Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 772/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. K. kwotę 2351 (słownie: dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 772/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (IS) w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 stycznia 2016 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 54.991,00 zł.

Organy ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "O." J. K. w zakresie świadczenia usług związanych z budową linii kablowych, telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych na terenie woj. L. W 2012 r. skarżący, jako podwykonawca P. S.A. W L., M. S.A. w K. oraz N. S.A. w W. sprzedał usługi z branży telematyka, tj. budowa (przebudowa) przyłączy telekomunikacyjnych, linii kablowych teletechnicznych i energetycznych. Skarżący korzystał z usług J. J. jako podwykonawcy usług budowlanych związanych z budową linii kablowych teletechnicznych (budowa rurociągów kablowych, budowa rurociągów wtórnych, montaż, pomiary i zaciąg kabli światłowodowych, oczyszczanie i regulacja studni kablowych). Celem wyjaśnienia okoliczności nabycia usług od J. J. organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci: ksiąg podatkowych, przesłuchania strony, przesłuchania kontrahenta, osób zatrudnionych u skarżącego i kontrahenta, pisemnych wyjaśnień skarżącego, dokumentów księgowych skarżącego (m.in. umowy leasingowe i ewidencję środków trwałych), umów zawartych pomiędzy skarżącym a J. J., wyciągów z rachunków bankowych skarżącego. W ocenie organów, ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika: brak możliwości technicznych wykonania przedmiotowych usług przez firmę J2. J., duża i niczym nieuzasadniona rozbieżność stosowanych cen jednostkowych przyjętych przez skarżącego do rozliczenia tych usług z J. J., brak możliwości po stronie skarżącego wypłaty w gotówce, w okresie październik - grudzień 2012 r., kwoty 156.000 zł. Poza dokumentacją sporządzoną pomiędzy skarżącym a J. J. (rachunkami, umowami, pokwitowaniami, protokołami odbioru, zeznaniami skarżącego i świadka J. J.) organ nie stwierdził, aby istniały jakiekolwiek inne dowody wskazujące, iż zakup usług udokumentowanych rachunkami i umowami zawartymi z tą osobą miał w ogóle miejsce.

Zdaniem Dyrektora IS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że rachunki wystawione w 2012 r. przez firmę U. J. J. na rzecz firmy O. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, dlatego nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten rok podatkowy. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę 156.000,00 zł, wykazaną na czterech rachunkach wystawionych przez firmę U. J. J. i odmówił zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Odnośnie do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny możliwości technicznych, sprzętowych oraz organizacyjnych J. J. organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność powołania biegłego, ponieważ wnioskowany dowód nie miałby wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy, a okoliczności z niego wynikające uznać należałoby jako nieistotne.

Za niezasadny uznał również Dyrektor IS wniosek o włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec J. J. przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r., gdyż ustalenia dokonane w toku tej kontroli w pełni potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia wydanego w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia wskazanych w skardze i piśmie procesowym przepisów postępowania. Sąd podniósł, że w obszernych aktach sprawy znajdują się informacje od podmiotów, na rzecz których firma skarżącego świadczyła usługi, protokół przesłuchania strony postępowania oraz świadków: J. J. – podwykonawcę rzekomo wykonanych usług, K. P. i A. P. (zatrudnionych w S. rzekomo zatrudnionych do prac wykonywanych na rzecz firmy skarżącego), A. J. (małżonki J. J., która miała pomagać w działalności męża), J1. J. (ojca J. J.), W. M., G. M., M. K. (pracowników skarżącego). Ponadto akta zawierają zaświadczenia bankowe o wypłatach gotówkowych dokonanych w latach 2009-2011, pozwalających organowi ocenić, jaką gotówką mógł dysponować skarżący w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił kontrdowodów, które skutecznie podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p. W szczególności zostały w nim wskazane fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym nie dał wiary oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 191 O.p.,

Za niezasadny Sąd uznał zarzut, iż organ nie odniósł się w żaden sposób do okazanej mu korespondencji mailowej z J. J. oraz do istnienia faktury dotyczącej zakupu przez J. J. kamizelek i rękawic. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie z 14 lipca 2014 r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, z którego wynika, że organ wziął te dowody pod uwagę, lecz ocenił, iż nie potwierdzają one wykonania przez J. J. na rzecz skarżącego usług o takiej wartości i w takim rozmiarze jak wskazują na to sporne w sprawie faktury. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że powyższe dokumenty dotyczyły realizacji umowy na budowę kabla światłowodowego w L. w kanalizacji N., natomiast sporne rachunki nie obejmowały prac realizowanych dla N. S.A. oraz że faktura VAT z 28 listopada 2012 r. na zakup 10 szt. kamizelek ostrzegawczych i 24 par rękawic roboczych nie jest dowodem na wykonywanie robót budowlanych przez firmę J. J. przy drodze [...], które rzekomo miały być prowadzone od 5 października 2012 r.

W odniesieniu do wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego oraz możliwości sprzętowych J. J., Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Poza tym, zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego. Opinia biegłego mogłaby bowiem określić jedynie potencjalne możliwości techniczne, sprzętowe oraz organizacyjne firmy J. J., natomiast nie przesądzałaby czy faktycznie zostały one wykorzystane przy wykonywaniu robót zafakturowanych przez niego na rzecz skarżącego. Z punktu widzenia obszerności i kompletności materiału dowodowego prowadzenie dowodu z opinii biegłego prowadziłoby jedynie do nadmiernego i nieuzasadnionego przedłużania postępowania. W ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność odnośnie do wiedzy osób nią zajmujących się w dziedzinie budowlanych robót specjalistycznych. Rolą organu podatkowego nie było bowiem rozpatrywanie technicznych aspektów budowy linii kablowych, lecz analiza materiału dowodowego.

Jedyne uchybienie procesowe organu Sąd dostrzegł w doręczeniu skarżącemu postanowienia o włączeniu do akt kserokopii protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. J., 4 dni po wydaniu decyzji organu odwoławczego. Jednak zdaniem Sądu uchybienie to jest bez znaczenia dla wyniku sprawy, ponieważ z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, iż dołączony protokół nie mógł zmienić stanowiska organu odwoławczego, gdyż nie uwiarygadniał on, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wystawionych przez J. J. faktur. Wręcz przeciwnie potwierdzał dotychczas dokonane ustalenia organów podatkowych.

Sąd przyznał rację organom podatkowym, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaaprobował w całości dokonany przez nie dobór świadków i wnioski wywiedzione z ich przesłuchań. Sąd zrelacjonował postępowanie organów podatkowych oraz dokonaną przez nie ocenę dowodów.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a), to jest:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 w zw. z art 200 O.p. poprzez niewyznaczenie ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ materiału dowodowego, pomimo włączenia do akt sprawy nowego dowodu w postaci protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. J., co do którego skarżący nie miał możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia;

2) art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 w zw. z art 200 oraz 191 O.p. poprzez uznanie, iż skoro z oceny organu podatkowego zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż dołączony do akt sprawy protokół kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. J. nie mógł zmienić stanowiska organu odwoławczego, to doręczenie skarżącemu postanowienia o włączeniu do akt sprawy tego protokołu 4 dni po wydaniu decyzji organu odwoławczego i niewyznaczenie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolny i wybiórczy dobór dowodów dla uzasadnienia postawionej przez organy tezy, przy jednoczesnym pominięciu tych dowodów, które przeczyły tezie o niewykonaniu przez J. J. prac na rzecz skarżącego. Organy naruszyły tym samym także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez istotne braki w uzasadnieniu decyzji, w szczególności nieuzasadnienie przesłanek, dla których dowodom przedstawionym przez stronę odmówiły wiarygodności, w tym:

- korespondencji email, z której wynika, że J. J. zgłaszał gotowość wykonania robót i dysponowania ośmioosobową brygadą;

- fakturze zakupu przez J. J. 24 par rękawic (dla 12 osób) i 10 szt. kamizelek ostrzegawczych w miejscowości S. (w pobliżu realizacji prac na drodze [...]); dowód ten pośrednio potwierdza fakt dysponowania przez J. J. większą liczbą pracowników lub wykonawców niż to zostało przyjęte przez organy, a także jego obecność na budowie drogi [...];

- dowodom z przesłuchań: J. J., strony, pracowników skarżącego, pracowników J. J. i A. J.;

- korespondencji email wysłanej przez J. J. z 20 grudnia 2012 r., z której wynikają ustalenia techniczne dotyczące wykonywanych prac przez J. J.;

- korespondencji email z J. J. z 9 października 2012 r., z której wynikają ustalenia co to terminu i zakresu prac;

- korespondencji email z J. J. z 4 czerwca 2013 r. dotyczącej zapłat za usługi za pośrednictwem konta bankowego;

- dowodów zapłat dokonywanych za pośrednictwem banku;

- korespondencji email ze zleceniodawcą (M.) z 10 i 11 maja 2011 r. dotyczącej odpowiedzi na zapytanie ofertowe i propozycji cen (Kosztorysy), w sytuacji gdy dowody te miały istotne znaczenie dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z procedurą, tj. z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p.;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego, w tym w także w zakresie nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność:

- określenia kwalifikacji zawodowych i doświadczenia zawodowego koniecznych dla wykonania spornych usług,

- wyceny robót wykonanych przez J. J.,

- określenia koniecznych sił i środków dla wykonania spornych robót;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a polegające na niezastosowaniu go w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowego przepisów O.p. wskazanych w pkt 4 i 5 powyżej;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a., tj. nie uwzględnienie skargi w sytuacji gdy naruszono wskazane w pkt 8 przepisy prawa materialnego;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków udokumentowanymi rachunkami nr [...], [...], [...] oraz [...] i pozbawienie skarżącego prawa ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, albo o uchylenie wyroku i decyzji Dyrektora IS w Lublinie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze).

Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA), przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Przede wszystkim Sąd nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął jako miarodajny w niniejszej sprawie, w ogóle nie poddał ani analizie, ani ocenie dowodów w oparciu, o które wydał swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS. Sąd pierwszej instancji ograniczył się do wymienienia dowodów, nie wskazując przy tym, czy są to wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, czy tylko niektóre wybrane spośród wielu. Nie wypowiedział się odnośnie do ich znaczenia w sprawie, nie poddał ich analizie, nie wskazał jakie wnioski z nich wyprowadził. Zaraz po wymienieniu dowodów Sąd stwierdził, iż ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Dalej Sąd pierwszej instancji abstrahując od konkretnych dowodów oraz dokonanej przez organ odwoławczy oceny dowodów, w sposób ogólnikowy stwierdził, że organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnął spójne wnioski (Sąd nawet nie wskazał jakie to są wnioski). Bez jakiejkolwiek analizy występujących w sprawie okoliczności, Sąd uznał, że zostały one dostatecznie wyjaśnione. Odnośnie do zarzutów skargi dotyczących braku stanowiska organu w zakresie przedłożonej korespondencji mailowej oraz faktury zakupu przez J. J. kamizelek i rękawic, Sąd powtórzył argumenty organu odwoławczego i zrelacjonował wypowiedź organu w tym zakresie. W podobnej konwencji Sąd wypowiedział się w zakresie pozostałych zarzutów skargi, w tym odnośnie do niezrealizowania wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz doręczenia postanowienia o włączeniu do akt podatkowych wnioskowanego przez skarżącego dowodu po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na prześledzenie rozumowania Sądu pierwszej instancji, ani na poznanie przesłanek, jakimi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Sąd posługiwał się ogólnikami, pozostającymi w oderwaniu od okoliczności sprawy i konkretnych dowodów. Poprzestał na prostej akceptacji stanowiska organu odwoławczego, powielał je zamiast odnieść się do niego. Nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm prawa materialnego. Podkreślić trzeba, że przywołanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poczynienie uwag ogólnych odnośnie do tej regulacji, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji i ogólnikowe stwierdzenie, bez wcześniejszego podania stanu faktycznego, który posłużył Sądowi za podstawę rozstrzygnięcia, że zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie spełnia kryteriów prawidłowej subsumcji ( o czym powyżej).

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do meritum sprawy, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Jak wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.