I SA/Gl 1340/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-01-31	
Data wpływu	2021-09-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 609/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A A/S w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. pełnomocnik A A/S w K. (dalej: "strony skarżącej", "wnioskodawcy", "spółki") w osobie doradcy podatkowego wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organu interpretacyjnego") z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zaskarżonym akcie uznano za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie ustalenia, czy spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu dla celów CIT, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a w związku z tym spółka nie będzie osiągała dochodów na terytorium Polski i w konsekwencji na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce.

Interpretację wydano dla niżej opisanych realiów faktycznych i prawnych.

Wnioskodawca domagał się dokonania wykładni przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym zaskarżona interpretacja obejmowała odpowiedź na pytanie dotyczące drugiej ze wskazanych danin publicznoprawnych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka ma siedzibę oraz zarząd w Danii i prowadzi działalność ubezpieczeniową ze specjalizacją w ubezpieczeniach podróży. Wnioskodawca działa na rynku duńskim oraz – poprzez oddział – szwedzkim. Jednocześnie pozostaje podmiotem powiązanym ze spółką B z siedzibą w Niemczech, która prowadzi działalność w Polsce poprzez oddział zagranicznego przedsiębiorcy w G.. Strona skarżąca nie posiada jednak swojego oddziału na terytorium Polski.

Aktualnie wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników zamieszkałych w Polsce, którzy w oparciu o umowę o pracę wykonywaliby część zadań administracyjnych spółki, wykonując obowiązki w systemie "home-office". Strona skarżąca nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń (np. biurową) ani też by wykonywali swoje zadania z określonego miejsca – wybór i zmiana w tym zakresie będą pozostawały jedynie w gestii pracowników, z zastrzeżeniem zapewnienia bezpieczeństwa danych.

Ponieważ strona skarżąca nie dysponuje oddziałem w Polsce, pracownicy na podstawie postanowień umownych przejmą na siebie obowiązki zagranicznego pracodawcy jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Będą przy tym wykonywać jedynie proste zadania o charakterze administracyjnym, wspomagające działania wnioskodawcy w Danii i Szwecji, wymagające podstawowych umiejętności językowych, nienakierowane w żadnym razie na zdobywanie nowych klientów spółki. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów – jak również sama sprzedaż – pozostaną nadal wykonywane wyłącznie w Danii i Szwecji dla duńskich i szwedzkich klientów.

Charakteryzując zadania, które mają realizować pracownicy w Polsce, wnioskodawca wyszczególnił ich trzy grupy. W ramach "operacyjnego back-office" wykonywane będą obowiązki obejmujące wsparcie przy likwidacji szkód dla klientów strony skarżącej, a w ich ramach takie czynności jak:

• utworzenie "szkody" jako wyodrębnionego zdarzenia w odpowiednim systemie informatycznym,

• weryfikacja polisy,

• sprawdzenie zakresu ochrony zgodnie z warunkami ubezpieczenia,

• prowadzenie korespondencji z klientami w zakresie likwidowanej szkody z użyciem standardowych szablonów,

• weryfikacja dokumentacji w razie konieczności wnioskowanie o jej uzupełnienie,

• zakładanie rezerw w systemie informatycznym spółki,

• kontakt ze współpracującymi podmiotami zewnętrznymi w zakresie uzyskania informacji koniecznej do likwidacji szkody bądź ustalenia/uzupełnienia rezerw,

• rejestracja regresów w odpowiednim systemie informatycznym,

• poszukiwanie informacji o możliwości wystąpienia z regresem i występowanie o informację do linii lotniczych, jednostek publicznego ubezpieczenia zdrowotnego i innych zakładów ubezpieczeń,

• aktualizacja statusu szkody, zgodnie z wykonywanymi zadaniami,

• kontakt z placówkami medycznymi w kwestiach medycznych,

• rejestracja i przetwarzanie danych w systemach wnioskodawcy,

• zadania administracyjne, m. in. udział w pracach zespołu, związanych z zamknięciem miesiąca – sprawdzanie brakujących rezerw i starszych szkód, aktualizacja statusu spraw, inne zadania administracyjne związane z likwidacją szkód.

Strona skarżąca zaznaczyła przy tym, że zakres zadań nie uwzględnia podejmowania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania. Pracownicy będą podłączać się do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, natomiast bieżący nadzór nad pracą polskich pracowników będzie prowadzony z Danii i Szwecji. Spółka wyposaży ich w niezbędny sprzęt komputerowy, możliwy do wykorzystywania wykorzystywany wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową i wejścia na platformę wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny.

Drugą grupę zagadnień określono jako "finansowy back-office". W jej ramach przewidziano dla polskich pracowników pełnienie funkcji wsparcia administracyjnego dla działu księgowości spółki. Wśród głównych zadań wymieniono: ewidencję księgową należności i zobowiązań, uzgadnianie sald i rozliczanie rozrachunków, zadania kontrolne w zakresie rachunkowości, raportowania wewnętrznego, itp. W tym zakresie bieżący nadzór będzie prowadzony z Danii bądź ze Szwecji, a pracownicy funkcjonalnie mają podlegać Dyrektorowi Finansowemu spółki. Również w tym przypadku będą się oni zdalnie łączyć się do systemu księgowego za pomocą sprzętu dostarczonego przez stronę skarżącą.

Ostatnia kategoria zadań została wniosku ujęta w ramach wsparcia w zakresie analizy danych, a wśród zadań wymieniono w tym kontekście: generowanie raportów okresowych i ad-hoc, analiza danych, dostarczanie i rozbudowywanie danych wejściowych, trzymanych w systemie skandynawskim (Nordic Data Warehouse). Pracownicy w Polsce mieliby dokonywać:

• analizy cen ubezpieczeń,

• przygotowania kalkulacji cenowych dla nowych produktów,

• przygotowania kalkulacji opłacalności dotyczących odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń,

• kwartalnego raportowania rentowności produktów,

• wprowadzania zmian w składkach w systemie informatycznym spółki,

• wprowadzania zmian produktowych w systemie informatycznym spółki we współpracy z Działem IT,

• nadzorowania procesów związanych ze skandynawskim systemem, będącym łącznikiem pomiędzy spółką a programistami.

Bieżący nadzór będzie prowadzony z Danii bądź ze Szwecji, a pracownicy będą podlegać Kierownikowi Działu Zarządzania Produktem. Także i w tym zakresie wnioskodawca wyposaży ich w niezbędny sprzęt komputerowy, z wykorzystaniem którego będą łączyć się do [...].

Wnioskodawca wyszczególnił następnie koszty, jakie będzie ponosił w Polsce w związku z planowanym zatrudnieniem pracowników, tj.: badania lekarskie medycyny pracy, szkolenia BHP, usługi kadrowo-płacowe, ogłoszenia na portalach rekrutacyjnych. Poinformował również końcowo, że nabywa na terenie Polski usługi IT development (front-end oraz back-end), a współpracujący ze spółką informatycy wykonują swoje zadania jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, rozliczając się ze stroną skarżącą na podstawie miesięcznych faktur.

Na kanwie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawca sformułował następujące pytanie (opatrzone numerem 2): "Czy w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski, którzy będą wykonywać pracę na rzecz spółki, zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, spółka spowoduje powstanie na terytorium Polski zakładu zagranicznego, o którym mowa w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r., Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, dalej w skrócie: "UPO")?"

W dalszej kolejności wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, uzasadniające negatywną odpowiedź na tak postawione pytanie. Z powołaniem na odpowiednie przepisy krajowe stwierdził, że co do zasady podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład zagraniczny (art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Następnie przytoczył zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. definicję zagranicznego zakładu, oznaczającego

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, że wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Danii, właściwe dla niniejszej sprawy są postanowienia UPO zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii. Z tego też względu strona skarżąca przytoczyła art. 5 tej konwencji, rozumiejący przez pojęcie zakładu jako stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (ust. 2). Zacytowała także dyspozycję dotyczącą placu budowy, prac budowlanych i instalacyjnych, które stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3), zwracając zarazem uwagę, że w ust. 4 wskazano, w jakich okolicznościach instalacja, urządzenie wiertnicze lub statek mogą stanowić zakład.

Następnie wnioskodawca powołał się na treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2017 r. do artykułu 5, w którym stwierdzono, że nawet jeśli część działalności przedsiębiorstwa może być prowadzona w miejscu takim jak home-office danej osoby, to nie powinien ten fakt prowadzić automatycznie do konkluzji, że takie miejsce jest pozostawione do dyspozycji przedsiębiorstwa tylko dlatego, że używane jest sporadycznie przez daną osobę (na przykład pracownika). To, czy home office może stanowić miejsce oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa, zależeć będzie od okoliczności. W wielu przypadkach prowadzenie działalności w domu danej osoby będzie na tyle sporadyczne, że to miejsce – dom – nie będzie mogło być uznane za miejsce oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa. Z drugiej zaś strony, gdy home office jest wykorzystywany ciągle do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa i oczywistym jest, że przedsiębiorstwo wymaga od danej osoby, by wykorzystywała daną lokalizację do prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo (na przykład poprzez niezapewnienie powierzchni biurowej), gdy z natury danych czynności oczywiste jest, że taka działalność wymaga powierzchni biurowej, takie home office może być uznane za miejsce oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa. Strona skarżąca wskazała w tym kontekście także na obecny w interpretacjach podatkowych pogląd, że w przypadku, gdy pracodawca nie zapewnia powierzchni biurowej dla swoich pracowników, stąd pracownicy zobowiązani są do wykonywania swoich obowiązków ze swoich domów (a pracodawca nie ma prawa do dysponowania tą powierzchnią), to działalność pracowników nie będzie skutkowała posiadaniem przez pracodawcę zakładu zagranicznego w Polsce.

Dalej wnioskodawca zauważył, że zatrudnieni pracownicy w Polsce będą wykonywać swoje zadania z miejsc, których wybór będzie pozostawał jedynie w ich gestii, natomiast spółka nie będzie zobowiązywała do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przykład biurowej. Stąd też za uzasadnione uznano stwierdzenie, że strona skarżąca nie będzie posiadała w Polsce stałej placówki dla całkowitego lub częściowego prowadzenia poprzez nią działalności przedsiębiorstwa. We własnym stanowisku wnioskodawca zaznaczył ponadto, iż pracownicy w Polsce nie będą uprawnieni do działania w imieniu przedsiębiorstwa ani też do zawierania w imieniu spółki umów, zatem nie będą oni mogli również zostać uznani za zależnych agentów, o których mowa w art. 5 ust. 6 UPO.

W ramach wezwania z dnia [...] r. organ interpretacyjny zobligował stronę skarżącą do uzupełnienia braków formalnych zaprezentowanego wyżej wniosku, formułując w szczególności – w istotnym z perspektywy materii niniejszego postępowania zakresie – takie obowiązki jak:

• przeformułowanie pytania nr 2 (dotyczącego podatku CIT) tak, aby nie sprowadzało się tylko i wyłącznie do interpretacji definicji pojęcia użytego w u.p.d.o.p. (w przedmiotowym przypadku zakładu), lecz dotyczyło również konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy na terytorium Polski (tj. rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z posiadaniem bądź nieposiadaniem zakładu), ewentualnie zadanie dodatkowego pytania dotyczącego konsekwencji podatkowych wnioskodawcy na terytorium Polski (tj. rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski przez wnioskodawcę w związku z posiadaniem bądź nieposiadaniem zakładu oraz stałego miejsca prowadzenia działalności); w tym kontekście wskazano, że przedmiotem interpretacji nie może być wyłącznie definicja określonego pojęcia użytego w ustawie, lecz powinna ona być rozpatrzona w kontekście konkretnego zagadnienia podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski przez wnioskodawcę;

• w związku z przeformułowaniem pytania nr 2 (ewentualnie zadaniem dodatkowego pytania) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do nowo sformułowanego pytania (pytań) wskazanego w odpowiedzi na ww. punkt wezwania;

• wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, tak aby zawierało wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, których interpretacji oczekuje wnioskodawca oraz tak, aby opis tworzył konkretny przypadek, do którego organ ma się odnieść wydając interpretację, w tym m. in. jednoznaczne wskazanie:

1. czy wnioskodawca będzie zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług;

2. czy na terytorium Polski wnioskodawca będzie realizował czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania;

3. czy działalność wnioskodawcy na terytorium Polski będzie ograniczała się tylko i wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zadań administracyjnych spółki, jeśli nie – należało wskazać, jakie świadczenia (działalność) wnioskodawca będzie realizował ponadto na terytorium Polski;

4. czy wnioskodawca na terytorium Polski będzie posiadał (wynajmował) jakieś nieruchomości, lokale, biura, itp., a jeśli tak – należało ogólnie wskazać, jakie i do jakich celów będzie je wykorzystywał;

5. czy wnioskodawca na terytorium Polski będzie posiadał jakieś urządzenia (oprócz sprzętu komputerowego dostarczanego polskim pracownikom), a jeśli tak – należało ogólnie wskazać, jakie i do jakich celów będzie je wykorzystywał.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo datowane na dzień 2 sierpnia 2021 r., w którym dokonał uzupełnienia pierwotnie złożonego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W jego ramach wskazał, że spółka nie będzie zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku VAT ani też realizowała czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Jej działalność na terytorium Polski ograniczy się wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zadań administracyjnych spółki. Nie będzie natomiast posiadała ani wynajmowała nieruchomości, lokali czy biur, z kolei praca zatrudnionych pracowników będzie realizowana w systemie home office. Jednocześnie nie będzie posiadała na terytorium Polski innych urządzeń niż wskazane uprzednio w stanie faktycznym. Dodatkowo w piśmie oświadczono, że również obecnie strona skarżąca nie jest zarejestrowana do VAT w Polsce, zaś pracowników zamierza zatrudniać na czas określony, a następnie nieokreślony, przy czym część osób może również wykonywać zadania w ramach umowy zlecenia.

Po przeformułowaniu uprzednio zadanego pytania dotyczącego podatku CIT, przybrało ono następującą treść: "Czy w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski, którzy będą wykonywać pracę na rzecz spółki, zgodnie założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, spółka spowoduje powstanie na terytorium Polski zakładu zagranicznego, o którym mowa w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, a co za tym idzie, czy po stronie spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski w związku z posiadaniem przedmiotowego zakładu?". Strona skarżąca wyraziła zarazem przekonanie, że taki zakład w niniejszej sprawie nie powstanie, a co za tym idzie nie zaistnieje obowiązek rozliczenia podatku CIT na terytorium Polski.

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną opatrzoną znakiem [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku CIT za nieprawidłowe. Jednocześnie zasygnalizował, iż pytanie dotyczące podatku VAT zostanie objęte odrębnym rozstrzygnięciem.

Organ interpretacyjny zauważył wstępnie, iż z u.p.d.o.p. wynika, że uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium RP. Biorąc jednak pod uwagę, że siedziba wnioskodawcy znajduje się na terytorium Danii, to analiza, czy spółka posiada zakład w Polsce, powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień zawartej między Królestwem Danii a Rzeczpospolitą Polską konwencji UPO.

Z tego też względu z art. 5 UPO organ interpretacyjny wyprowadził trzy przesłanki, których łączne zaistnienie uznał za konieczne do uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, tj.: istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki oraz wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Zwrócił zarazem uwagę, iż "zakład" jest pojęciem abstrakcyjnym, funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo powinno prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem, przy czym działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Z wymogu stałości placówki wynika z kolei konieczność istnienia więzi łączącej ją z danym punktem geograficznym, a także określony stopień trwałości (brak tymczasowego charakteru). Zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy, z wyjątkiem sytuacji cyklicznej powtarzalności działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się przy tym do Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, wraz z Komentarzem do niej. Na tej podstawie stwierdził, że określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do powstania stałej placówki gospodarczej, która może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Dysponowania nie należy zarazem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń, nie pozwalają przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić przez nią własną działalność całkowicie lub częściowo, co oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy, przy czym personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne. Organ interpretacyjny zauważył, iż w analizowanym przypadku pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i wykonują swoje zadania pod nadzorem pracodawcy.

Z powyższych rozważań wyprowadzono dwie przesłanki, od których uzależniono spełnienie kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę. Po pierwsze, podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą. Po drugie, przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność. Jednocześnie zastrzeżono, że działalność placówki może mieć różnorodny charakter.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opisana we wniosku działalność spełnia, co do zasady, warunek istnienia placówki pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru. Czynności wykonywane na terytorium Polski nie mają przy tym wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru, lecz ich przedmiot pokrywa się jego zdaniem z przedmiotem działalności spółki duńskiej. Strona skarżąca prowadzi bowiem działalność ubezpieczeniową ze specjalizacją w ubezpieczeniach podróży, a zadania przewidziane dla polskich pracowników będą polegały m. in. na likwidacji szkód w przypadku ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych, wsparciu administracyjnym działu księgowości spółki, analizie danych – np. analizie cen ubezpieczeń czy przygotowaniu kalkulacji opłacalności dotyczących odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, opierając się na treści Komentarza do Modelowej Konwencji, że zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Nie można więc mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności macierzystej. W takiej sytuacji opisana działalność stanowi zakład w rozumieniu art. 5 UPO, a uzyskiwanie przez stronę skarżącą dochodów w Polsce za jego pośrednictwem prowadzi do powstania źródła przychodów, podlegających opodatkowaniu w Polsce. Co prawda spółka nie zamierza wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracowników sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika.

W skardze z dnia 25 sierpnia 2021 r. pełnomocnik wnioskodawcy zaskarżył interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że spółka będzie posiadać na terytorium Polski zakład zagraniczny. W jego ocenie doszło również do naruszenia prawa procesowego w związku z przyjęciem innego stanu faktycznego sprawy niż przedstawiony w złożonym wniosku, czym naruszono dyspozycję art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), jednocześnie uchybiając zasadom ogólnym prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Po ponownym zreferowaniu opisu zdarzenia przyszłego, którego dotyczył wniosek, z uwydatnieniem najważniejszych jego elementów, a następnie przytoczeniu kluczowych z perspektywy przedmiotu sprawy przepisów prawa, pełnomocnik spółki podniósł, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie placówki,

2. stały charakter placówki,

3. wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki,

4. niewykazywanie przez działalność wyłącznie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Pojęcie placówki zdefiniował przy tym jako zbiór rzeczy, który obejmuje w szczególności pomieszczenia, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do działalności przedsiębiorstwa. Placówka może istnieć poprzez władanie pewną przestrzenią, w której prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia tytuł prawny. Strona skarżąca nie będzie natomiast władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani powierzchnią. Zatrudnieni pracownicy będą wykonywać swoje zadania z miejsc, których wybór pozostanie jedynie w ich gestii. Spółka nie zobowiąże pracowników do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przykład biurowej. W takiej sytuacji nie będzie więc posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstw, co wyklucza spełnienie przesłanek niezbędnych do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

W skardze wyrażono przekonanie, iż organ interpretacyjny poprzez stwierdzenie z jednej strony, że spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej, że stałą placówką będzie mieszkanie pracownika, formułuje wewnętrznie sprzeczną konstatację, która nie znajduje przy tym w żaden sposób uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca nie zobowiązuje bowiem pracowników, aby udostępniali mu swoje mieszkanie, zaś samo przekazanie im sprzętu komputerowego nie tworzy placówki.

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie przyjął, że pracownicy strony skarżącej będą wykonywać przydzielone im zadania z własnego mieszkania, co też doprowadziło do wniosku, że to właśnie takie mieszkanie kreuje stałą placówką, a tym samym do wyjścia poza opisany we wniosku stan faktyczny. Jednocześnie w zaskarżonej interpretacji zabrakło odniesienia się do konkretnych okoliczności przedstawionych we wniosku, takich jak dowolność miejsca pracy pracownika. Pominięcie ważnych elementów z punktu widzenia oceny zdarzenia przyszłego powoduje, że wydana interpretacja uchybia art. 14c § 1 O.p., a w konsekwencji organ interpretacyjny dokonał naruszenia prawa procesowego poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, czym naruszono również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Następnie zaprezentowano rozważania oscylujące wokół kwestii, czy działalność spółki w Polsce będzie miała charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Zwracając wstępnie uwagę, że ocena w tym zakresie zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa, stwierdzono kolejno, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy w Polsce będą wykonywać jedynie proste zadania o charakterze administracyjnym, wymagające podstawowych umiejętności językowych. Nie będą one nakierowane na zdobywanie nowych klientów, ponieważ wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów będą nadal wykonywane wyłącznie w Danii i w Szwecji na rzecz tamtejszych klientów.

Z powołaniem zaś na Komentarz do Modelowej Konwencji stwierdzono, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, jeżeli nie stanowi ona istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa i nie można do niej bezpośrednio alokować zysków przedsiębiorstwa oraz jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa. W tym kontekście zwrócono uwagę, że pracownik nie będzie dokonywał sprzedaży produktów ubezpieczeniowych na terytorium Polski bądź za granicą (co jest podstawowym przedmiotem działalności spółki), a zadania nie będą nakierowane na zdobywanie nowych klientów. Będą natomiast miały charakter administracyjny, wspomagający działania strony skarżącej w Danii i Szwecji, a ich zakres nie uwzględnia podejmowania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania. Ponadto pracownicy w Polsce będą pełnić funkcję wsparcia administracyjnego dla działu księgowości wnioskodawcy oraz wsparcia w analizie danych. W konsekwencji należy przyjąć, że działalność ta będzie miała charakter pomocniczy i przygotowawczy w stosunku do podstawowej działalności spółki.

Finalnie stwierdzono zatem, że w rozpoznawanej sprawie nie powstanie zagraniczny zakład, wobec czego po stronie spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku CIT na terenie Polski. Na potwierdzenie słuszności przedstawionej argumentacji przedstawiono wybrane tezy interpretacyjne i orzecznicze.

W odpowiedzi na skargę z dnia 23 września 2021 r. organ interpretacyjny podtrzymał wyrażone w zaskarżonej interpretacji zapatrywania, wnosząc o oddalenie złożonego przez spółkę środka prawnego.

Uzupełniając dotychczas zaprezentowane stanowisko, zauważył w szczególności, że praca na terytorium Polski zatrudnionych przez spółkę pracowników zgodnie z wnioskiem będzie realizowana w systemie "home-office", który polega na wykonywaniu przez pracowników swoich obowiązków zawodowych z miejsca zamieszkania. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, będziemy mieli do czynienia z powstaniem zagranicznego zakładu. Chociaż strona skarżąca nie zamierza wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, to jednak przekazanie do dyspozycji pracowników sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Organ interpretacyjny nie wyszedł tym samym poza opisany we wniosku stan faktyczny, lecz odniósł się do informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniu. Jednocześnie nie stwierdził, że placówką będzie mieszkanie pracownika, tylko wskazał je jako przykład.

Ponadto czynności wykonywane w ramach placówki nie będą miały wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru, ponieważ przedmiot działalności na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki duńskiej. Zwrócono przy tym uwagę, że zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W konsekwencji działalność spółki prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku prowadzi do powstania zakładu, a tym samym obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

W kontekście zarzutów naruszenia prawa procesowego organ interpretacyjny stwierdził, że szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazując precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz prezentując prawidłową wykładnię z uzasadnieniem prawnym. Jednocześnie uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest "materialnoprawnych wątpliwości", natomiast z faktu wydania rozstrzygnięcia innego od oczekiwanego przez spółkę nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów niweczących zaufanie do organu. Odnosząc się natomiast do powołanej przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że tego rodzaju akty są wydawane w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego, zatem nie stanowią źródła prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas.

Pełnomocnik strony skarżącej odwołał się do wydanej przez organ interpretacji na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z drugim pytaniem zawartym we wniosku.

Pełnomocnik organu zwróciła uwagę, że wydana na rzecz spółki korzystna interpretacja podatkowa w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 zadane we wniosku opiera się o odrębną regulację, tj. ustawę o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty i argumenty zostały podzielone przez skład orzekający.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było zdarzenie przyszłe wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęte również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy czynności podejmowane przez skarżącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkują powstaniem stałego zakładu skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 ust. 1 i 5 umowy polsko-duńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie, natomiast uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. Wprawdzie skarżąca nie zamierza wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracowników sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być wykorzystywana przez nich przestrzeń, co w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 5 UPO, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust.1 UPO.

Temu stanowisku przeczyła skarżąca. W jej ocenie samo przekazanie sprzętu komputerowego pracownikom zatrudnionym przez spółkę, nie tworzy placówki. Skarżąca zaś nie będzie władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami, czy powierzchnią. Zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że spółka zobowiązuje swoich pracowników, aby udostępnili swoje mieszkania, podkreślała bowiem, że wybór miejsca, z którego pracownicy będą wykonywali zadania pozostaje w ich gestii. Skarżąca zaprzeczyła także temu, że działalność w Polce będzie się pokrywać z działalnością spółki, skoro pracownicy w Polce będą wykonywać jedynie proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (w zakresie duńskiego i szwedzkiego), nie będą nakierowane na zdobywanie nowych klientów, jak i związane ze sprzedażą produktów, która będzie wykonywana wyłącznie w Danii i Szwecji.

Regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu są następujące:

1) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 3 ust. 2 - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 3 ust. 3 pkt 1 - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

- art. 4a pkt 11 - ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

2) Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 r., zmieniona Protokołem podpisanym w Warszawie w dniu 7 grudnia 2009 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię w dniu 7 czerwca 2017 r. (dalej: "UPO"):

- art. 5 ust. 1 w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa,

- art. 5 ust. 2 - określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

- art. 5 ust 5 - bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

- art. 5 ust 6 - bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu,

- art. 5 ust. 7 - nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności,

- art. 5 ust 8 - fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki;

- art. 7 ust. 1 - zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi,

- art. 7 ust. 2 - jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. [w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosząca się do traktatów zawartych po 2017 r.] mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Wolters Kluwer 2016).

Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji, zestawia art. 5 ust. 4. Użycie w art. 5 ust. 4 Konwencji określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Niemniej, aby można było mówić o zakładzie muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1) występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona,

2) placówka ta ma charakter stały,

3) przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednak nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Analizując pierwszą w ww. przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-pranej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Wolters Kluwer 2015 str. 173).

Sąd podziela pogląd, że określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem stworzyć quasi-placówkę w postaci strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby bądź zamieszkania przedsiębiorcy. Taka strona internetowa może służyć do prowadzenia działalności usługowej lub handlowej. Ma ona jednakże charakter placówki wirtualnej i nie jest w żaden sposób wyodrębniona w przestrzeni rzeczywistej. Było to źródłem wątpliwości, co do kwalifikowania takiej wirtualnej placówki jako zakładu. Tym argumentem uzasadniano również postulaty zmian w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w taki sposób, aby placówka wirtualna mogła być uznana za zakład. Postulat ten uwzględniono w aktualnej wersji Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 15 lipca 2005 r. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą strony internetowej, gdy przedsiębiorca posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa i eksploatuje ten serwer oraz pomieszczenie, w którym dany serwer jest umieszczony, to wówczas miejsce takie może stanowić zakład przedsiębiorstwa, pod tym warunkiem, że są spełnione inne wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. Nie będzie natomiast stanowić zakładu sama strona internetowa bez serwera pozostającego do dyspozycji przedsiębiorstwa, np. gdy przedsiębiorca korzysta z cudzego serwera, którym sam nie dysponuje i gdy nie dysponuje lokalem, w którym serwer się znajduje (por. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD; R. Pioterczak Zakład, oddział i przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zdefiniowanie pojęcia zakładu; opubl. ABC, LEX).

Zatem pomimo, że skarżąca nie będzie wynajmowała w Polsce żadnych pomieszczeń (jak również nie będzie ich właścicielem), to zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę, którzy mogą wykonywać powierzone im zadania w dowolnym miejscu, w trybie home-office, powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla spółki do własnej dyspozycji. Przy czym nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu (por. ww. Komentarz do Konwencji Modelowej). W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Zatrudnieni pracownicy zostaną bowiem wyposażeni przez pracodawcę w niezbędny sprzęt komputerowy, będą się łączyć z ze skandynawskim systemem (serwerem) i wykonywać powierzone im zadania. Działalność taką charakteryzuje określony stopień trwałości i powtarzalności. Dodać należy, że skarżąca zaznaczyła, że zamierza zatrudnić pracowników zamieszkałych w Polsce. Z tych względów można uznać za spełnioną pierwszą z przesłanek.

Kolejną przesłanką istnienia zakładu jest jej stały charakter.

Charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że wskazany przez skarżącą model prowadzenia działalności, którego zasadniczym trzonem będzie zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę, ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

Według R. Pioterczaka (por. ww. publikacja) stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi.

W realiach badanej sprawy intencje skarżącej nie budzą wątpliwości. Zamierza ona zatrudnić pracowników na podstawie umowy o pracę, na podstawie polskiego Kodeksu pracy. Przy czym osoby będą zatrudniane na czas określony, zazwyczaj 6 miesięcy, a następnie na czas nieokreślony (ewentualnie zawierana będzie kolejna umowa na czas określony w uzasadnionych przypadkach), a część osób może również wykonywać zadania w ramach umowy zlecenia (zwłaszcza studenci). Wskazany sposób zorganizowania placówki wskazuje na zamiar utrzymywania jej przez dłuższy okres, co oznacza, że stanie się placówką stałą. Zatem również drugą z wymienionych przesłanek można uznać za spełnioną.

Wątpliwości Sądu zrodziło jednak spełnienie przez skarżącą ostatniej z przesłanek.

Trzecią bowiem cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Rozważeniu podlegają więc dwa aspekty, pierwszy dotyczący ustalenia czy spółka duńska będzie prowadziła za pomocą placówki w Polsce działalność gospodarczą całkowicie lub częściowo, a drugi dotyczący tego, czy podejmowane czynności będą pomocnicze bądź przygotowawcze wobec tej świadczonej w Danii.

Przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej zakładu zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja takiego zakładu – jak wyżej wskazano − powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Wprawdzie skarżąca nie zarzuca wprost naruszenia przez organ interpretacyjny ww. przepisu, lecz nawiązuje do jego dyspozycji w uzasadnieniu skargi.

Oceniając kwestię prowadzenia przez podmiot zagraniczny (w całości bądź w części) działalności na terenie drugiego państwa nie sposób pominąć skutki podatkowe dla jakich wykreowany został zakład. Z art. 7 ust. 1 i 2 UPO wynika, że "(...) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi" (ust. 1), natomiast "(...) w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (ust. 2). Nadmienić należy, że art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Modelowej OECD jest w swej istocie tożsamy z brzmieniem art. 7 ust. 1 i 2 UPO. Zatem nie można pominąć swego rodzaju fikcji prawnej statuowanej przez ten przepis, że "należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2537/145). Inaczej mówiąc, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest − na podstawie fikcji prawnej − za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Konwencji). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

We wniosku wskazano na zakres czynności, które będą wykonywać pracownicy w Polsce, podzielono je na trzy grupy: operacyjny back-office, finansowy back-office oraz wsparcie w zakresie analizy danych. Będą one polegały m.in. na likwidacji szkód w przypadku ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych, wsparciu administracyjnym działu księgowości spółki, analizie danych, np. analizie cen ubezpieczeń czy przygotowaniu kalkulacji opłacalności dotyczących odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń.

Strony przedstawiły odmienne stanowiska w przedmiocie określenia czy ww. czynności mają charakter pomocniczy czy tez przygotowawczy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pomocniczy oznacza m.in. osobę zatrudnioną do wykonywania prostych, mniej odpowiedzialnych prac, ale również wykonującą niesamodzielne prace. Natomiast przygotowawczy, to taki, który ma przygotować do czegoś (www.sjp.pwn.pl). Tymczasem inne znaczenie temu określeniu przydaje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który w pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza się, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym."

Skarżąca spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową, której wiodącymi segmentami, w największym uogólnieniu, są: zawieranie umów ubezpieczenia (w określonej grupie ryzyk, tu: ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych) i inkasowanie z tego tytułu składek, jak również wykonanie tych umów poprzez likwidację szkód. Wskazany we wniosku katalog czynności, które będą powierzone pracownikom w Polsce nie obejmuje zawierania umów i inkasowania składek. Obejmuje natomiast określone czynności związane z likwidacją szkód klientów zagranicznych, które jednak nie będą dotyczyły procesu decyzyjnego (tj. przyznania bądź odmowy przyznania odszkodowania). Pracownicy w Polsce będą podlegali nadzorowi kierowników odpowiednich działów (Likwidacji Szkód) z Danii i Szwecji. Podobnie czynności wykonywane w zakresie wsparcia administracyjnego dla działu księgowości spółki jak i w zakresie analizy danych. Także w tej grupie pracownicy w Polsce będą podlegali kierownictwu z Danii i Szwecji.

Zadania powierzone pracownikom w Polsce nie pozwalają na stwierdzenie, że jest to istotna i znacząca część działalności skarżącej spółki jako całości. Cel pracy polskich pracowników, nie jest bowiem identyczny z celem spółki jako całości. W Komentarzu do Konwencji Modelowej (pkt 23 do art. 5 ust. 4 lit. e) zauważono, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. W wymienionym Komentarzu (pkt 42.19-49.22 do art. 5) zwrócono także uwagę, że inna podstawowa kwestia dotyczy ustalenia kwoty, od której powinien być pobrany podatek. Opodatkowanie nie powinno rozciągać się na usługi świadczone poza terytorium danego państwa i powinno mieć zastosowanie raczej do zysków osiąganych z tych usług niż do wynagrodzeń otrzymanych za te usługi. Tymczasem rzeczywisty charakter czynności z udziałem pracowników, którzy mają być zatrudnieni w Polsce, nie wskazuje zarówno na tożsamość (nawet częściową) z działalnością skarżącej jako całości oraz nie generuje ona jakichkolwiek zysków. Natomiast obowiązki pracowników wskazane we wniosku, to proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (w zakresie języka duńskiego i szwedzkiego), które mają charakter wspomagający dla skarżącej, w rozumieniu art. 5 ust. 5 lit. f UPO. Konstrukcja bowiem zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tym samym także relacje między zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r., II FSK 2537/15).

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że organ w interpretacji z [...] r. ([...]) uznał, że działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy/pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, i nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (choć działalność ta może przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa. Wziął m.in. pod uwagę, że pracownik nie będzie dokonywał sprzedaży na terytorium Polski ani zagranicą, nie będzie miał prawa do negocjowania ani podpisywania umów w imieniu Spółki. Natomiast w interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]) zaznaczył, że: "zgodnie z Komentarzem działalność o charakterze pomocniczym to taka działalność, która z perspektywy przedsiębiorstwa nie stanowi samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa. (...)". Podobnie, w interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]) uznał, że: "z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. (...)".

Wprawdzie wymienione interpretacje zostały wydane na podstawie konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), tym niemniej ich wnioski są zbieżne z analizowaną sprawą.

Podsumowując, w ocenie składu orzekającego, przedstawiony przez skarżącą spółkę model działalności nie będzie stanowił formy aktywności konstytuującej zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, który będzie rodzić przychód podatkowy określony w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzył się dokonania przez organ niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego, co w ocenie pełnomocnika skarżącej naruszało art. 14c § 1 oraz art. 121 O.p. przyjmując, że pracownicy będą wykonywać zadania ze swojego mieszkania, co kreuje stałą placówkę. Rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego, jak on w wątpliwym dla siebie zakresie, kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., I FSK 1980/17). Z tej roli wywiązał się prawidłowo. Organ bowiem jedynie tytułem przykładu powołał "mieszkanie pracownika" jako miejsce stałej placówki, co jednak nie miało wpływu na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie, bowiem kontekst wypowiedzi organu sprowadza się do usytuowania stałej placówki do każdej przestrzeni, która może być przez nich wykorzystywana.

Końcowo należy się także odnieść do powołanej przez pełnomocnika skarżącej interpretacji wydanej przez organ, także w dniu [...] r. (nr [...]), stanowiącej odpowiedź na pytanie 1 zadane we wniosku objętym niniejszym postępowaniem, dotyczące "stałego miejsca prowadzenia działalności" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podziela uwagę pełnomocnika organu, że obie interpretacje, choć wydane na podstawie tego samego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dotyczą innych reżimów prawnych.

Przede wszystkim należy zaakcentować, że Konwencja Modelowa OECD dotyczy podatków bezpośrednich, gdy tymczasem podatek od towarów i usług należy do podatków pośrednich ponadto jest on podatkiem zharmonizowanym i należy interpretować go z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz zapadłego na ich tle orzecznictwa. Nietrudno więc zauważyć, że ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszą się do regulacji w zakresie podatków dochodowych (majątkowych), a nie dotyczą podatku od towarów i usług. W każdej z tych ustaw podatkowych inny jest bowiem przedmiot regulacji i definiowane są inne pojęcia. Sąd, co do zasady, podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że inne przepisy i inne zasady dotyczą kwalifikacji tego samego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego, a inne na gruncie podatku od towarów i usług (por. np. wyroki NSA z: 18 września 2014 r., I FSK 1416/13; 7 lutego 2017 r., I FSK 958/15; z 9 października 2015 r., I FSK 1022/14; z 2 marca 2019 r., II FSK 3620/13 czy z 2 lutego 2010 r., II FSK 1472/08). Z oczywistych więc względów interpretacja dotycząca przepisów podatku od towarów i usług nie podlega jakiejkolwiek kontroli w niniejszym postępowaniu.

Odrębną kwestią jest natomiast, czy w świetle tego samego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą istniały podstawy do tak daleko idącej odmienności stanowiska organu w kwestii przedstawionych wniosków. Z tych przyczyn nie sposób nie zauważyć, że na potrzeby ustalenia, czy skarżąca będzie posiadała w kraju "miejsce stałego prowadzenia działalności" (w rozumieniu art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług), organ na kanwie tego samego zdarzenia przyszłego stwierdził, że:

- "nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Danii posiadając zaplecze personalne i techniczne będzie prowadzić w sposób stały część działalności gospodarczej",

- "niemniej wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów. Natomiast zadania pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Pracownicy w Polsce wykonywać będą jedynie proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (język szwedzki i duński). Zadania pracowników nie będą nakierowane na zdobywanie nowych klientów Spółki. W związku z faktem, że pracownicy w Polsce będą zdalnie, będą podłączać się do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, fizycznie znajdującej się poza terytorium Polski (kod dostępu, umożliwiający podłączenie się do stacji komputerowej zostanie wysłany do pracownika w Polsce za pośrednictwem serwerów Spółki). Polscy pracownicy swoje obowiązki wykonywaliby w systemie home-office",

- "mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

Konstatacja organu zawarta w obu interpretacjach, aczkolwiek niespójna, nie miała jednak decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ udzielając interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną ocenę.

Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się kwota wpisu sądowego oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika zasądzona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.), a także opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.