I FSK 997/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-07-20	
Data wpływu	2021-05-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 522/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 95 ust. 9 pkt 5, art. 96 ust. 9j; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 522/20 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 522/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę w sprawie G. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 06 lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

W niniejszej sprawie przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 12 września 2019r., który na podstawie art. 119zw § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przedłużeniu blokady wskazanych rachunków bankowych w związku z podejrzeniem prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W załączeniu przesłano kopię postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 września 2019r. nr [...] o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Treść przepisu wskazuje jednoznacznie, że ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi został w tym przypadku przerzucony na podatnika, to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji strona skarżąca we wniosku nie wykazała tej wymaganej prawem okoliczności.

1.4. W konsekwencji, uznając skargę za bezzasadną Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie:

2.1.1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowej decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bezzasadne odmówienie przywrócenia zarejestrowania Spółki G. sp. z o.o. w trybie art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług, jako podatnika czynnego VAT, w sytuacji, gdy spółka wykazała przesłanki uzasadniające przywrócenie jej wpisu do rejestru podatników czynnych VAT.

2.1.2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie niepełnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług, która to decyzja została wydana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i tłumaczenie wszelkich dokumentów i okoliczności na niekorzyść skarżącego, jak również lakonicznego przedstawienia okoliczności faktycznych i prawnych mających stanowić przesłanki odmowy zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przerzucanie na skarżącego obowiązku wykazania okoliczności, do których zobowiązany był organ prowadzący postępowanie.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej istotne jest przytoczenie okoliczności faktycznych sprawy.

Jak już wskazano Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił skarżącą Spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przesłanką wykreślenia były informacje zawarte w zawiadomieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o podejrzeniu prowadzenia przez skarżącą Spółkę działań, z zamiarem wykorzystania do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a w szczególności informacje zawarte w postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych spółki.

Wnioskiem z dnia 30 stycznia 2020r. skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przywrócenie rejestracji jako podatnika VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy obu instancji prezentują stanowisko, iż w niniejszej sprawie stwierdzono, że w łańcuchu transakcji, których uczestnikiem była skarżąca istnieje duże prawdopodobieństwo jej występowania jako beneficjenta korzyści podatkowych. Skarżąca ujmowała w rozliczeniach faktury od podmiotów dokonujących nabyć od "znikających podatników". Wskazano powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz szacunkową wartość uszczuplenia podatku VAT. Skarżąca z dużym prawdopodobieństwem mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wskazano, iż dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT. Zaznaczono, że wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy został w tym przypadku przerzucony na podatnika. Skarżąca powinna również doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych, czego może dokonać za pomocą dowolnych środków i dowodów. Konieczny jest przy tym określony wynik analizy ryzyka (pochodnej informacji o podatniku i uzasadnionym w stosowanych algorytmach oceny ryzyka), a podatnik winien wykazać, że wynik ten był fałszywy w jego przypadku.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że wbrew twierdzeniu skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w decyzji o uchyleniu decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania, na którą powołuje się strona skarżąca nie zakwestionował przesłanek wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT. Przesłanką do wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT były przede wszystkim fakty, okoliczności, posiadane informacje, a w szczególności wyniki analizy ryzyka wskazane w postanowieniu Szefa KAS, a nie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania. Tym samym decyzja uchylająca pozostaje bez znaczenia dla odmowy przywrócenia skarżącej jako podatnika VAT. Organ wskazał, że skarżąca nie ujawniła innych okoliczności, z których wynikałby brak takiego zamiaru.

Prezentowane powyżej stanowisko organu zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Natomiast strona skarżąca w składanych wnioskach i pismach w wskazywała, że w trakcie prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 13 stycznia 2020r. uchylił decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego z 11 października 2019r. określającą i jednocześnie dokonującą zabezpieczenia wykonania na majątku G. sp. z o.o. przybliżonych wielkości prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towaru i usług za wskazane miesiące, co w jej ocenie stanowi jeden z istotnych powodów uzasadniających przywrócenie statusu czynnego podatnika podatku VAT. W ocenie skarżącej uchylając decyzję, organ odwoławczy niejako przychylił się do stanowiska, że skarżąca nie uczestniczyła w procederze wyłudzania zwrotu należnego VAT z wykorzystaniem sektora finansowego. Dokonywanie przez skarżącą płatności przelewem za zamówiony towar było realizacją zobowiązań nałożonych ustawami podatkowymi. Skoro podatnik postępował zgodnie przepisami podatkowymi i płacił za towary przelewami, to nie sposób uznać, że wykorzystywał sektor finansowy w celu wyłudzania podatku VAT. Fakt, iż kontrahenci kontrahentów skarżącej mogli być nieuczciwymi podmiotami wykorzystującymi sektor finansowy do procederu wyłudzania podatku VAT nie sprawia, że również skarżąca w tym procederze uczestniczyła. W ocenie strony skarżącej organ nie uprawdopodobnił, że towar dostarczany przez kontrahentów na rzecz skarżącej pochodził od podmiotów nieuczciwych. Spóła nie miała żadnego wpływu na niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań podatkowych przez te podmioty. Organ nie zweryfikował, czy skarżąca rzeczywiście była ostatecznym beneficjentem korzyści podatkowych, czy działała w dobrej wierze, czy obrót towarem miał miejsce. Organ nie uprawdopodobnił również posługiwania się "pustymi fakturami" przez podatnika. Przedstawione argumenty zdaniem skarżącej są wystarczające, by organ przywrócił zarejestrowanie skarżącej jako podatnika VAT czynnego w trybie art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3. Art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi został w tym przypadku przerzucony na podatnika; to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem. Tej okoliczności co do zasady strona skarżąca nie kwestionuje.

Oceniając zastosowane przepisy należy odwołać się do ratio legis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (na który wskazuje ustawodawca w art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług), wyrażonego w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia z dnia 24 listopada 2017r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017r. poz. 2491), którą wprowadzono w życie m.in. przepisy art. 96 ust. 4a pkt 5 i art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej te przepisy wskazano m.in., że są one związane z możliwością przekazania organom podatkowym informacji o wynikach analizy ryzyka na podstawie działu IIIB Ordynacji podatkowej. Jeżeli analiza ryzyka wykaże, że podmiot może prowadzić lub prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej, wówczas urząd skarbowy nie będzie rejestrował takiego podmiotu, albo wykreśli go z rejestru VAT. Wskazać przy tym należy, że projektowane przesłanki wykreślenia z rejestru VAT albo odmowy rejestracji dla celów VAT nie mają charakteru ocennego, czy uznaniowego w tym sensie, że są oparte na wynikach konkretnych analiz prowadzonych na podstawie działu IIIB Ordynacji podatkowej. Nie chodzi więc o jakiekolwiek informacje, które mogłyby wskazywać na chęć prowadzenia nieuczciwej działalności. Chodzi o informacje pozyskane od właściwych organów, które opierają na określonych algorytmach określania prawdopodobieństwa prowadzenia nieuczciwej działalności, działających w oparciu o konkretne kryteria oceny ryzyka.

Za informację, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, niewątpliwie należy uznać postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 września 2019r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych i dane w nim zawarte dotyczące dużego prawdopodobieństwa, że skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Samo wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT, odbywa się niejako automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa KAS określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych.

3.4. Należy stwierdzić, iż Spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na uznanie, że ustalenia poczynione zarówno przez Szefa KAS, jak i przez właściwe organy podatkowe są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty mają charakter bardzo ogólnikowy. Samo twierdzenie strony skarżącej, iż organy swoje ustalenia dokonały na podstawie niczym niepotwierdzonych insynuacji i domysłów (str. 4 skargi kasacyjnej) nie jest wystarczające do uznania, iż zaskarżony wyrok narusza prawo, w świetle określonych prawem i przywołanych wyżej procedur prowadzących do blokad rachunków bankowych, wykreślenia podatnika z rejestru, wreszcie przywrócenia jego rejestracji.

Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaje się wynikać natomiast, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie przywrócenia zarejestrowania Spółki, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Sama polemika strony skarżącej z ustaleniami organów nie wystarczy, by skutecznie zakwestionować wynik analizy ryzyka dokonany przez organ (Szefa KAS) jako fałszywy, czy niezgodny z rzeczywistością. Strona skarżąca na potwierdzenie swojej argumentacji przywołuje fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Tę okoliczność badały organy i ocenił Sąd pierwszej instancji podkreślając przyczyny takiego rozstrzygnięcia i brak wpływu na niniejszą sprawę. Warto w tym miejscu wskazać, iż sprawa określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług została zakończona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 9 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Po 672/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony skarżącej w tej sprawie. Właściwa jest zatem ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że strona skarżąca we wniosku nie wykazała wymaganych prawem okoliczności uzasadniających przywrócenie zarejestrowania Spółki.

3.5. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.