Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 410/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 20 marca 2020 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2016r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 410/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: Organ) z 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2016 roku.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a do części zarzutów ustosunkowanie się w sposób na tyle ogólnikowy, że uzasadnienie uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu i pozbawia możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje Organu zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, co było efektem nie przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i dokonanie w tych warunkach niewłaściwej oceny materiału dowodowego - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

II. Prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje Organu zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe Spółce, w miesiącach od marca do grudnia 2016 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez: Q. Sp. z o.o. w D., P. w K., A. Sp. z o.o. w K., W., K. Z. w R. - w uznaniu, że dokumentują czynności spełniające warunki określone w art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

6. Powyższe rozstrzygnięcie Organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, kwestionowane było głównie poprzez zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, albowiem zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został w postaci nieprawidłowości jego zastosowania. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła naruszenie (akceptację takiego naruszenia zaskarżonym wyrokiem) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Kwestionując jakość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w zakresie realizacji dostaw od kontrahentów, Skarżąca podniosła, że "w żadnym przypadku nie potwierdzono jakimkolwiek dowodem, iż było to celowe i świadome działanie zarządzających Spółką. Nie wykazano w jakikolwiek sposób i na czym polegało to świadome działanie zarządzających, a przede wszystkim nie wskazano jakichkolwiek działań podjętych przez zarządzających mających na celu wyłudzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach" (str. 4 skargi kasacyjnej).

7. Tak uzasadnione zarzuty procesowe wskazują, że Skarżąca zwalczając ustalenia faktyczne w sprawie kwestionuje brak prawidłowej oceny w zakresie swojej świadomości co do nierzetelnego sposobu działania kontrahentów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka odniosła się do poszczególnych podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury.

8. Odnosząc się do oceny zakwestionowanych dostaw wobec Q. sp. z o.o. (22 faktury na dostawę piasku i żwiru) Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że Skarżąca na okoliczność tych transakcji przedstawiła jedynie sporne faktury oraz wiadomości mailowe tudzież sms od D.S., który z kolei nie przedstawił żadnych dowodów nabycia kruszyw przez spółkę Q.. Spółka podkreślała przy tym, że wszelkie ustalenia prowadziła z D. S.. Niesporna pozostawała okoliczność, że D. S. miał formalnie nałożony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji w spółkach (wyrok Sądu Rejonowego w O. Wydział [...]) przez okres 3 lat. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przedstawionych dowodów wynikało, że stroną korespondencji był D. S., a nie spółka.

9. WSA wskazał, że powoływana przez Spółkę korespondencja z A. K. (z firmy Q.) nie potwierdza jej działania w imieniu Q., szczególnie, że pochodzi z 2017 roku. Z kolei w 2016 r. nie mogła reprezentować Qx. jako oddziału spółki Q., ponieważ 29 kwietnia 2013 r. dokonano zmian w KRS i spółka Qx. zmieniła nazwę na Q. sp. z o.o. a istnienie oddziału – wykreślono.

10. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w 2016 r. spółka Q. nie prowadziła działalności na co wskazuje brak oznak działania pod adresem wskazanym jako jej siedziba (rozwiązanie umowy najmu nastąpiło w 2014 r.). Podmiot ten nie składał w terminach deklaracji VAT-7, a kiedy to czynił – nie wykazywał ani sprzedaży, ani nabycia co doprowadziło 28 lutego 2017 r. do jego wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9a pkt 3 ustawy o VAT stanowiącym o wykreśleniu z urzędu podmiotu, który przez ostatnie 6 miesięcy lub dwa kolejne kwartały składał deklaracje nie wykazując sprzedaży lub nabycia towarów i usług z kwotami podatku do odliczenia. Na fakturach wskazywane były prywatne rachunki bankowe D. S. lub członków jego rodziny. Okoliczności te nie były sporne.

11. Organ w zaskarżonej decyzji (str. 20) wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. wielokrotnie wzywał spółkę Q. na adres rejestracyjny do składania deklaracji podatkowych, jednak od 30 czerwca 2015 r. nie podejmowano przesyłek pod tym adresem. Organ stał na stanowisku, że w 2016 roku spółka Q. nie prowadziła działalności gospodarczej a przedłożone przez Skarżącą dowody – maile, zrzuty ekranu telefonu M. R. nie potwierdzają współpracy ze spółką lecz co najwyżej z D. S..

12. Kwestionując w skardze kasacyjnej wnioski wywiedzione z powyższych – w istocie niespornych – ustaleń faktycznych, Skarżący podniósł, że co do zakazu prowadzenia działalności przez S., to wpisy w KRS nie odzwierciedlały tego zakazu, bowiem D.S. aż do momentu sporządzania skargi kasacyjnej, przez cały czas, wpisany jako prezes zarządu a do tego miał udziały w spółce Q.. Nadto od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 podmiot ten był czynnym podatnikiem VAT, co potwierdził D. S. przed organem kontroli celno-skarbowej składając wyjaśnienia na piśmie z 3 lipca 2018 r. Potwierdził, że podawał prywatne rachunki, bo firmowe miał zajęte. Potwierdził, że sprzedawał Skarżącej piasek i żwir suszony dostarczany samochodami ciężarowymi przez spedycje krajowe.

13. W odpowiedzi na nieprawidłowości w funkcjonowaniu tego kontrahenta wykazane w zaskarżonej decyzji Spółka podniosła, że nie miała wpływu na rzetelne funkcjonowanie kontrahenta (sprawdzenia terminowego składania deklaracji podatkowych czy ich treści), sprawdziła dane w KRS oraz rejestrację w rejestrze podatników VAT. Zarzuciła, że Organ mógł przeprowadzić pełną kontrolę w tym podmiocie, o co wnioskowała Skarżąca. Spółka powołała się na zeznania B. S. (żony D. S.), która zeznała, podczas przesłuchania 26 czerwca 2018 r, że firma męża zajmowała się obrotem piskiem a A. K. pracowała z D. S. w Z. jako pracownik biurowy. Spółka wniosła o jej przesłuchanie w charakterze świadka.

14. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie oceny działalności spółki Q. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Organ wykazał w zaskarżonej decyzji, że to nie Spółka dokonała dostaw objętych spornymi fakturami. Dowodzą tego ustalenia, że praktycznie od połowy 2015 roku Spółka nie funkcjonowała, nie było oznak jej działania pod adresem rejestrowym, nie rozliczała podatków i nie odpowiadała na pisma organów podatkowych (nie podejmowała przesyłek pocztowych). Skarżący nie podważył zarzutami kasacyjnymi takich ustaleń. W sprawie nie kwestionowano, że Skarżąca nie nabyła piasku i żwiru lecz to, że według zaewidencjonowanych faktur dostawcą tego towaru nie była spółka Q..

15. Akceptując ustalenie, że Spółka pozyskała towar, zasadny jest wniosek, że nie przedstawiono żadnego dowodu, że pochodził od spółki, której dane umieszczono na fakturach. Stroną transakcji mógł być D.S. ale nie jest to tożsame z osobą prawną, którą według KRS, acz niezgodnie z orzeczeniem sądu, miał reprezentować. Oceniając, czy Skarżąca powinna mieć świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę, bo to na ich podstawie Spółka domaga się realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że wątpliwości powinny powstać już w momencie, w którym należności za towar opłacane były na rachunki bankowe osób, które w ogóle nie były związane ze spółką Q. – członków rodziny D. S..

16. Wnioski Spółki zadeklarowane na tę okoliczność – pełnej kontroli wobec spółki Q., jest o tyle niezasadny, że z uwagi na ustalenie, że podmiot ten zaprzestał prowadzenia działalności, kontrola jest niemożliwa do przeprowadzenia. D. S. nie wskazał podmiotów, od których nabył towar sprzedany następnie Skarżącej.

17. Odnosząc się do oceny transakcji udokumentowanych czterema fakturami wystawionymi w listopadzie 2016 roku przez P., Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu, że Spółka poza fakturami i dowodami KP nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających dostawę żwiru i kruszywa. Tymczasem ustalono, że osoba o tych danych nie prowadziła działalności, ani w momencie nawiązania współpracy w 2012 roku, ani też w 2016 roku – dacie zawarcia transakcji. Podmiot P. nie występuje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, pod wskazanym na fakturach nr NIP funkcjonuje inny przedsiębiorca, którego działalność została wykreślona 2 kwietnia 2013 r.; pod wskazanym adresem nie funkcjonuje taki podmiot (nie ma takiej ulicy) a w miejscowości K. nie odnotowano zamieszkania M. T..

18. Dodatkowe wątpliwości Organu wiązały się z deklaracją Skarżącej, że zapłaty za towar dokonano gotówką nieznanemu kierowcy (były to kwoty rzędu 20-30 tys.). Przesłuchany w sprawie prokurent, M. R., przyznał, że nie sprawdzali tego kontrahenta, ponieważ kontrahent został Spółce polecony przez D. S.. Kontaktowano się z nim wyłącznie telefonicznie.

19. W skardze kasacyjnej Skarżący, podważając ustalenia zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, podkreślał, że nie był to stały dostawca. Korzystano z jego pomocy wyłącznie gdy zabrakło asortymentu na rynku. Podmiot nie był szczegółowo weryfikowany ponieważ polegano na rekomendacji D. S.. Skarżąca wskazała, że "samo polecenie podmiotu P. przez D. S. było wystarczającą rekomendacją powodującą u zarządzających S. Sp. z o.o. SK przeświadczenie, że podmiot ten jest legalnie i rzetelnie działającym podmiotem" (str. 26 skargi kasacyjnej).

20. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Spółka nie przedstawiła żadnych przekonywujących zarzutów dla podważenia oceny współpracy z tym podmiotem. Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał, by wystawca faktury rzeczywiście dostarczył towar Spółce nie zostało podważone a Spółka zachowała oczekiwaną staranność w weryfikacji tego dostawcy.

21. Odnosząc się do oceny czterech faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez A. Sp. z o.o. w K. tytułem wykonania robót budowlanych w ramach podwykonawstwa, Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę, że dostawca nie miał możliwości wykonania usług, gdyż wykazane na fakturach usługi wskazywały na znacznie późniejszy okres zakończenia robót. Jednocześnie faktury te wskazywały na znacznie wyższe kwoty płacone przez Skarżącą podwykonawcom, niż wynikały z kosztorysów i protokołów odbioru przewidzianych dla Spółki.

22. W tym kontekście niesporne pozostawało ustalenie, że dostawca usług miał wykonać na rzecz Skarżącej roboty:

- w okresie od 28 listopada 2016 do 21 grudnia 2016 r. ogrodzenia boisk sportowych (faktura z 22 grudnia 2016 r.); w tej inwestycji Skarżąca działała jako podwykonawca w zakresie robót realizowanych w okresie od 5 października do 28 października 2016 r. Wykonawca potwierdził, że zakres robót został wykonany zgodnie z umową a prace wykonywali pracownicy Spółki; protokołem odbioru z 24 listopada 2016 r. potwierdzono zakończenie prac w dniu 16 listopada 2016 r. i ich odbiór przez inwestora, Gminę H., od wykonawcy; Skarżąca wystawiła swoją fakturę 28 grudnia 2016 r.

- w okresie 28 listopada do 28 grudnia 2016 r wykonanie trybuny żelbetonowej na boisku przy gimnazjum w T. (faktura z 28 grudnia 2016 r. na kwotę 27.300 zł netto plus 6.279 zł VAT); przy tej inwestycji Skarżąca była wykonawcą na podstawie umowy zawartej z Gminą Miasta T.; 19 września 2016 r. potwierdzone zostało wykonanie 100% robót dotyczących trybun, które wyceniono na 20.994,30 zł; prace trwały od 30 czerwca 2019 r. do 19 września 2016 r. Końcowy protokół odbioru robót podpisany został 17 października 2016 r. Skarżąca swoją fakturę wystawiła 18 października 2016 roku

- w okresie od 28 listopada 2016 r do 27 grudnia 2016 r. Spółka dostarczyła i zamontowała trybunę stalową (faktura z 28 grudnia 2016 r.); w tym wypadku wystawione faktury na rzecz Spółki wyniosły łącznie 71.094 r., a z protokołu odbioru wynikało, że ich wartość wyniosła 20.994,30 zł.

- w okresie od 28 listopada 2016 r do 27 grudnia 2016 r. dostarczyła i zamontowała trybunę (faktura z 28 grudnia 2016 r) przy szkole podstawowej w N.; tu Spółka także była wykonawcą modernizacji boisk, w ramach czego mieścił się także montaż trybun zewnętrznych; Skarżąca pismem z 12 sierpnia 2016 r. zgłosiła gotowość do odbioru wykonanych do tego dnia robót w tym opisanych trybun; swoją fakturę wystawiła 19 sierpnia 2016 r. a 17 października Urząd Miasta N. dokonał płatności.

23. Zakwestionowane faktury wystawione przez dostawcę usług w grudniu opiewają na znacznie wyższe kwoty niż wynikające z kosztorysów i protokołów odbioru, dokumenty odbioru robót są szablonowe, zmienia się tylko nazwa robót i daty i są podpisane tylko przez przedstawiciela spółki A.. Płatności miały charakter gotówkowy a Spółka nie dysponuje dowodami KP.

24. Na nierzetelność faktur wskazują też zeznania prokurentów Spółki: M. R. przesłuchiwany w 2018 r. nie potrafił określić kto reprezentował spółkę A., nie wskazał żadnego nazwiska, wypowiadał się ogólnie, o rozliczeniach gotówkowych, że odbywały się na placu budowy. Także A. Z. nie potrafiła wskazać żadnych konkretów dotyczących tych transakcji.

25. W skardze kasacyjnej Spółka powołała się na sprawdzenie kontrahenta w oficjalnych rejestrach, z których wynikało, że spółka jest zarejestrowanym podmiotem. Przyznała, że jakkolwiek w sprawie organy podatkowe podjęły w 2018 roku próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u spółki A. ale skoro pod wskazanym adresem rejestrowym czynności nie udało się przeprowadzić, to – zdaniem Skarżącej - niezasadnie zaniechano dalszych działań.

26. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważyły one ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że Spółka nie wykazała wykonania usług przez podmiot, który wystawił faktury. Niespójności dotyczące wysokości wynagrodzenia, terminu wykonania rzekomych prac, sposób płatności tudzież brak obiektywnych dowodów potwierdzających wykonanie usług i w efekcie niemożność skontaktowania się z dostawcą usług, zasadnie ocenione zostały jako brak wykazania rzetelności zakwestionowanych faktur. Wyjaśnienia Spółki co do części z powyższych niespójności (termin wystawienia faktur i wykonania usług), nie podważają logiki wywiedzionych przez Organ wniosków oraz zaakceptowania takiej oceny przez WSA.

27. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń w zakresie dwóch faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez W.. Na jednej fakturze zapisano przedmiot "prace ogólnobudowlane" a na odwrocie jest odręczny zapis "Usterki" na jednej, a "T." na drugiej. WSA podkreślił, że oprócz faktur Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie prac, w tym o charakterze budowlanym, które zwykle przy takich usługach są sporządzane. Płatność miała być gotówkowa (kwota ponad 56 tys. zł).

28. Niesporne pozostawały ustalenia, że M. P. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składał deklaracji VAT. Miał zarejestrowaną działalność opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. W trakcie postępowania nie udało się nawiązać kontaktów z tym kontrahentem, który nie odbierał korespondencji od organów podatkowych. Ustalono, że pod formalnym adresem zamieszkania nie przebywa. Sąsiedzi podali, że już od paru lat tam nie przebywa.

29. Analiza umowy z inwestorem (w trybie przetargu) wynikało, że Spółka mogła zatrudniać podwykonawców, ale Skarżąca takiego udziału podwykonawców nie zgłosiła. Z protokołu odbioru budowlanego wynika, że prace zostały zakończone 22 sierpnia 2016 r., co koresponduje z wydaniem 3 października 2016 r. pozwolenia na użytkowanie. Tymczasem zakwestionowane faktury wystawione zostały 2 grudnia 2016 r.

30. Prokurenci Skarżącej przyznali, że spółka ta nie była weryfikowana, co wydaje się oczywiste w sytuacji, gdy osoba ta nie była nawet zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W takich okolicznościach nie można uznać zarzutu Skarżącej, że nieprawidłowo oceniono staranność Spółki w zakresie weryfikowania wystawcy faktur.

31. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował także zakwestionowanie rzetelności faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez firmę U.. Niekwestionowaną okolicznością w zakresie rzetelności przedmiotowej faktury było ustalenie, że usługi opisane na fakturze (ułożenie kostki przy boisku) wykonał w rzeczywistości A. P.. Ustalenia te wynikały z zeznań K. Z., M. R., którzy racjonalnie wyjaśnili w jakich okolicznościach do tego doszło. W tym kontekście Skarżący wskazywał, że "A. P. wykonując czynności w ramach i na rzecz podmiotu U. posiadając do tego umocowanie" (str. 46 decyzji).

32. Skarżąca zarzutami kasacyjnymi podważała stanowisko Organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że K. Z. udostępnił swoje dane do wystawienia faktury dla prac wykonanych przez A. P., który wówczas nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej. W tym zakresie w skardze kasacyjnej Skarżąca powołała się na okoliczność, że wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem i prowadził według ewidencji działalność, w której mieścił się przedmiot usług opisanych w fakturze.

33. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowią tylko polemikę z wersją zdarzeń przedstawioną przez Organ i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Stanowią wyraz interpretacji zeznań przesłuchanych świadków i zmierzają – nie kwestionując ich treści – do wykazania, że nie ma podstaw, by kwestionować wykonanie usług przez wystawcę faktury. Skarżący pomija przy tym, że wystawca faktury nie zaewidencjonował jej w okresie, kiedy została wystawiona. Tymczasem w 2016 r. K.Z. nie był czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji, nie wykazał żadnego przychodu w zakresie podatku dochodowego.

34. W kontekście przedstawionych wyżej ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Dominująca argumentacja uzasadnienia dotyczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kontekście stanowiąc uzasadnienie art. 191 O.p. Jednak argumentacja Skarżącej nie wykazała, w jakim zakresie dokonana ocena przez WSA akceptowała wnioski niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, logiką czy zasadami doświadczenia życiowego. W konsekwencji takiego zaniechania, wywody skargi kasacyjnej mają jedynie charakter polemiczny. Skarżąca nie uzasadniła w skardze kasacyjnej, na czym polegało naruszenie pozostałych, wymienionych w trzecim akapicie, przepisów prawa procesowego.

35. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne określone w ustawie. Przede wszystkim, jaki i dlaczego stan faktyczny WSA przyjął jako podstawę do oceny zastosowania prawa materialnego. Zasadnicze zarzuty w tym zakresie sprowadzały się do stwierdzenia, że "WSA nie dokonał własnej oceny sprawy. Treść uzasadnienia Sądu została skopiowana z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz z odpowiedzi na skargę" (str.4 skargi kasacyjnej).

36. W odpowiedzi na takie zarzuty zauważyć należy, że sądy administracyjne nie czynią własnych ustaleń faktycznych, ale bazując na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe i przedstawionych w zaskarżonej decyzji, dokonują oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz wywiedzionych na jego podstawie wniosków. Oczywistym jest w tym kontekście, że prezentując zaakceptowane ustalenia faktyczne powołują się na ustalenia i okoliczności wskazane przez organy.

37. Z uwagi na brak skutecznego podważenia zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej prawidłowości stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przyjmując za podstawę faktyczną stan przyjęty w zaskarżonym wyroku. Skoro Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury na dostawę towarów i usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie budził wątpliwości.

38. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265).

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska