I FSK 996/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-18	
Data wpływu	2021-05-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 410/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 57a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 86 ust. 10, 10b pkt 1, 10c i 11art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106i, art. 106j, art. 108 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20 w sprawie ze skargi L. sp.k. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.192.2020.1.LS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę L. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 15 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko skarżącej, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", z faktury zaliczkowej wystawionej przedwcześnie (tj. przed 30. dniem od dnia zapłaty zaliczki), pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę. Sąd zanegował stanowisko organu, że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed zapłatą zaliczki ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem sądu skoro faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie przedwczesne (tj. niezgodne z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) nie może rodzić obowiązku zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu prawa. W rezultacie do takiej faktury nie znajdzie zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nabywca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Sąd nie podzielił też poglądu organu, że sporna faktura powinna zostać skorygowana stosowanie do regulacji zawartej w art. 106j ust. 5 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) przez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

b) art. 57a p.p.s.a. przez wyjście poza zakres podstawy prawnej zaskarżenia. Sąd stwierdził, że organ błędnie wskazał na zastosowanie w sprawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji gdy ta jednostka redakcyjna tekstu prawnego nie stanowiła treści zarzutu sformułowanego przez skarżącą;

2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że przepisy te nie znajdą w sprawie zastosowania, a co za tym idzie uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki, stanowić będzie dla skarżącej, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT;

b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz przyjęcie na tle stanu sprawy, że faktura zaliczkowa wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i ustawy o VAT (wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki) i nieskorygowana przez sprzedającego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury, nie staje się fakturą "pustą" i daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT;

c) art. 106j ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że przepisy te nie znajdą zastosowania, a co za tym idzie uznanie, że w stanie sprawy nie wystąpią przesłanki do wystawienia faktury korygującej, a podatnik nie będzie zobligowany do wystawienia takiej faktury.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu.

3.2. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 57a p.p.s.a. przez wyjście poza zakres podstawy prawnej zaskarżenia. Sąd bowiem stwierdził, że organ błędnie wskazał na zastosowanie w sprawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji gdy ta jednostka redakcyjna tekstu prawnego nie stanowiła treści zarzutu sformułowanego przez skarżącą. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z lektury skargi, nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Dlatego też w tym zakresie sąd pierwszej instancji nie mógł orzekać. Uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że interpretacja indywidualna powinna być uchylona z powodu podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3s pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3.3. Natomiast nie jest zasadny podstawowy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że przepisy te nie znajdą w sprawie zastosowania. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki, stanowić będzie dla skarżącej, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Również za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej faktura zaliczkowa wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i ustawy o VAT (wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki) i nieskorygowana przez sprzedającego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury, nie staje się fakturą "pustą" i daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Nalży podkreślić, że faktura wystawiona w okolicznościach przytoczonych we wniosku o interpretację indywidualną i nie skorygowana, nie jest "pustą". Potwierdza ona bowiem konkretną czynność. Ponadto należy podkreślić, że przed dokonaniem rozliczenia, zaliczka zostanie już opłacona. Zatem spełniony zostanie również warunek materialnoprawny do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 r., I FSK 1079/09, przywoływanym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, "w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (w tym przypadku w postaci otrzymania zaliczki). Dopiero zatem ziszczenie się tego warunku materialnoprawnego, który powoduje powstanie obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie zapłacenie (otrzymanie) zaliczki, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, jednakże w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż okres ziszczenia się tego materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego".

3.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 106j ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Ponieważ w skardze nie podnoszono tego zarzutu, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie powinien rozstrzygać o zasadności tych zarzutów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien dokonywać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną albowiem wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska