdzenie naruszenia przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. poprzez ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu.

2.7. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA z 30 marca 2023 r. organ zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez uchylenie obu decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania podatkowego na skutek bezzasadnego przyjęcia braku podstaw do dalszego jego prowadzenia w sytuacji, gdy uchylenie decyzji i umorzenie postępowania może nastąpić jedynie w razie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz istnienia przeszkód wykluczających prawne możliwości wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, które to okoliczności sprawy nie zachodzą;

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, w szczególności wyrażające się w twierdzeniu nie wykazania przez organ podatkowy oszustwa w transakcjach dokonywanych z udziałem spółki, a także przyjęciu, że nieaktualnym jest zagadnienie dobrej wiary czy należytej staranności podatnika;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli – dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i pominięcie, że powinnością organu podatkowego jest zastosowanie prawidłowej normy prawa podatkowego, co organ uczynił, określając spółce kwoty zobowiązań podatku VAT za styczeń i luty 2018 r. oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do twierdzenia, że w sprawie doszło do ich niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe polegającego na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy spełniła ona wszystkie warunki do takiego odliczenia i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do twierdzenia, że w sprawie organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w rezultacie uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności pomimo, że organ nie był uprawniony do oceny tych okoliczności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do twierdzenia, że organ podatkowy naruszył ten przepis poprzez ustalenie sankcji w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki do jej ustalenia.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 10 września 2024 r. uchylił w całości wyrok WSA z 30 marca 2023 r., I SA/Gl 1491/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

NSA stwierdził, że uzasadniony jest zarzut związany z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Przypomniał, że WSA uchylając zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję oraz umarzając postępowanie podatkowe stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA na braki w materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie wskazano na ustalenia faktyczne, które w większości są niesporne, nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania.

W związku z tym, że strona skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej, a autor skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w istocie zakwestionował prawidłowość zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego NSA zaznaczył, że jest związany ustaleniami dowodowymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do stanowiska zajętego przez WSA, Sąd kasacyjny przeanalizował orzecznictwo TSUE i skonkludował, że WSA oceniając prawidłowość zastosowania prawa materialnego błędnie pominął i zbagatelizował całokształt ustaleń dokonanych przez organy i dokonaną ocenę sprawy, koncentrując się wyłącznie na transakcjach udokumentowanych fakturami, a nie nad istnieniem oszustwa i skutków podatkowych z niego wynikających. Odliczenie podatku naliczonego może być zakwestionowane, gdy na którymkolwiek etapie obrotu miało miejsce popełnienie oszustwa. Jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji ustalone w sprawie fakty potwierdzają, że do takiego oszustwa doszło w łańcuchu podatników nierozliczających i nieodprowadzających kwot podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT w zakresie usług VoIP (telekomunikacyjnych). Podmiotem tym był także bezpośredni kontrahent skarżącej, tj. E. - a jego bezprawne działania w tym zakresie miały na celu faktyczne nieodprowadzenie podatku należnego od nabycia gazu związku z działaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W takiej sytuacji należy badać udział strony w oszukańczym mechanizmie, a w szczególności to, czy miała wiedzę o uchylaniu się od opodatkowania przez wystawcę faktury. Jeżeli bowiem z okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział o uchylaniu się od opodatkowania przez swojego kontrahenta wówczas taka wiedza wprowadza go do kategorii uczestnika oszustwa podatkowego. Nabywca zapewniając płynność w łańcuchu - poprzez dokonywanie zakupów - pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez kontrahenta staje się wspólnikiem całego przedsięwzięcia.

NSA wskazał, że istotnym czynnikiem przy dokonaniu oceny przedsiębiorcy odliczającego podatek naliczony wynikający z transakcji, które stanowiły czysty łańcuch w schemacie jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem.

W zaskarżonej decyzji organ dokonał takiej oceny. Natomiast WSA błędnie interpretując wskazane wyżej przepisy prawa materialnego uznał, że w sprawie nie ma podstaw do badania należytej staranności skarżącej.

NSA zasygnalizował, że w sytuacji istnienia oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej, gdzie dochodzi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, które stanowiły czysty łańcuch (były realne podmiotowo i przedmiotowo), a w schemacie miała miejsce inna transakcja (tzw. brudny łańcuch) charakteryzująca się oszustwem dokonanym przez kontrahenta podatnika, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia podatnika, poprzez zapewnienie płynności w łańcuchu i poprzez dokonywanie zakupów – konieczne jest badanie należytej staranności (lub świadomego udziału) podatnika w zakresie wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta.

Przy tym NSA wskazał, że mamy tu do czynienia z oszustwem, które nie występuje bezpośrednio w transakcjach dotyczących skarżącej, a w równoległych transakcjach, w których łącznikiem jest kontrahent skarżącej. To oznacza, że wykazanie ewentualnej roli skarżącej w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji – ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wykazanie i udowodnienie istnienia oszustwa stanowi dopiero punkt wyjścia dla takiej oceny. Należy przede wszystkim wykazać, że skarżąca w ramach rozliczania transakcji miała lub mogła mieć realną wiedzę lub mogła przypuszczać, że kontrahent dopuścił się oszustwa, przy czym należy tę ocenę odnieść do okoliczności związanych z nabywaniem towarów przez skarżącą i tego, czy istniały wątpliwości co do działalności kontrahenta – wystawcy faktury. W tym zakresie należy dokonać oceny, czy organy dopełniły tych wymogów.

Właśnie z tych względów NSA uznał za zasadne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej związane z naruszeniem przez WSA przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do twierdzenia, że w sprawie organ nie miał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT i nie było podstaw do oceny, czy spółka dochowała należytej staranności.

Sąd kasacyjny zalecił ponownie rozpatrującemu sprawę Sądowi pierwszej instancji, aby ten uwzględnił przestawioną wyżej ocenę prawną sprawy. To oznacza, że w niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ponownie dokonać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego i ocenić, czy zasadne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca wiedziała lub dysponowała środkami pozwalającymi wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem.

2.9. W piśmie z 20 stycznia 2025 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Zaznaczyła, że nie można przyjmować wobec skarżącej nieograniczonego pojęcia należytej staranności. Wskazała, że nieproporcjonalne byłoby pociąganie podatnika do odpowiedzialności za oszukańcze działania osób trzecich, na które nie ma on wpływu. Nie można od podatnika wymagać, aby badał inne łańcuchy transakcji, w których nie uczestniczył. Zdaniem skarżącej, transakcje dokonywane w ramach łańcucha dostaw gazu (czystego łańcucha) nie nudziły podejrzeń. Skarżąca nie wiedziała, że E. bierze udział w oszustwie podatkowym w brudnym łańcuchu. Dołączyła do pisma opinię prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga jest częściowo zasadna. Doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarga została natomiast oddalona w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego.

4.1. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do problemu proceduralnego, który w obecnym stanie sprawy wyprzedza pozostałe występujące w niej kwestie. Jest nim określenie granic sprawy, w jakich aktualnie może i powinien "poruszać się" sąd administracyjny pierwszej instancji, któremu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania.

Aktualnie WSA orzeka bowiem w sytuacji związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyrokiem NSA z 10 września 2024 r. Zgodnie ze wskazaną regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., I FSK 300/18). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15). Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach NSA (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki NSA z: 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22).

4.2. Przechodząc na grunt tej sprawy należy zauważyć, że w pierwotnie wydanym wyroku WSA z 30 marca 2020 r., I SA/Gl 1491/22, uchylonym następnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrokiem NSA z 10 września 2024 r., I FSK 1770/23, WSA stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy w łańcuchu dostaw paliwa gazowego nie doszło do oszustwa i skarżąca spełniła wszystkie warunki do odliczenia,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. także poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tyle, że polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w rezultacie uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności, pomimo tego że organ w ogóle nie był uprawniony w niniejszej sprawie do oceny dobrej wiary skarżącej.

WSA stwierdził ponadto, że konsekwencją powyższego było naruszenie przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., poprzez ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu.

Jednocześnie WSA przyjął, iż materiał dowodowy sprawy jest pełny i nie wskazał, że doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego.

4.3. Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, w granicach przez nią wyznaczonych, uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. ww. wyrok Sądu pierwszej instancji z powodu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do twierdzenia, że w sprawie organ nie miał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT i nie było podstaw do oceny, czy skarżąca dochowała należytej staranności.

Właśnie w tym zakresie NSA przekazał WSA sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podkreślił, że WSA będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną i zalecenia wyrażone w uzasadnieniu jego wyroku. Wyjaśnił, że to oznacza, iż w niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy, WSA ponownie dokona oceny zastosowania przepisów prawa materialnego i oceni, czy zasadne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca wiedziała lub dysponowała środkami pozwalającymi wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem.

4.4. W zaistniałej sytuacji prawnej, poza ww. granicami w jakich NSA rozpoznawał skargę kasacyjną sprawa została "proceduralnie zamknięta". Poza tymi granicami (w tym poza kwestią zastosowania art. 112b u.p.t.u., która również była przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej organu – o czym jeszcze poniżej) sprawa nie może być już analizowana, ani na zarzut, ani z urzędu.

W konsekwencji tego, ponownie rozpoznając sprawę należy przyjąć, że nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy (za wyjątkiem kwestii dobrej wiary skarżącej - której brak przeanalizowania przez WSA w pierwszym wyroku, stanowił przedmiot usprawiedliwionego zarzutu skargi kasacyjnej organu).

Tym samym należy również przyjąć, że w transakcjach dotyczących usług telekomunikacyjnych, w których łącznikiem jest kontrahent skarżącej (E.) wystąpiło oszustwo podatkowe.

Wreszcie, z dokonanej przez NSA wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że te przepisy mają zastosowanie również w sytuacji, w której oszustwo podatkowe wystąpiło w innym łańcuchu transakcji (tj. usług telekomunikacyjnych), aniżeli łańcuch transakcji (tj. dostawy paliwa gazowego) w którym brała udział skarżąca. Zatem, już tego powodu nie może zostać uwzględniony ten zarzut skargi, w którym skarżąca przedstawia odmienne zapatrywanie, czyli stanowisko, że warunkiem zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia VAT jest to, by do oszustwa doszło w ramach tego samego łańcucha dostaw, a koncepcja kontrkaruzeli jest sprzeczna z prawem unijnym (zarzuty nr A.a. oraz A.b.; str. 6-15 skargi).

Obecnie zadaniem WSA w postępowaniu ponownym jest natomiast ocena tego, czy organ wykazał, iż skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że z przedsięwzięciem dostaw paliwa gazowego związane były inne transakcje (dotyczące usług telekomunikacyjnych), które charakteryzowały się oszustwem. Czyli zbadanie dobrej wiary skarżącej, jako przesłanki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji: z jednej strony spełnienia przez skarżącą materialnych warunków do odliczenia, w tym m.in. zaistnienia dostawy paliwa gazowego, a z drugiej jednoczesnego związku tej dostawy z oszustwem podatkowym dostawcy (E.) popełnionym w ramach łańcucha usług telekomunikacyjnych.

4.5. Kończąc wątek dotyczący aktualnych granic sprawy Sąd wskazuje nadto, że granice te obejmują również kwestię ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. To zagadnienie mieści się bowiem w ramach sprawy zawężonych unormowaniami zawartymi w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a., ponieważ organ zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. NSA w uzasadnieniu wyroku nie zamieścił rozważań w odniesieniu do tego zarzutu skargi kasacyjnej, bo byłyby one przedwczesne, jako że ich aktualizacja wymaga uprzedniego kategorycznego przesądzenia braku działania skarżącej w dobrej wierze – do weryfikacji czego został właśnie zobowiązany WSA w postępowaniu ponownym.

5.1. Sąd przystępując do weryfikacji dobrej wiary skarżącej zauważa, że ocenie należy poddać współpracę handlową z E. od kwietnia 2017 r. do lutego 2018 r. Oprócz bowiem niniejszej sprawy, dotyczącej rozliczenia VAT za styczeń i luty 2018 r., jednocześnie przed Sądem zawisły trzy inne sprawy: I SA/Gl 1444/24 dotycząca podatku VAT za okresy od kwietnia do czerwca 2017 r., I SA/Gl 1445/24 dotycząca podatku VAT za okresy od lipca do września 2017 r. oraz I SA/Gl 1446/24 dotycząca podatku VAT za okresy od października do grudnia 2017 r. Dlatego, w niniejszej sprawie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, które zaistniały na wcześniejszych etapach współpracy skarżącej z E., a nawet na etapie negocjacji poprzedzających jej nawiązanie.

Mając na uwadze taką perspektywę, Sąd stwierdza, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z E.. W ocenie Sądu, bazując na podstawie przedstawionego przez organ podatkowy materiału dowodowego, jeśli skarżącej nie można przypisać wiedzy o udziale w oszustwie podatkowym, to można przyjąć, iż dysponowała środkami pozwalającymi wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem.

5.2. Sąd zwraca uwagę już na fakty towarzyszące nawiązaniu współpracy z E..

28 kwietnia 2017 r. F. T. (V1.) zwrócił się mejlem do K. R. – starszego specjalisty ds. tradingu w skarżącej (kopia wiadomości do I. S. i P. G.) z pytaniem, co jest wiadome o E. i czy sprawdził starannie ten podmiot. Dodał (cytat): "trochę się obawiam oszustwa podatkowego tutaj, bo mamy w Niemczech spółki, które pojawiły się znikąd z bardzo dobrymi warunkami i zniknęły i nigdy nie zapłaciły żadnego podatku". W odpowiedzi K. R. poinformował, że omówiono bardzo starannie kwestie podatkowe z E., a także, że E. prześle potwierdzenia płatności podatku co miesiąc, omówiono kwestię kapitału E., który po tych uzgodnieniach został podniesiony do 5 mln zł (teczka tom III akt adm., str. 317).

Tymczasem z danych dotyczących E. zawartych w KRS wynika, że podwyższenie kapitału do kwoty 5 mln zł zostało ujawnione dopiero wpisem z 31 maja 2017 r., natomiast na dzień powyższej korespondencji, E. posiadało kapitał zakładowy w wysokości 685.000 zł wpisany do KRS 29 lipca 2016 r., a zatem przed wydzieleniem E. z C. S.A.

Jednocześnie, zgodnie za sprawozdaniem finansowym przekazanym skarżącej, jedyny majątek E. stanowiły wartości niematerialne i prawne (koncesje) wycenione na 360 tys. zł, brak było jakiegokolwiek obrotu w latach 2015-2016, a koszty przekształcenia wygenerowały stratę w wysokości ponad 60 tys. zł. Kapitał zakładowy spółki E. w chwili podjęcia współpracy ze skarżącą wynosił 685 tys. zł, a kapitał jedynego jej udziałowca - spółki W. 50 tys. zł, należący w całości do cudzoziemca o nazwisku B. H..

Nadsyłane przez E., na życzenie skarżącej, dokumenty od początku zawierały nieprawidłowości. 9 maja 2017 r. F. T. (V1.) wysłał wiadomość do skarżącej, że "tylko styczniowa deklaracja podatkowa jest podpisana. Ale może (jedna) strona elektroniczna na miesiąc wystarczy? W styczniu podpisał ktoś inny niż w lutym i marcu! Sprawdziłem w dziale podatkowym V1. i niemieckie prawo postanawia co następuje: Jeśli ktoś powinien wiedzieć o oszustwie podatkowym i/lub nie sprawdził właściwie kontrahenta i/lub kupuje poniżej ceny rynkowej (wskazanie oszustwa podatkowego), to władze finansowe mogą żądać odszkodowania w wysokości podatku niezapłaconego przez kupującego lub dostawcę takiego gazu od strony wmieszanej (w ten interes). Innymi słowy, nawet w Polsce (jeśli podobnie do Niemiec) jeśli E. nie płaci VAT to władze finansowe mogą przyjść do nas i zażądać kolejnego 1,3 mln PLN niezapłaconych podatków E. od nas!!! Zapłacilibyśmy podwójnie podatek tutaj. Nasi doradcy podatkowi powinni naprawdę zacytować prawo i powinniśmy natychmiast starannie sprawdzić zakup polskiego gazu. KYC trzeba dokończyć najszybciej jak to możliwe!!! Musimy mieć czyste papiery tutaj na dowód. Zanim To się nie skończy żadnych więcej transakcji w Polsce czy Niemczech." (teczka tom III akt adm., str. 318-319).

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że E. była spółką nową na rynku. Została co prawda zawiązana przez C. S.A. [...] r. ale dopiero na przełomie 2016 i 2017 r. wydzielono majątek pozwalający na samodzielne prowadzenie działalności i uzyskano zmianę decyzji URE dotyczącą przyznania koncesji na obrót paliwem gazowym. Kierownik działu traidingu skarżącej – L. R. zeznał, iż E. "nie była znaną firmą na rynku gazowym", a ponadto nie znał on żadnych z osób ją reprezentujących. Analogicznie zeznał I. S. (członek zarządu skarżącej), zaś M. S. (prezes zarządu E.) zeznał, że miał doświadczenie w branży energetycznej z uwagi na swoje wykształcenie. O braku doświadczenia E. w handlu paliwem gazowym poświadcza także kontrakt pomiędzy E. a jej dostawcą - V. S.A., bowiem został on podpisany dopiero 3 kwietnia 2017 r.

Sumując tę część: nawiązanie współpracy handlowej z E. budziło niepokój przedstawiciela spółki niemieckiej (V1.), który sygnalizował ryzyko m.in. zakupu gazu po cenie niższej niż rynkowa, E. była nowym podmiotem na rynku obrotu paliwem gazowym, nie posiadała znacznego majątku, kapitał zakładowy podwyższyła na skutek interwencji skarżącej - a nie w konsekwencji naturalnego rozwoju spółki prawa handlowego, nie posiadała też wykwalifikowanej kadry w tej branży.

5.3. Jak wskazano, przedstawiciel V1. zwracał uwagę na cenę oferowanego skarżącej towaru, w kontekście zakupu paliwa gazowego poniżej ceny rynkowej, jako wskazania na możliwość oszustwa podatkowego. Organ zwrócił się do 12 firm (str. 22 decyzji), posiadających status pośredniczącego podmiotu gazowego w badanym okresie, o podanie metod ustalania terminów płatności i ceny paliwa gazowego dla odbiorców hurtowych na rynku pozagiełdowym. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że żaden z podmiotów nie zawierał transakcji z ceną poniżej notowań rynku dnia następnego oraz z upustem do indeksu bazowego (T.).

Z ustaleń organów wynika, że na rynku nie były oferowane duże wolumeny sprzedaży za cenę jaką oferowało E..

Wymaga podkreślenia, że E. nie osiągała zysku na sprzedaży paliwa gazowego, gdyż stosowała ceny niższe średnio o 2% od cen nabycia gazu i to we wszystkich transakcjach realizowanych na rynku pozagiełdowym, które stanowiły 95 % jej obrotu tym towarem.

L. R. (kierownik działu traidingu u skarżącej) zeznał, iż "cena ustalona w kontrakcie była korzystna dla H. Sp. z o.o. inni dostawcy nie oferowali tak korzystnej ceny gazu".

Z powyższych ustaleń, w szczególności ze wskazanej odpowiedzi dostawców gazu wynika, że cena uzgodniona z E. nie była ceną rynkową, rozumianą jako cena występująca w tego typu transakcjach. Powinno to wzbudzić wątpliwości skarżącej co do wiarygodności kontrahenta. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca takie wątpliwości powzięła odnośnie do zaoferowanej przez E. ceny. Świadczą o tym działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii w rozmowie z M. S. (prezesem zarządu E.). Jednakże biorąc pod uwagę całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym, nie można uznać, że wątpliwości te mogły zostać zniwelowane na skutek wyjaśnień udzielonych skarżącej, w szczególności na skutek twierdzenia, że priorytetem E. jest realizacja wolumenu przed marżą, że E. ma atrakcyjne ceny zakupu i może sobie pozwolić na sprzedaż gazu poniżej indeksu, że prowadzi inną działalność (usługi telekomunikacyjne), na której jest w stanie odrobić stratę na paliwie gazowym (str. 17 decyzji).

5.4. W tym miejscu ujawnia się kolejna przesłanka, która powinna była wzbudzić u skarżącej podejrzenia co do legalności działania E.. Była to stała sprzedaż paliwa gazowego do skarżącej ze stratą. E. nabywała bowiem paliwo gazowe powyżej ceny giełdowej, a sprzedawała poniżej tej ceny. Co więcej, jak ustalił organ (str. 24 decyzji) paliwo gazowe sprzedawane przez skarżącą do V1., także miało niższą cenę, niż ta, po której E. kupiło ten sam gaz od szwajcarskiej firmy V. S.A.

Kluczowe jest to, że osoby reprezentujące skarżącą miały świadomość, iż E. stale sprzedaje paliwo gazowe ze stratą. Wynika to m.in. z zeznań M. S.: "H. Sp. z o.o. wiedział, że stosujemy przedpłaty do V.. Co sprawia, że otrzymujemy korzystną cenę zakupu. Nie informowałem oczywiście jaka była cena zakupu. Wszyscy wiedzieli jaka była cena "day ahead" (...)", a ponadto "Wspomniałem też, że prowadzimy inną działalność, na której jesteśmy w stanie odrobić stratę na gazie. Powiedziałem im, że prowadzimy działalność w zakresie usług telekomunikacyjnych, na których możemy odrobić stratę."

Skarżąca na podstawie posiadanych dokumentów, w tym danych zawartych w deklaracjach oraz sposobu rozliczania się E., mogła określić przybliżoną średnią cenę zakupu przez E., opłacalność dla E. transakcji obrotu paliwem gazowym, a nawet wyliczyć przybliżoną wartość straty E. na sprzedaży paliwa gazowego (dokumenty takie jak m.in. deklaracje VAT-7 oraz rejestry sprzedaży zostały zabezpieczone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. i dane znajdujące się na przenośnych nośnikach i laptopach zabezpieczonych w H. wraz z ekspertyzą biegłego zostały udostępnione organowi podatkowemu – teczka, tom III akt adm., str. 96 i nast.). Wystarczyło zatem choćby porównać dane zawarte w deklaracjach VAT-7, które wskazywały wysokość podstawy opodatkowania z tytułu WNT (np. w sierpniu 2017 r. – 78.338.229 zł) oraz wysokość opodatkowania z dostaw i usług krajowych (w sierpniu 2017 r. - 76.375.711 zł).

R. S. (członek zarządu spółki prowadzącej księgi rachunkowe E.) zeznał, że na transakcjach dostaw paliwa gazowego do skarżącej, E. zawsze wykazywało straty w wysokości od 2 do 5%. Podatku VAT należnego ze sprzedaży paliwa gazowego E. nie odprowadzała do urzędu skarbowego, ponieważ równocześnie dokonywała zakupu od polskiego podmiotu usług telekomunikacyjnych, następnie eksportowanych przez E. poza granice UE w cenie netto. Płatności netto w łańcuchu usług telekomunikacyjnych oraz w łańcuchu dostaw paliwa gazowego "bilansowały" się i zostawała jedynie kwota podatku VAT z obrotu paliwem gazowym. Świadek dodał, że obserwując miesięczne zestawienie faktur wyraźnie było widać, że kwota podatku VAT z ostatniej faktury dotyczącej nabycia przez E. usług telekomunikacyjnych była tak ustalana, że łącznie ze wszystkimi fakturami wystawionymi w danym miesiącu odpowiadała mniej więcej kwocie podatku VAT należnego ze sprzedaży paliwa gazowego do skarżącej (str. 16 decyzji).

5.5. Skarżąca również miała wiedzę, że E., oprócz osiąganej straty na handlu paliwem gazowym, "bilansowała" należności i zobowiązania w podatku VAT.

28 czerwca 2017 r. M. S.(prezes zarządu E.) wysłał wiadomość: "Nadmienię przy okazji, że ta <nadwyżka podatkowa> wynikająca z kontraktu z Wami jest wydatkowana na zakupy u naszych krajowych dostawców, gdyż oprócz działalności handlowej na rynku gazu i energii elektrycznej prowadzimy również inne aktywności, które <netują> nam nadwyżki podatku.(...)".

W kontekście "nettingu", czyli kompensowania (bilansowania) się należności i zobowiązań owych "nadwyżek podatku" I. S. (członek zarządu skarżącej) zeznał: "nie wchodziłem w to w jaki pozostały biznes prowadzi spółka E., mnie interesowało tylko że ja po swojej stronie dochowam należytej staranności i jak mówiłem wcześniej dokonamy dodatkowych sprawdzeń".

Świadomość stałej sprzedaży paliwa gazowego ze stratą oraz "bilansowania się nadwyżki podatku VAT", zdaniem Sądu, były kolejnym powodem upoważniającym skarżącą do uzasadnionych podejrzeń, że E. zaangażowała się w oszustwo podatkowe. Skoro bowiem E. stale nabywała od firmy szwajcarskiej paliwo gazowe drożej aniżeli sprzedawała to samo paliwo do skarżącej, to ciągłości dostaw nie zapewniało szybkie regulowanie wobec E. zobowiązań skarżącej. E. swojemu dostawcy musiała przecież zapłacić więcej niż w krótkim terminie otrzymywała od skarżącej za ten sam towar. Jako racjonalne wyjaśnienie tego mechanizmu skarżąca mogła podejrzewać proceder (który faktycznie miał miejsce) finansowania przez E. straty na handlu gazem, właśnie nieprawidłowym rozliczaniem podatku VAT, w związku z udziałem E. w nabywaniu i świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

5.5. Sąd zauważa, że już zwykła analiza deklaracji VAT-7 przekazywanych skarżącej przez E., wskazuje na stałą korelację pomiędzy wysokością podatku należnego, a "bilansowanego" z nim podatku naliczonego.

Zobrazowanie tej sytuacji przedstawił R. S., który charakteryzując transakcje E. zeznał, że wyraźnie widać, iż w ciągu miesiąca faktury są wystawiane na różne kwoty, natomiast ostatnia faktura w miesiącu była na kwotę kilkunastokrotnie wyższą niż faktury z całego miesiąca. Kwota VAT na tej ostatniej fakturze była tak ustalana, że łącznie ze wszystkimi fakturami wystawionymi w danym miesiącu odpowiadała mniej więcej kwocie VAT należnego ze sprzedaży paliwa gazowego przez E. (str. 16 decyzji).

Z będących w posiadaniu skarżącej deklaracji VAT-7 wypełnianych przez E. (w aktach na zabezpieczonym nośniku danych) wynika: za kwiecień 2017 r. podatek należny 613.810 zł (w tym z usług krajowych 303.398 zł oraz z WNT 310.412 zł), podatek naliczony 614.150 zł.

Z deklaracji za maj 2017 r. wynika: podatek należny 2.620.407 zł (w tym z usług krajowych 1.374.184 zł oraz z WNT 1.246.223 zł), podatek naliczony 2.599.610 zł.

Z deklaracji za sierpień 2017 r. wynika: podatek należny 35.584.207 zł (w tym z usług krajowych 17.566.414 zł oraz z WNT 18.017.793 zł), podatek naliczony 35.484.761 zł.

Z deklaracji za wrzesień 2017 r. wynika: podatek należny 28.200.234 zł (w tym z usług krajowych 14.951.271 zł oraz z WNT 13.243.213 zł), podatek naliczony 28.099.091 zł.

Z deklaracji za listopad 2017 r. wynika: podatek należny 31.566.918 zł (w tym z usług krajowych 16.173.671 zł oraz z WNT 15.392.271 zł), podatek naliczony 31.452.552 zł.

Z deklaracji za grudzień 2017 r. wynika: podatek należny 32.935.371 zł (w tym z usług krajowych 17.530.981 zł oraz z WNT 15.401.162 zł), podatek naliczony 32.906.431 zł.

5.7. W kontekście okoliczności (wątpliwości) towarzyszących nawiązaniu współpracy z E. oraz jej przebiegu - opartym na sprzedaży skarżącej paliwa gazowego ze stałą stratą, jej "odrabianiu" wynikami działalności w branży telekomunikacyjnej oraz "bilansowaniu" podatku VAT, należy też zwrócić uwagę na dane z pozyskanego (w czerwcu 2017 r.) przez skarżącą raportu z wywiadowni gospodarczej. W odniesieniu do spółki C. (z której E. została wydzielona) wskazano, że "wg informacji z maja 2016 r. w P. trwa proces, w którym o pomoc w oszustwach podatkowych na 283 mln euro oskarżona jest firma C. i prezes działającej we Francji jej spółki córki C. F.. Firma C. jest oskarżona o to, że przymykała oko na to, że sześciu byłych klientów w 2009 r. handlowało prawami do emisji bez odprowadzania podatku VAT, lub im pomagała. W sumie francuski fiskus mógł stracić 283 mln euro. Do tego celu miała posłużyć sieć zagranicznych spółek słupów na Cyprze, Litwie i w Hongkongu".

Skarżąca aktualnie w pismach procesowych powołuje się na fakt oczyszczenia z zarzutów przedstawiciela C.. Jednak biorąc za punkt odniesienia do oceny, datę nawiązania i realizacji współpracy z E., trzeba zauważyć, że żadna z osób związanych ze skarżącą nie wskazała, iż wówczas pozyskane niepokojące informacje przy weryfikacji kontrahenta zostały pominięte właśnie z uwagi na oczyszczenie z zarzutów przedstawiciela C..

I. S. (członek zarządu skarżącej) zeznał, że nie dopytywano przedstawicieli E. o kwestię zaangażowania spółki C. w oszustwa podatkowe w zakresie emisji CO2. Skarżąca zbagatelizowała również i te informacje, pomimo tego, że uzyskanie wiedzy o prawdopodobieństwie, iż spółka z której wydzielono E. jest podmiotem naruszającym prawo, również powinno skutkować powstaniem u skarżącej wątpliwości. W szczególności nasuwało się pytanie, czy nabywca lub nabywcy udziałów, nie są powiązani ze spółką C., co do której skarżąca w trakcie weryfikacji kontrahenta dysponowała wyłącznie informacjami podającymi w wątpliwość jej wiarygodność i czy E. nie posłuży do dokonywania oszustw podatkowych. Ustalono już, że w zakresie ostatniej z wymienionych okoliczności, tak się właśnie stało.

Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu wskazała w piśmie przygotowawczym z 20 stycznia 2025 r. (str. 12), że "opisana historia dotyczy innego podmiotu niż E., prowadzącego działalność w zakresie działalności innej niż rynek gazu" oraz, że "E. zostało nabyte przez W. Sp. z o.o. – podmiot trzeci względem grupy C., zatem wiązanie E. z grupą C. przestaje mieć rację bytu". W tym kontekście istotne znaczenie mają jednak raporty, które skarżąca pozyskała w zakresie E. i W. w czerwcu 2017 r. W zakresie E. w raporcie również wskazano, że "odradza się udzielania kredytów", co było związane z poniesieniem straty przez tę spółkę. Odnośnie do W. raport stwierdza "słabą zdolność płatniczą" oraz że "kredyty wymagają zabezpieczeń". Tym samym informacje uzyskane o E. i W., w żadnym razie nie mogły rozwiać wątpliwości. Co więcej raporty o E. i W. wskazywały, że ich sytuacja finansowa i majątkowa także może budzić wątpliwości.

5.8. Skarżąca nie powinna bagatelizować (o ile nie miała w tej mierze świadomości) wskazanych wyżej symptomów świadczących o możliwym udziale E. w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że zarówno rynek handlu gazem, jak i rynek świadczeń telekomunikacyjnych (którymi zajmowała się E., a o czym skarżąca wiedziała) były podatne na oszustwa. Wyraźnie na to wskazano w motywie (4) Dyrektywy Rady 2013/43/UE z dnia 22 lipca 2013 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zakresie fakultatywnego i tymczasowego stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dostawami niektórych towarów i usług podatnych na oszustwa (Dz.U.UE.L.2013.201.4).

Trafnie zatem argumentuje DIAS (str. 33 decyzji), że stopień należytej ostrożności przy zawieraniu takich kontraktów powinien być znacznie wyższy od stopnia wymaganego wobec przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego z innych branż.

5.9. Sąd stwierdza, że skarżąca temu nie sprostała.

TSUE w swoim orzecznictwie wskazuje, że ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej jednak zasady te nie mogą naruszać skuteczności prawa Unii (wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, ECLI:EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym kontekście należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, ECLI:EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie TSUE z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, ECLI:EU:C:2023:26, pkt 70; wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22, Global Ink Trade, ECLI:EU:C:2024:6).

W tym przypadku, Sąd podkreśla, że nie wymaga się od skarżącej weryfikacji za pomocą środków, którymi dysponuje organ podatkowy. Wymaga się jedynie analizy faktów, o których skarżąca wiedziała. Niedbalstwo skarżącej nie wynika z braku zebrania należytych informacji o E., ale – co należy podkreślić - z błędnej oceny sumy posiadanych informacji.

Skarżąca nawet pomimo uzależnienia płatności od otrzymania od E. deklaracji, czy rejestrów sprzedaży, stale realizowała płatności chociaż nie otrzymała wszystkich dokumentów, a nawet te, które otrzymała nie posiadały potwierdzenia ich złożenia, względnie zachodziły wątpliwości co do ich złożenia. Skarżąca dysponowała rejestrami sprzedaży, które jedynie w małej części były zanonimizowane i nie stanowiły "wyciągów" ograniczających się do sprzedaży tylko do skarżącej. Miała więc pełną wiedzę w jaki sposób dochodzi do cyklicznego bilansowania się obrotów E., a tym samym podatku VAT. Miała także wiedzę, że w istocie podatek VAT z tytułu sprzedaży paliwa gazowego, pomimo ewidentnej straty E. na tych transakcjach, nie został zapłacony do budżetu Państwa. Taki stan miał miejsce od początku współpracy z E.. Wiedziała z zamówionych raportów, że spółka C. S.A. z której wydzielono E., była zaangażowana w oszustwa podatkowe.

5.10. Wbrew wywodom skargi (zarzuty A.h., A.i.; str. 29-50) skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zakupie paliwa gazowego od E., także podczas ostatniego etapu współpracy w styczniu i lutym 2018 r. Gdyby jej dochowała, choćby poprzez prawidłową ocenę wyżej naszkicowanych okoliczności, to mogła i powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym realizowanym przez E..

Owszem, skarżąca podjęła różnego rodzaju czynności weryfikujące E., ale nie może to zmienić oceny rezultatu jej starań. Część z podjętych działań weryfikujących E. była istotna i trafna, ale część też rutynowa, wręcz oczywista (np. pozyskanie odpisu z KRS, sprawdzenie czy E. ma koncesję na obrót paliwem gazowym albo jest czynnym podatnikiem VAT). Przedstawiciele skarżącej odbyli wizytę w biurze E., ale była to wizyta fasadowa, podczas której nawet nie zainteresowano się świadczeniem przez E. usług telekomunikacyjnych, w sytuacji, w której sprzęt do ich realizacji nawet nie został uruchomiony (por. zeznania A. K. świadczącej usługi na rzecz E.), co łatwo można było ustalić. Powoływanie się na zweryfikowanie E. przez podmioty publiczne nie może być skuteczne, bo te podmioty (np. Prezes [...]) monitorowały kontrahenta skarżącej pod innym względem i nie dysponowały (tak jak skarżąca) konkretnymi informacjami dotyczącymi konkretnych transakcji z E..

W skardze oraz w pismach procesowych skarżąca stara się wykazać, że podjęła mnóstwo działań weryfikacyjnych. Jednak w tej sprawie brak staranności skarżącej wynika przede wszystkim z niewyciągnięcia wniosków z efektów przeprowadzonych działań, z niepołączenia wszystkich wskazanych wyżej okoliczności, budujących obraz E. jako oszusta podatkowego, bilansującego stałą stratę na sprzedaży paliwa gazowego niedoprowadzaniem podatku VAT.

Symptomatyczne jest to, że skarżąca kilkadziesiąt stron pism procesowych poświęca zagadnieniom mającym peryferyjne, akcesoryjne lub marginalne znaczenie. Nie wyjaśnia natomiast istoty sprawy, kwestii centralnej i kluczowej, czyli dlaczego nie połączyła posiadanych informacji żeby uniknąć błędnej oceny faktów, pomimo ewidentnych sygnałów wskazujących na nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT przez E..

Zdaniem Sądu możliwa jest także wersja, którą prezentuje organ (np. str. 41 decyzji), że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w oszustwie ze strony E. i aby uzyskać korzyści wynikające z atrakcyjnej ceny nabywanego paliwa gazowego godziła się na udział w oszustwie, a celem podejmowania tak wielu czynności weryfikujących E. było tylko sprawienie wrażenia, że skarżąca dochowała należytej staranności. Dane którymi dysponowała skarżąca były bowiem wystarczające do ustalenia sposobu działania i oszustwa ze strony E..

Jednakże, na podstawie zaoferowanego przez organ podatkowy materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że nie można wykluczyć ryzyka błędu przy dokonaniu takich ustaleń faktycznych w zakresie świadomości skarżącej. Nie można bowiem wykluczyć, że skarżąca nie miała świadomości (nie miała wiedzy), iż jest elementem w mechanizmie stworzonym przez E.; w tym jednak przypadku, ewidentnie mogła i powinna była taką świadomość powziąć. I takie ustalenie faktyczne faktyczne w tej materii Sąd poczynił.

5.11. Ostatnia uwaga nie powoduje, że zachodzi potrzeba uchylenia decyzji DIAS w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie Sądu, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż nie zachowała należytej ostrożności, także uzasadnia pozbawienie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, o czym jeszcze poniżej (pkt 6.1.). W tym zakresie, pomimo dokonania przez Sąd odmiennej oceny dowodów (tylko w jednym, wskazanym elemencie ustaleń faktycznych), nie można zatem mówić o naruszeniu prawa mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ani lit. a) p.p.s.a.

Przyjęcie przez Sąd nieświadomego, zamiast (wg organu) świadomego udziału w oszustwie podatkowym może mieć znaczenie, ale tylko w ramach ustalania sankcji podatkowej, czyli dodatkowego zobowiązania podatkowego – jednak w tym zakresie kontrolowana decyzja została uchylona, o czym również poniżej (pkt 8 uzasadnienia).

5.12. Poza jednym, wskazanym ostatnio wyjątkiem, organ nie naruszył przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania dobrej wiary skarżącej, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów oraz zgodna była z wytycznymi wynikającymi z wykładni TSUE w kontekście wykazania braku dobrej wiary podatnika.

Organ przy ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ zasadnie nie dopatrzył się w przedmiotowych transakcjach cech legalności i uznał, że skarżąca uczestniczyła w mechanizmie karuzeli typu contra-trader, którego celem było oszustwo w podatku od towarów i usług. Sam fakt fizycznej obecności towaru (paliwa gazowego) nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących jego zakup. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany w efekcie możliwych do podjęcia działań, mając na celu wszechstronne i wnikliwe zbadanie okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego tj. z zachowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej, a dokonane przez organ ustalenia zostały poparte zebranymi w postępowaniu dowodami. Organ podatkowy zbadał znaczenie i ocenił wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. W sprawie znalazła zatem odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przywołana została treść przepisów oraz ich relacja do okoliczności sprawy. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Odnośnie naruszenia przez organ art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą Sąd podziela stanowisko organu (str. 44-45 decyzji). Częściowo organ przychylił się do wniosków skarżącej, a w pozostałym zakresie zasadnie uznał, iż powoływane przez nią okoliczności albo zostały już wyjaśnione innymi dowodami, albo nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera – w zakresie określenia zobowiązania podatkowego - uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzone zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ zgromadził niezbędny w sprawie materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzył, a następnie dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i załatwił sprawę. Zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 124 o.p. organ wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów u.p.t.u. w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Wydana w sprawie decyzja zawiera szczegółowy opis zebranych dokumentów, wskazanie faktów i wniosków jakie zostały wyciągnięte na ich podstawie. Uzasadnienie zawiera również umotywowaną ocenę stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji organ wskazał także uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej oraz nie może stanowić uzasadnionego zarzutu naruszenia powołanych przepisów postępowania.

Zatem zarzuty skargi oznaczone jako B.b. – B.k. (str. 58-81) należy uznać za niezasadne.

6.1. Wobec braku zakwestionowania przez skarżącą ustaleń faktycznych o dysponowaniu środkami pozwalającymi jej wiedzieć, że w przedsięwzięciu miały miejsce inne transakcje charakteryzujące się oszustwem, Sąd stwierdza, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć bowiem należy, że warunkiem sine qua non pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia oszustwa, w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, jest uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w zakresie podatku VAT. Oznacza to konieczność zbadania, czy skarżąca nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (niedbalstwo, brak staranności). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak również i ten, kto takiej wiedzy nie posiada na skutek swego niedbalstwa.

TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii.

Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zamiast wielu: wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r., C-439/04, Axel Kittel, Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54-57).

6.2. Zgodnie z zasadą zakazu nadużycia prawa nikt nie może powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia przysługujących mu uprawnień. Zasada zakazu nadużycia prawa jest ogólną zasadą prawa unijnego (wyrok TSUE z 20 czrwca 2013 r., C-568/11, Agroferm A/S przeciwko Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, ECLI:EU:C:2013:407, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ramach wspólnego systemu VAT zasada ta wynika z samej systematyki owego systemu, w związku z czym nie wymaga implementacji do krajowego porządku prawnego, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zasady dobrej wiary (opinia Rzecznika Generalnego M. Szpunara z 11 września 2014 r. do sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13, Italmoda, ECLI:EU:C:2014:2217, pkt 57).

Można więc powołać się na zasadę zakazu nadużycia prawa wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do odliczenia VAT nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę (wyrok TSUE z 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, Italmoda, ECLI:EU:C:2014:2455, pkt 62; wyrok TSUE z 22 listopada 2017 r., w sprawie C-251/16, Cussens, ECLI:EU:C:2017:881, pkt 33).

W tej sprawie organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a organ odwoławczy to zaakceptował. Powołany przepis wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. DIAS wyjaśnił (str. 26 decyzji oraz str. 11 odpowiedzi na skargę), że w analizowanym przypadku "transakcje pomiędzy dostawcą gazu, kolejnymi pośrednikami i odbiorcą zostały w sposób sztuczny tak ułożone, by podatek naliczony odliczany w transakcjach krajowych stanowił jedynie element faktury potwierdzającej dokonanie dostawy, a nie faktyczne zobowiązanie do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. W tym sensie kwota podatku wykazana na fakturach przez E. nie może być uznana za kwotę podatku naliczonego, a faktury nie dokumentują czynności, które zostały wykonane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ich treścią. Podkreślenia wymaga, że prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje w wyniku tych czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe."

Zdaniem Sądu, mając na uwadze:

- konieczność zapewnienia skuteczności prawa Unii, oraz

- uwzględniając, że odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie wymaga szczególnej podstawy prawnej,

nie można zakwestionować zastosowania przez organ w tej sprawie przepisu prawa materialnego pozbawiającego skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.3. Wbrew zarzutom skargi (nr A.c, A.d., A.e.; str.19-22) nie doszło również do naruszenia zasad proporcjonalności, neutralności oraz konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności.

Jak to już zauważono, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, w tym nawet na ochronę prawa własności.

Co więcej, z zasady zakazu nadużyć należy wyinterpretować, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy przyznania prawa i nie sprzeciwiają się temu także zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zasada zakazu nadużyć, taka jak stosowana w dziedzinie VAT przez orzecznictwo, ma charakter ogólny, który jest naturalną cechą ogólnych zasad prawa Unii (zob. wyroki TSUE: z 15 października 2009 r., Audiolux i in., C-101/08, ECLI:EU:C:2009:626, pkt 50; z 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881, pkt 31).

6.4. Niezasadnie podnosi skarżąca, że dla odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było wykazanie przez organ uszczuplenia majątku Skarbu Państwa (zarzuty nr A.f., A.g; str. 25-28), bo jednocześnie organ ustalił sankcję podatkową dla spółki (art. 112b u.p.t.u.), korzyść majątkowa uzyskana przez E. została już znacznie zadośćuczyniona w wyniku działań Prokuratury, a organ podatkowy nie może być bezpodstawnie wzbogacony.

W tym zakresie Sąd zauważa, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (zob. wyroki z: 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, ECLI:EU:C:2021:910, pkt 56; 24 listopada 2022 r., A. przeciwko Finanzamt M, C-596/21, ECLI:EU:C:2022:921, pkt 41).

Ponadto nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT kwestia, czy VAT z tytułu wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony na rzecz Skarbu Państwa (postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, ECLI:EU:C:2020:673, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wiąże się z tym stwierdzenie, że odmowa prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez skarżącego, powinna zostać oddzielona od sankcji, które państwo członkowskie może przewidzieć zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 (w tym przypadku jest to dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112b u.p.t.u.).

TSUE podkreśla, że oszustwa powinny być karane w ramach stosowania sankcji określonych przez państwa członkowskie w celu zniechęcenia do niezgodnych z prawem zachowań podatkowych (zob. wyrok TSUE z 1 lipca 2021 r., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, ECLI:EU:C:2021:527, pkt 26, 38).

Chodzi bowiem o zobowiązanie podatników do dochowania staranności, jakiej można racjonalnie wymagać przy każdej transakcji gospodarczej, w celu upewnienia się, że transakcje, jakich dokonują, nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym (postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, ECLI:EU:C:2021:266, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem taki cel nie mógłby zostać skutecznie zrealizowany, gdyby odmowa prawa do odliczenia była ograniczona jedynie do kwot wpłaconych tytułem należnego VAT odpowiadającego kwocie związanej z oszustwem, ponieważ w ten sposób podatnicy byliby jedynie zachęcani do podjęcia odpowiednich środków w celu ograniczenia skutków ewentualnego oszustwa, lecz niekoniecznie do podjęcia środków umożliwiających im upewnienie się, że dokonywane przez nich transakcje nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub do ułatwiania jego popełnienia (wyrok TSUE 24 listopada 2022 r., A. przeciwko Finanzamt M, C-596/21, ECLI:EU:C:2022:921, pkt 33-41).

7. Zważywszy na rozważania poczynione w punktach 5.1.-6.4. uzasadnienia, skarga została oddalona w zakresie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2018 r. Nastąpiło to na podstawie art. 151 p.p.s.a.

8.1. Zaskarżona decyzja została natomiast uchylona w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, bowiem rozstrzygnięcie w tej materii nie uwzględnia zasady proporcjonalności w zw. z art. 273 dyrektywy 112, a także w tym zakresie nie zostało należycie umotywowane, stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

8.2. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia podatkowego stanu faktycznego) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

O konieczności uwzględnienia zasady proporcjonalności w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiedział się TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C - 935/19, Grupa Warzywna, ECLI:EU:C:2021:287. TSUE w tym wyroku wskazał, że: "Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dlatego analizując regulację sankcji, zawartej w art. 112b u.p.t.u. uznał, że automatyczny sposób jej ustalania nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Podsumowując swoje rozważania TSUE przyjął, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

8.3. W zaskarżonej decyzji organ rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał, że ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Zakwestionowane faktury nie spełniają bowiem przesłanek do zastosowania art. 112c u.p.t.u. z uwagi na faktyczny obrót towarem w nim wymienionym (paliwo gazowe) w ilościach i cenach w nich uwidocznionych. Innymi słowy, zakwestionowane faktury nie były fakturami pustymi. Natomiast powodem do ustalenia sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie organu, miało być to, że skarżąca brała udział w obrocie towarami wykorzystywanymi do popełniania oszustw w podatku VAT. Organ powołując na potrzebę zindywidualizowania sankcji w kontekście zasady proporcjonalności wypracowanej na gruncie orzecznictwa TSUE uznał, że w przypadku skarżącej, co prawda konieczne jest odstąpienie od stosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u., ale jednocześnie stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być ustalone na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 30%. Organ w ogóle nie analizował możliwości i zasadności zastosowania innej stawki sankcji, niższej aniżeli 30% zaniżonego zobowiązania podatkowego.

8.4. Tymczasem, w ocenie Sądu, prawdzie przyimek "do" poprzedzający wskazaną tam stawkę 30% dodany został do brzmienia art. 112b ust. 1 u.p.t.u. in fine nowelizacją, która weszła w życie dopiero z dniem 6 czerwca 2023 r., to jednak mając na względzie rezultat wykładni teleologicznej i systemowej tego przepisu, potwierdzonej wykładnią norm dyrektywy 112, której implementację stanowi wskazany przepis ustawy, przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, przyjmować należy, iż nowelizacja ta doprecyzowała jedynie na gruncie semantycznym, uprawnione na gruncie wykładni art. 112b ust. 1 u.p.t.u. in fine założenie, że wskazana w nim stawka 30% jest stawką maksymalną, ustalaną proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości (tak NSA w wyroku z 2 czerwca 2024 r., I FSK 449/24, pkt 3.4.2.).

Zatem, nie tylko w stanie prawnym ukształtowanym wspomnianą nowelizacją, ale również – jak w tej sprawie – w stanie prawnym sprzed wejścia jej w życie, stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana być musi proporcjonalnie do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego (do 30%).

8.5. Organ w analizowanym teraz zakresie nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, a zatem nie uzasadnił konieczności zastosowania maksymalnej stawki (30%) dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sposób wystarczający do trafności rozstrzygnięcia w tej materii. Organ co prawda wskazał na wyrok TSUE w sprawie C-935/19 odstępując od nałożenia sankcji wynikającej z art. 112c u.p.t.u., jednakże nakładając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. i stosując maksymalną stawkę 30% - uczynił to automatycznie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika przy tym, że w tej mierze organ uwzględnił tylko to, że "Spółka brała udział w obrocie towarów wykorzystywanych do popełniania oszust w podatku VAT". Tymczasem, jak to już wyartykułowano, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno uwzględniać także inne okoliczności, takie jak świadomość udziału w oszustwie podatkowym albo "tylko" nieświadome niezachowanie dobrej wiary na skutek naruszenia reguł ostrożności, współpracę podatnika w toku postępowania podatkowego, czy wreszcie wysokość uszczuplenia podatkowego.

8.6. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w skardze, że na skutek wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 nie ma w ogóle możliwości zastosowania sankcji na podstawie art. 112b u.p.t.u. (zarzuty nr A.j – A.k.; str. 50-56 skargi). Jak już to wyjaśniono wyżej, powołany wyrok TSUE nie derogował z systemu prawa art. 112b ust. 1 u.p.t.u., lecz wyrażał prawidłowy kierunek interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem norm dyrektywy 112. Dokonana z dniem 6 czerwca 2023 r. nowelizacja art. 112b ust. 1 u.p.t.u. miała tylko charakter doprecyzowujący wciąż obowiązującej regulacji (por. powoływany już wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r., I FSK 449/24).

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, że na skutek orzeczenia reformatoryjnego w zakresie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekający w postępowaniu odwoławczym organ naruszył zasadę dwuinstancyjności (zarzut skargi B.a.; str. 56-58 skargi). Wbrew wywodom skarżącej istota zasady dwuinstancyjności nie sprowadza się do konieczności tożsamego orzekania przez organ w obu instancjach. Takie rozumowanie prowadziłoby bezpośrednio do wykluczenia możliwości orzekania co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p.) przez organ drugiej instancji. W tej sprawie, organ odwoławczy (w zakresie sankcji podatkowej) w procesie stosowania prawa - w ramach tej samej sprawy w sensie materialnym - nie przeprowadzał nowych dowodów, ustalił stan faktyczny i stan prawny, dokonał subsumpcji i wyciągnął konsekwencje w postaci zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. To, że dokonał błędnej wykładni tego przepisu (bo bez uwzględnienia regulacji prawa unijnego), nie jest związane z kwestią zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej nie doszło w tym przypadku do przekroczenia granic tej samej sprawy.

8.7. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wynika, iż decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem uzasadnienie decyzji powinno wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji). Brak zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia wydanego w drugiej instancji nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego, rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a w sytuacji, gdyby sprostał temu obowiązkowi, jego rozstrzygnięcie określonej kwestii mogłoby być inne.

Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części.

"Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; oraz [zamiast wielu] wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2002 r., I SA/Gl 234/22).

W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie.

Powyższe uchybienie jest tym bardziej istotne, że Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż materiał dowodowy świadczy o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym realizowanym przez E. w ramach łańcucha usług telekomunikacyjnych. Zdaniem Sądu, co zostało już wcześniej wskazane, materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżąca nie zachowała należytej staranności, bowiem prawidłowa analiza okoliczności kontaktów handlowych z E., powinna i mogła doprowadzić ją do wniosku, że towar, który zakupiła (paliwo gazowe) był wykorzystywany przez E. do oszustwa w podatku od towarów i usług, którego zasadniczym elementem było przeprowadzanie przez E. fikcyjnych transakcji usług telekomunikacyjnych.

8.8. Wobec tego Sąd uznał, że zasadne będzie – w tymże zakresie - przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za styczeń i luty 2018 r. Sąd uznał, że w tej mierze decyzja narusza art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112 w zw. z zasadą proporcjonalności, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Przy czym, stwierdzony przez Sąd sposób naruszenia tych regulacji został opisany wyżej i jest odmienny od zawartego w tej mierze, nietrafnego stanowiska strony skarżącej (por. pkt 8.6. niniejszego uzasadnienia).

Sąd zauważa komplementarnie, że orzeczenie wydane na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2244/21). Dlatego dopuszczalne było oddalenie skargi w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz uchylenie decyzji w odniesieniu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

8.9. Ponownie rozpatrując sprawę w powyższym zakresie organ oceni zasadność nałożenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, w przypadku uznania, że zaistniała konieczność ustalenia tejże sankcji. Oceny tej dokona wykorzystując kryteria wyżej już wskazane. Wyraz temu da w wydanej decyzji, w sposób zgodny z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.

Pełna kwota kosztów sądowych wynosiła 125.017 zł. Złożył się na nią wpis (100.000 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (25.000 zł) - ustalone na podstawie § 2 pkt 9 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964, ze zm.).

Sąd zdecydował się jednak, stosując art. 206 p.p.s.a., odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania i orzec na rzecz skarżącej zwrot kwoty 41.683 zł.

Skarga została bowiem uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Po drugie, ta sprawa jest jedną z czterech analogicznych spraw skarżącej, co uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika. Biorąc jednak pod uwagę istotny nakład pracy pełnomocnika w przygotowanie pism procesowych, zdaniem Sądu zasadne było określenie przyznanego skarżącej zwrotu kosztów sądowych na poziomie 1/3 sumy pobranego wpisu oraz wynagrodzenia pełnomocnika (41.666 zł), powiększonej o kwotę 17 zł uiszczoną tytułem opłaty skarbowej.