{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-16 05:59\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Gl 1340/21 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2022-01-31
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2021-09-24
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Bo\u380?ena Pindel /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\par 6560
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\par Interpretacje podatkowe
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 II FSK 609/22
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Zas\u261?dzono zwrot koszt\u243?w post\u281?powania
\par Uchylono zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? indywidualn\u261?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - t.j.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Bo\u380?ena Pindel (spr.), S\u281?dzia WSA Pawe\u322? Kornacki, S\u281?dzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A A/S w K. na interpretacj\u281? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych 1) uchyla zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281?, 2) zas\u261?dza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skar\u380?\u261?cej kwot\u281? 680 (sze\u347?\u263?set osiemdziesi\u261?t) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. pe\u322?nomocnik A A/S w K. (dalej: "strony skar\u380?\u261?cej", "wnioskodawcy", "sp\u243?\u322?ki") w osobie doradcy podatkowego wni\u243?s\u322? skarg\u281? na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej tak\u380?e: "organu interpretacyjnego") z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. W zaskar\u380?onym akcie uznano za nieprawid\u322?owe stanowisko strony skar\u380?\u261?cej w zakresie ustalenia, czy sp\u243?\u322?ka nie b\u281?dzie posiada\u322?a w Polsce zak\u322?adu dla cel\u243?w CIT, o kt\u243?rym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a w zwi\u261?zku z tym sp\u243?\u322?ka nie b\u281?dzie osi\u261?ga\u322?a dochod\u243?w na terytorium Polski i w konsekwencji na wnioskodawcy nie b\u281?dzie ci\u261?\u380?y\u322? obowi\u261?zek podatkowy w CIT w Polsce.
\par 
\par Interpretacj\u281? wydano dla ni\u380?ej opisanych reali\u243?w faktycznych i prawnych.
\par 
\par Wnioskodawca domaga\u322? si\u281? dokonania wyk\u322?adni przepis\u243?w z zakresu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz podatku dochodowego od os\u243?b prawnych, przy czym zaskar\u380?ona interpretacja obejmowa\u322?a odpowied\u378? na pytanie dotycz\u261?ce drugiej ze wskazanych danin publicznoprawnych. Z opisu zdarzenia przysz\u322?ego wynika, \u380?e sp\u243?\u322?ka ma siedzib\u281? oraz zarz\u261?d w Danii i prowadzi dzia\u322?alno\u347?\u263? ubezpieczeniow\u261? ze specjalizacj\u261? w ubezpieczeniach podr\u243?\u380?y. Wnioskodawca dzia\u322?a na rynku du\u324?skim oraz \u8211? poprzez oddzia\u322? \u8211? szwedzkim. Jednocze\u347?nie pozostaje podmiotem powi\u261?zanym ze sp\u243?\u322?k\u261? B z siedzib\u261? w Niemczech, kt\u243?ra prowadzi dzia\u322?alno\u347?\u263? w Polsce poprzez oddzia\u322? zagranicznego przedsi\u281?biorcy w G.. Strona skar\u380?\u261?ca nie posiada jednak swojego oddzia\u322?u na terytorium Polski.
\par 
\par Aktualnie wnioskodawca planuje zatrudni\u263? pracownik\u243?w zamieszka\u322?ych w Polsce, kt\u243?rzy w oparciu o umow\u281? o prac\u281? wykonywaliby cz\u281?\u347?\u263? zada\u324? administracyjnych sp\u243?\u322?ki, wykonuj\u261?c obowi\u261?zki w systemie "home-office". Strona skar\u380?\u261?ca nie b\u281?dzie zobowi\u261?zywa\u322?a pracownik\u243?w, by udost\u281?pniali jej jak\u261?kolwiek przestrze\u324? (np. biurow\u261?) ani te\u380? by wykonywali swoje zadania z okre\u347?lonego miejsca \u8211? wyb\u243?r i zmiana w tym zakresie b\u281?d\u261? pozostawa\u322?y jedynie w gestii pracownik\u243?w, z zastrze\u380?eniem zapewnienia bezpiecze\u324?stwa danych.
\par 
\par Poniewa\u380? strona skar\u380?\u261?ca nie dysponuje oddzia\u322?em w Polsce, pracownicy na podstawie postanowie\u324? umownych przejm\u261? na siebie obowi\u261?zki zagranicznego pracodawcy jako p\u322?atnika sk\u322?adek na ubezpieczenie spo\u322?eczne i zdrowotne. B\u281?d\u261? przy tym wykonywa\u263? jedynie proste zadania o charakterze administracyjnym, wspomagaj\u261?ce dzia\u322?ania wnioskodawcy w Danii i Szwecji, wymagaj\u261?ce podstawowych umiej\u281?tno\u347?ci j\u281?zykowych, nienakierowane w \u380?adnym razie na zdobywanie nowych klient\u243?w sp\u243?\u322?ki. Wszystkie czynno\u347?ci zwi\u261?zane ze sprzeda\u380?\u261? produkt\u243?w \u8211? jak r\u243?wnie\u380? sama sprzeda\u380? \u8211? pozostan\u261? nadal wykonywane wy\u322?\u261?cznie w Danii i Szwecji dla du\u324?skich i szwedzkich klient\u243?w.
\par 
\par Charakteryzuj\u261?c zadania, kt\u243?re maj\u261? realizowa\u263? pracownicy w Polsce, wnioskodawca wyszczeg\u243?lni\u322? ich trzy grupy. W ramach "operacyjnego back-office" wykonywane b\u281?d\u261? obowi\u261?zki obejmuj\u261?ce wsparcie przy likwidacji szk\u243?d dla klient\u243?w strony skar\u380?\u261?cej, a w ich ramach takie czynno\u347?ci jak:
\par 
\par \u8226? utworzenie "szkody" jako wyodr\u281?bnionego zdarzenia w odpowiednim systemie informatycznym,
\par 
\par \u8226? weryfikacja polisy,
\par 
\par \u8226? sprawdzenie zakresu ochrony zgodnie z warunkami ubezpieczenia,
\par 
\par \u8226? prowadzenie korespondencji z klientami w zakresie likwidowanej szkody z u\u380?yciem standardowych szablon\u243?w,
\par 
\par \u8226? weryfikacja dokumentacji w razie konieczno\u347?ci wnioskowanie o jej uzupe\u322?nienie,
\par 
\par \u8226? zak\u322?adanie rezerw w systemie informatycznym sp\u243?\u322?ki,
\par 
\par \u8226? kontakt ze wsp\u243?\u322?pracuj\u261?cymi podmiotami zewn\u281?trznymi w zakresie uzyskania informacji koniecznej do likwidacji szkody b\u261?d\u378? ustalenia/uzupe\u322?nienia rezerw,
\par 
\par \u8226? rejestracja regres\u243?w w odpowiednim systemie informatycznym,
\par 
\par \u8226? poszukiwanie informacji o mo\u380?liwo\u347?ci wyst\u261?pienia z regresem i wyst\u281?powanie o informacj\u281? do linii lotniczych, jednostek publicznego ubezpieczenia zdrowotnego i innych zak\u322?ad\u243?w ubezpiecze\u324?,
\par 
\par \u8226? aktualizacja statusu szkody, zgodnie z wykonywanymi zadaniami,
\par 
\par \u8226? kontakt z plac\u243?wkami medycznymi w kwestiach medycznych,
\par 
\par \u8226? rejestracja i przetwarzanie danych w systemach wnioskodawcy,
\par 
\par \u8226? zadania administracyjne, m. in. udzia\u322? w pracach zespo\u322?u, zwi\u261?zanych z zamkni\u281?ciem miesi\u261?ca \u8211? sprawdzanie brakuj\u261?cych rezerw i starszych szk\u243?d, aktualizacja statusu spraw, inne zadania administracyjne zwi\u261?zane z likwidacj\u261? szk\u243?d.
\par 
\par Strona skar\u380?\u261?ca zaznaczy\u322?a przy tym, \u380?e zakres zada\u324? nie uwzgl\u281?dnia podejmowania decyzji o wyp\u322?acie lub odmowie wyp\u322?aty odszkodowania. Pracownicy b\u281?d\u261? pod\u322?\u261?cza\u263? si\u281? do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, natomiast bie\u380?\u261?cy nadz\u243?r nad prac\u261? polskich pracownik\u243?w b\u281?dzie prowadzony z Danii i Szwecji. Sp\u243?\u322?ka wyposa\u380?y ich w niezb\u281?dny sprz\u281?t komputerowy, mo\u380?liwy do wykorzystywania wykorzystywany wy\u322?\u261?cznie do celu po\u322?\u261?czenia si\u281? ze stacj\u261? komputerow\u261? i wej\u347?cia na platform\u281? wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny.
\par 
\par Drug\u261? grup\u281? zagadnie\u324? okre\u347?lono jako "finansowy back-office". W jej ramach przewidziano dla polskich pracownik\u243?w pe\u322?nienie funkcji wsparcia administracyjnego dla dzia\u322?u ksi\u281?gowo\u347?ci sp\u243?\u322?ki. W\u347?r\u243?d g\u322?\u243?wnych zada\u324? wymieniono: ewidencj\u281? ksi\u281?gow\u261? nale\u380?no\u347?ci i zobowi\u261?za\u324?, uzgadnianie sald i rozliczanie rozrachunk\u243?w, zadania kontrolne w zakresie rachunkowo\u347?ci, raportowania wewn\u281?trznego, itp. W tym zakresie bie\u380?\u261?cy nadz\u243?r b\u281?dzie prowadzony z Danii b\u261?d\u378? ze Szwecji, a pracownicy funkcjonalnie maj\u261? podlega\u263? Dyrektorowi Finansowemu sp\u243?\u322?ki. R\u243?wnie\u380? w tym przypadku b\u281?d\u261? si\u281? oni zdalnie \u322?\u261?czy\u263? si\u281? do systemu ksi\u281?gowego za pomoc\u261? sprz\u281?tu dostarczonego przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261?.
\par 
\par Ostatnia kategoria zada\u324? zosta\u322?a wniosku uj\u281?ta w ramach wsparcia w zakresie analizy danych, a w\u347?r\u243?d zada\u324? wymieniono w tym kontek\u347?cie: generowanie raport\u243?w okresowych i ad-hoc, analiza danych, dostarczanie i rozbudowywanie danych wej\u347?ciowych, trzymanych w systemie skandynawskim (Nordic Data Warehouse). Pracownicy w Polsce mieliby dokonywa\u263?:
\par 
\par \u8226? analizy cen ubezpiecze\u324?,
\par 
\par \u8226? przygotowania kalkulacji cenowych dla nowych produkt\u243?w,
\par 
\par \u8226? przygotowania kalkulacji op\u322?acalno\u347?ci dotycz\u261?cych odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzaj\u243?w ubezpiecze\u324?,
\par 
\par \u8226? kwartalnego raportowania rentowno\u347?ci produkt\u243?w,
\par 
\par \u8226? wprowadzania zmian w sk\u322?adkach w systemie informatycznym sp\u243?\u322?ki,
\par 
\par \u8226? wprowadzania zmian produktowych w systemie informatycznym sp\u243?\u322?ki we wsp\u243?\u322?pracy z Dzia\u322?em IT,
\par 
\par \u8226? nadzorowania proces\u243?w zwi\u261?zanych ze skandynawskim systemem, b\u281?d\u261?cym \u322?\u261?cznikiem pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? a programistami.
\par 
\par Bie\u380?\u261?cy nadz\u243?r b\u281?dzie prowadzony z Danii b\u261?d\u378? ze Szwecji, a pracownicy b\u281?d\u261? podlega\u263? Kierownikowi Dzia\u322?u Zarz\u261?dzania Produktem. Tak\u380?e i w tym zakresie wnioskodawca wyposa\u380?y ich w niezb\u281?dny sprz\u281?t komputerowy, z wykorzystaniem kt\u243?rego b\u281?d\u261? \u322?\u261?czy\u263? si\u281? do [...].
\par 
\par Wnioskodawca wyszczeg\u243?lni\u322? nast\u281?pnie koszty, jakie b\u281?dzie ponosi\u322? w Polsce w zwi\u261?zku z planowanym zatrudnieniem pracownik\u243?w, tj.: badania lekarskie medycyny pracy, szkolenia BHP, us\u322?ugi kadrowo-p\u322?acowe, og\u322?oszenia na portalach rekrutacyjnych. Poinformowa\u322? r\u243?wnie\u380? ko\u324?cowo, \u380?e nabywa na terenie Polski us\u322?ugi IT development (front-end oraz back-end), a wsp\u243?\u322?pracuj\u261?cy ze sp\u243?\u322?k\u261? informatycy wykonuj\u261? swoje zadania jako przedsi\u281?biorcy prowadz\u261?cy dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, rozliczaj\u261?c si\u281? ze stron\u261? skar\u380?\u261?c\u261? na podstawie miesi\u281?cznych faktur.
\par 
\par Na kanwie tak zarysowanego zdarzenia przysz\u322?ego w zakresie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych wnioskodawca sformu\u322?owa\u322? nast\u281?puj\u261?ce pytanie (opatrzone numerem 2): "Czy w przypadku zatrudnienia pracownik\u243?w na terytorium Polski, kt\u243?rzy b\u281?d\u261? wykonywa\u263? prac\u281? na rzecz sp\u243?\u322?ki, zgodnie z za\u322?o\u380?eniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przysz\u322?ego, sp\u243?\u322?ka spowoduje powstanie na terytorium Polski zak\u322?adu zagranicznego, o kt\u243?rym mowa w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. mi\u281?dzy Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? a Kr\u243?lestwem Danii w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu si\u281? od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i maj\u261?tku (sporz\u261?dzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r., Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, dalej w skr\u243?cie: "UPO")?"
\par 
\par W dalszej kolejno\u347?ci wnioskodawca przedstawi\u322? w\u322?asne stanowisko w sprawie, uzasadniaj\u261?ce negatywn\u261? odpowied\u378? na tak postawione pytanie. Z powo\u322?aniem na odpowiednie przepisy krajowe stwierdzi\u322?, \u380?e co do zasady podatnicy, je\u380?eli nie maj\u261? na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarz\u261?du, podlegaj\u261? obowi\u261?zkowi podatkowemu tylko od dochod\u243?w, kt\u243?re osi\u261?gaj\u261? na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Za dochody (przychody) osi\u261?gane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatnik\u243?w uwa\u380?a si\u281? w szczeg\u243?lno\u347?ci dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju dzia\u322?alno\u347?ci prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym poprzez po\u322?o\u380?ony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zak\u322?ad zagraniczny (art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Nast\u281?pnie przytoczy\u322? zawart\u261? w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. definicj\u281? zagranicznego zak\u322?adu, oznaczaj\u261?cego
\par 
\par a) sta\u322?\u261? plac\u243?wk\u281?, poprzez kt\u243?r\u261? podmiot maj\u261?cy siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium jednego pa\u324?stwa wykonuje ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo dzia\u322?alno\u347?\u263? na terytorium innego pa\u324?stwa, a w szczeg\u243?lno\u347?ci oddzia\u322?, przedstawicielstwo, biuro, fabryk\u281?, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
\par 
\par b) plac budowy, budow\u281?, monta\u380? lub instalacj\u281?, prowadzone na terytorium jednego pa\u324?stwa przez podmiot maj\u261?cy siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium innego pa\u324?stwa,
\par 
\par c) osob\u281?, kt\u243?ra w imieniu i na rzecz podmiotu maj\u261?cego siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium jednego pa\u324?stwa dzia\u322?a na terytorium innego pa\u324?stwa, je\u380?eli osoba ta ma pe\u322?nomocnictwo do zawierania w jego imieniu um\u243?w i pe\u322?nomocnictwo to faktycznie wykonuje
\par 
\par - chyba \u380?e umowa o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rej stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
\par 
\par W zwi\u261?zku z faktem, \u380?e wnioskodawca jest sp\u243?\u322?k\u261? posiadaj\u261?c\u261? siedzib\u281? na terytorium Danii, w\u322?a\u347?ciwe dla niniejszej sprawy s\u261? postanowienia UPO zawartej mi\u281?dzy Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? a Kr\u243?lestwem Danii. Z tego te\u380? wzgl\u281?du strona skar\u380?\u261?ca przytoczy\u322?a art. 5 tej konwencji, rozumiej\u261?cy przez poj\u281?cie zak\u322?adu jako sta\u322?\u261? plac\u243?wk\u281?, poprzez kt\u243?r\u261? ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo prowadzona jest dzia\u322?alno\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa (ust. 1), w szczeg\u243?lno\u347?ci siedzib\u281? zarz\u261?du, fili\u281?, biuro, fabryk\u281?, warsztat, kopalni\u281?, \u378?r\u243?d\u322?o ropy naftowej lub gazu, kamienio\u322?om albo ka\u380?de inne miejsce wydobywania zasob\u243?w naturalnych (ust. 2). Zacytowa\u322?a tak\u380?e dyspozycj\u281? dotycz\u261?c\u261? placu budowy, prac budowlanych i instalacyjnych, kt\u243?re stanowi\u261? zak\u322?ad tylko wtedy, gdy trwaj\u261? d\u322?u\u380?ej ni\u380? dwana\u347?cie miesi\u281?cy (ust. 3), zwracaj\u261?c zarazem uwag\u281?, \u380?e w ust. 4 wskazano, w jakich okoliczno\u347?ciach instalacja, urz\u261?dzenie wiertnicze lub statek mog\u261? stanowi\u263? zak\u322?ad.
\par 
\par Nast\u281?pnie wnioskodawca powo\u322?a\u322? si\u281? na tre\u347?\u263? Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2017 r. do artyku\u322?u 5, w kt\u243?rym stwierdzono, \u380?e nawet je\u347?li cz\u281?\u347?\u263? dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa mo\u380?e by\u263? prowadzona w miejscu takim jak home-office danej osoby, to nie powinien ten fakt prowadzi\u263? automatycznie do konkluzji, \u380?e takie miejsce jest pozostawione do dyspozycji przedsi\u281?biorstwa tylko dlatego, \u380?e u\u380?ywane jest sporadycznie przez dan\u261? osob\u281? (na przyk\u322?ad pracownika). To, czy home office mo\u380?e stanowi\u263? miejsce oddane do dyspozycji przedsi\u281?biorstwa, zale\u380?e\u263? b\u281?dzie od okoliczno\u347?ci. W wielu przypadkach prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci w domu danej osoby b\u281?dzie na tyle sporadyczne, \u380?e to miejsce \u8211? dom \u8211? nie b\u281?dzie mog\u322?o by\u263? uznane za miejsce oddane do dyspozycji przedsi\u281?biorstwa. Z drugiej za\u347? strony, gdy home office jest wykorzystywany ci\u261?gle do prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa i oczywistym jest, \u380?e przedsi\u281?biorstwo wymaga od danej osoby, by wykorzystywa\u322?a dan\u261? lokalizacj\u281? do prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci przez przedsi\u281?biorstwo (na przyk\u322?ad poprzez niezapewnienie powierzchni biurowej), gdy z natury danych czynno\u347?ci oczywiste jest, \u380?e taka dzia\u322?alno\u347?\u263? wymaga powierzchni biurowej, takie home office mo\u380?e by\u263? uznane za miejsce oddane do dyspozycji przedsi\u281?biorstwa. Strona skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?a w tym kontek\u347?cie tak\u380?e na obecny w interpretacjach podatkowych pogl\u261?d, \u380?e w przypadku, gdy pracodawca nie zapewnia powierzchni biurowej dla swoich pracownik\u243?w, st\u261?d pracownicy zobowi\u261?zani s\u261? do wykonywania swoich obowi\u261?zk\u243?w ze swoich dom\u243?w (a pracodawca nie ma prawa do dysponowania t\u261? powierzchni\u261?), to dzia\u322?alno\u347?\u263? pracownik\u243?w nie b\u281?dzie skutkowa\u322?a posiadaniem przez pracodawc\u281? zak\u322?adu zagranicznego w Polsce.
\par 
\par Dalej wnioskodawca zauwa\u380?y\u322?, \u380?e zatrudnieni pracownicy w Polsce b\u281?d\u261? wykonywa\u263? swoje zadania z miejsc, kt\u243?rych wyb\u243?r b\u281?dzie pozostawa\u322? jedynie w ich gestii, natomiast sp\u243?\u322?ka nie b\u281?dzie zobowi\u261?zywa\u322?a do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przyk\u322?ad biurowej. St\u261?d te\u380? za uzasadnione uznano stwierdzenie, \u380?e strona skar\u380?\u261?ca nie b\u281?dzie posiada\u322?a w Polsce sta\u322?ej plac\u243?wki dla ca\u322?kowitego lub cz\u281?\u347?ciowego prowadzenia poprzez ni\u261? dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa. We w\u322?asnym stanowisku wnioskodawca zaznaczy\u322? ponadto, i\u380? pracownicy w Polsce nie b\u281?d\u261? uprawnieni do dzia\u322?ania w imieniu przedsi\u281?biorstwa ani te\u380? do zawierania w imieniu sp\u243?\u322?ki um\u243?w, zatem nie b\u281?d\u261? oni mogli r\u243?wnie\u380? zosta\u263? uznani za zale\u380?nych agent\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 5 ust. 6 UPO.
\par 
\par W ramach wezwania z dnia [...] r. organ interpretacyjny zobligowa\u322? stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? do uzupe\u322?nienia brak\u243?w formalnych zaprezentowanego wy\u380?ej wniosku, formu\u322?uj\u261?c w szczeg\u243?lno\u347?ci \u8211? w istotnym z perspektywy materii niniejszego post\u281?powania zakresie \u8211? takie obowi\u261?zki jak:
\par 
\par \u8226? przeformu\u322?owanie pytania nr 2 (dotycz\u261?cego podatku CIT) tak, aby nie sprowadza\u322?o si\u281? tylko i wy\u322?\u261?cznie do interpretacji definicji poj\u281?cia u\u380?ytego w u.p.d.o.p. (w przedmiotowym przypadku zak\u322?adu), lecz dotyczy\u322?o r\u243?wnie\u380? konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy na terytorium Polski (tj. rozliczenia podatku dochodowego od os\u243?b prawnych w zwi\u261?zku z posiadaniem b\u261?d\u378? nieposiadaniem zak\u322?adu), ewentualnie zadanie dodatkowego pytania dotycz\u261?cego konsekwencji podatkowych wnioskodawcy na terytorium Polski (tj. rozliczenia podatku dochodowego od os\u243?b prawnych na terytorium Polski przez wnioskodawc\u281? w zwi\u261?zku z posiadaniem b\u261?d\u378? nieposiadaniem zak\u322?adu oraz sta\u322?ego miejsca prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci); w tym kontek\u347?cie wskazano, \u380?e przedmiotem interpretacji nie mo\u380?e by\u263? wy\u322?\u261?cznie definicja okre\u347?lonego poj\u281?cia u\u380?ytego w ustawie, lecz powinna ona by\u263? rozpatrzona w kontek\u347?cie konkretnego zagadnienia podatkowego dotycz\u261?cego rozliczenia podatku dochodowego od os\u243?b prawnych na terytorium Polski przez wnioskodawc\u281?;
\par 
\par \u8226? w zwi\u261?zku z przeformu\u322?owaniem pytania nr 2 (ewentualnie zadaniem dodatkowego pytania) przedstawienie w\u322?asnego stanowiska w sprawie adekwatnego do nowo sformu\u322?owanego pytania (pyta\u324?) wskazanego w odpowiedzi na ww. punkt wezwania;
\par 
\par \u8226? wyczerpuj\u261?ce przedstawienie zdarzenia przysz\u322?ego, tak aby zawiera\u322?o wszystkie okoliczno\u347?ci istotne z punktu widzenia przepis\u243?w z zakresu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz podatku dochodowego od os\u243?b prawnych, kt\u243?rych interpretacji oczekuje wnioskodawca oraz tak, aby opis tworzy\u322? konkretny przypadek, do kt\u243?rego organ ma si\u281? odnie\u347?\u263? wydaj\u261?c interpretacj\u281?, w tym m. in. jednoznaczne wskazanie:
\par 
\par 1. czy wnioskodawca b\u281?dzie zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik podatku od towar\u243?w i us\u322?ug;
\par 
\par 2. czy na terytorium Polski wnioskodawca b\u281?dzie realizowa\u322? czynno\u347?ci podlegaj\u261?ce opodatkowaniu, kt\u243?re nie korzystaj\u261? ze zwolnienia z opodatkowania;
\par 
\par 3. czy dzia\u322?alno\u347?\u263? wnioskodawcy na terytorium Polski b\u281?dzie ogranicza\u322?a si\u281? tylko i wy\u322?\u261?cznie do opisanej we wniosku wsp\u243?\u322?pracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zada\u324? administracyjnych sp\u243?\u322?ki, je\u347?li nie \u8211? nale\u380?a\u322?o wskaza\u263?, jakie \u347?wiadczenia (dzia\u322?alno\u347?\u263?) wnioskodawca b\u281?dzie realizowa\u322? ponadto na terytorium Polski;
\par 
\par 4. czy wnioskodawca na terytorium Polski b\u281?dzie posiada\u322? (wynajmowa\u322?) jakie\u347? nieruchomo\u347?ci, lokale, biura, itp., a je\u347?li tak \u8211? nale\u380?a\u322?o og\u243?lnie wskaza\u263?, jakie i do jakich cel\u243?w b\u281?dzie je wykorzystywa\u322?;
\par 
\par 5. czy wnioskodawca na terytorium Polski b\u281?dzie posiada\u322? jakie\u347? urz\u261?dzenia (opr\u243?cz sprz\u281?tu komputerowego dostarczanego polskim pracownikom), a je\u347?li tak \u8211? nale\u380?a\u322?o og\u243?lnie wskaza\u263?, jakie i do jakich cel\u243?w b\u281?dzie je wykorzystywa\u322?.
\par 
\par W odpowiedzi na ww. wezwanie pe\u322?nomocnik strony skar\u380?\u261?cej z\u322?o\u380?y\u322? pismo datowane na dzie\u324? 2 sierpnia 2021 r., w kt\u243?rym dokona\u322? uzupe\u322?nienia pierwotnie z\u322?o\u380?onego wniosku o interpretacj\u281? przepis\u243?w prawa podatkowego. W jego ramach wskaza\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie b\u281?dzie zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku VAT ani te\u380? realizowa\u322?a czynno\u347?ci podlegaj\u261?cych opodatkowaniu, kt\u243?re nie korzystaj\u261? ze zwolnienia z opodatkowania. Jej dzia\u322?alno\u347?\u263? na terytorium Polski ograniczy si\u281? wy\u322?\u261?cznie do opisanej we wniosku wsp\u243?\u322?pracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zada\u324? administracyjnych sp\u243?\u322?ki. Nie b\u281?dzie natomiast posiada\u322?a ani wynajmowa\u322?a nieruchomo\u347?ci, lokali czy biur, z kolei praca zatrudnionych pracownik\u243?w b\u281?dzie realizowana w systemie home office. Jednocze\u347?nie nie b\u281?dzie posiada\u322?a na terytorium Polski innych urz\u261?dze\u324? ni\u380? wskazane uprzednio w stanie faktycznym. Dodatkowo w pi\u347?mie o\u347?wiadczono, \u380?e r\u243?wnie\u380? obecnie strona skar\u380?\u261?ca nie jest zarejestrowana do VAT w Polsce, za\u347? pracownik\u243?w zamierza zatrudnia\u263? na czas okre\u347?lony, a nast\u281?pnie nieokre\u347?lony, przy czym cz\u281?\u347?\u263? os\u243?b mo\u380?e r\u243?wnie\u380? wykonywa\u263? zadania w ramach umowy zlecenia.
\par 
\par Po przeformu\u322?owaniu uprzednio zadanego pytania dotycz\u261?cego podatku CIT, przybra\u322?o ono nast\u281?puj\u261?c\u261? tre\u347?\u263?: "Czy w przypadku zatrudnienia pracownik\u243?w na terytorium Polski, kt\u243?rzy b\u281?d\u261? wykonywa\u263? prac\u281? na rzecz sp\u243?\u322?ki, zgodnie za\u322?o\u380?eniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przysz\u322?ego, sp\u243?\u322?ka spowoduje powstanie na terytorium Polski zak\u322?adu zagranicznego, o kt\u243?rym mowa w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, a co za tym idzie, czy po stronie sp\u243?\u322?ki powstanie obowi\u261?zek rozliczenia podatku dochodowego od os\u243?b prawnych na terytorium Polski w zwi\u261?zku z posiadaniem przedmiotowego zak\u322?adu?". Strona skar\u380?\u261?ca wyrazi\u322?a zarazem przekonanie, \u380?e taki zak\u322?ad w niniejszej sprawie nie powstanie, a co za tym idzie nie zaistnieje obowi\u261?zek rozliczenia podatku CIT na terytorium Polski.
\par 
\par W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyda\u322? interpretacj\u281? indywidualn\u261? opatrzon\u261? znakiem [...], w kt\u243?rej uzna\u322? stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku CIT za nieprawid\u322?owe. Jednocze\u347?nie zasygnalizowa\u322?, i\u380? pytanie dotycz\u261?ce podatku VAT zostanie obj\u281?te odr\u281?bnym rozstrzygni\u281?ciem.
\par 
\par Organ interpretacyjny zauwa\u380?y\u322? wst\u281?pnie, i\u380? z u.p.d.o.p. wynika, \u380?e uzyskiwanie dochod\u243?w w Polsce za po\u347?rednictwem zak\u322?adu zagranicznego przedsi\u281?biorcy prowadzi do powstania \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w w Polsce, kt\u243?re powinny by\u263? opodatkowane na terytorium RP. Bior\u261?c jednak pod uwag\u281?, \u380?e siedziba wnioskodawcy znajduje si\u281? na terytorium Danii, to analiza, czy sp\u243?\u322?ka posiada zak\u322?ad w Polsce, powinna zosta\u263? przeprowadzona na gruncie postanowie\u324? zawartej mi\u281?dzy Kr\u243?lestwem Danii a Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? konwencji UPO.
\par 
\par Z tego te\u380? wzgl\u281?du z art. 5 UPO organ interpretacyjny wyprowadzi\u322? trzy przes\u322?anki, kt\u243?rych \u322?\u261?czne zaistnienie uzna\u322? za konieczne do uznania, \u380?e przedsi\u281?biorstwo prowadzi swoj\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? w formie zak\u322?adu, tj.: istnienie miejsca, gdzie dzia\u322?alno\u347?\u263? jest prowadzona (plac\u243?wka), sta\u322?y charakter takiej plac\u243?wki oraz wykonywanie za po\u347?rednictwem plac\u243?wki dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, kt\u243?ra nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Zwr\u243?ci\u322? zarazem uwag\u281?, i\u380? "zak\u322?ad" jest poj\u281?ciem abstrakcyjnym, funkcjonuj\u261?cym w mi\u281?dzynarodowym prawie podatkowym.
\par 
\par Aby plac\u243?wka mog\u322?a sta\u263? si\u281? zak\u322?adem, przedsi\u281?biorstwo powinno prowadzi\u263? w\u322?asn\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo za jej po\u347?rednictwem, przy czym dzia\u322?alno\u347?\u263? plac\u243?wki nie musi mie\u263? charakteru produkcyjnego. Z wymogu sta\u322?o\u347?ci plac\u243?wki wynika z kolei konieczno\u347?\u263? istnienia wi\u281?zi \u322?\u261?cz\u261?cej j\u261? z danym punktem geograficznym, a tak\u380?e okre\u347?lony stopie\u324? trwa\u322?o\u347?ci (brak tymczasowego charakteru). Zwykle nie uwa\u380?a si\u281?, \u380?e zak\u322?ad istnieje, je\u380?eli dzia\u322?alno\u347?\u263? by\u322?a wykonywana w pa\u324?stwie za po\u347?rednictwem sta\u322?ej plac\u243?wki utrzymywanej kr\u243?cej ni\u380? sze\u347?\u263? miesi\u281?cy, z wyj\u261?tkiem sytuacji cyklicznej powtarzalno\u347?ci dzia\u322?alno\u347?ci.
\par 
\par Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwo\u322?a\u322? si\u281? przy tym do Modelowej Konwencji OECD, stanowi\u261?cej wz\u243?r um\u243?w w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania zawieranych przez Polsk\u281?, wraz z Komentarzem do niej. Na tej podstawie stwierdzi\u322?, \u380?e okre\u347?lenie "plac\u243?wka" obejmuje ka\u380?de pomieszczenie, \u347?rodki lub urz\u261?dzenia wykorzystywane do prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, niezale\u380?nie od tego, czy s\u261? wykorzystywane wy\u322?\u261?cznie w tym celu. Sam fakt, \u380?e przedsi\u281?biorstwo ma do dyspozycji pewn\u261? przestrze\u324? s\u322?u\u380?\u261?c\u261? jego dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, wystarczy do powstania sta\u322?ej plac\u243?wki gospodarczej, kt\u243?ra mo\u380?e istnie\u263? r\u243?wnie\u380? wtedy, gdy nie ma \u380?adnych pomieszcze\u324?. Dysponowania nie nale\u380?y zarazem rozumie\u263? w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zlece\u324?, nie pozwalaj\u261? przyj\u261?\u263?, \u380?e przedsi\u281?biorstwo w\u322?ada plac\u243?wk\u261? za granic\u261?.
\par 
\par Aby plac\u243?wka mog\u322?a sta\u263? si\u281? zak\u322?adem, przedsi\u281?biorstwo musi prowadzi\u263? przez ni\u261? w\u322?asn\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo, co oznacza, \u380?e osoby w okre\u347?lony spos\u243?b zale\u380?ne od przedsi\u281?biorstwa, prowadz\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym sta\u322?a plac\u243?wka jest po\u322?o\u380?ona. Dzia\u322?alno\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa mo\u380?e by\u263? prowadzona przez samego przedsi\u281?biorc\u281? lub osoby zatrudnione przez przedsi\u281?biorstwo na podstawie p\u322?atnego stosunku pracy, przy czym personel obejmuje pracownik\u243?w i inne osoby otrzymuj\u261?ce instrukcje z przedsi\u281?biorstwa, tzw. osoby zale\u380?ne. Organ interpretacyjny zauwa\u380?y\u322?, i\u380? w analizowanym przypadku pracownicy s\u261? zatrudnieni na podstawie umowy o prac\u281? i wykonuj\u261? swoje zadania pod nadzorem pracodawcy.
\par 
\par Z powy\u380?szych rozwa\u380?a\u324? wyprowadzono dwie przes\u322?anki, od kt\u243?rych uzale\u380?niono spe\u322?nienie kryterium prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci poprzez plac\u243?wk\u281?. Po pierwsze, podejmowane przez przedsi\u281?biorc\u281? czynno\u347?ci stanowi\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?. Po drugie, przedsi\u281?biorca dysponuje personelem, kt\u243?ry prowadzi t\u281? dzia\u322?alno\u347?\u263?. Jednocze\u347?nie zastrze\u380?ono, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? plac\u243?wki mo\u380?e mie\u263? r\u243?\u380?norodny charakter.
\par 
\par W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opisana we wniosku dzia\u322?alno\u347?\u263? spe\u322?nia, co do zasady, warunek istnienia plac\u243?wki pod wzgl\u281?dem dost\u281?pno\u347?ci powierzchni oraz jej sta\u322?ego charakteru. Czynno\u347?ci wykonywane na terytorium Polski nie maj\u261? przy tym wy\u322?\u261?cznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru, lecz ich przedmiot pokrywa si\u281? jego zdaniem z przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki du\u324?skiej. Strona skar\u380?\u261?ca prowadzi bowiem dzia\u322?alno\u347?\u263? ubezpieczeniow\u261? ze specjalizacj\u261? w ubezpieczeniach podr\u243?\u380?y, a zadania przewidziane dla polskich pracownik\u243?w b\u281?d\u261? polega\u322?y m. in. na likwidacji szk\u243?d w przypadku ubezpiecze\u324? turystycznych i korporacyjnych, wsparciu administracyjnym dzia\u322?u ksi\u281?gowo\u347?ci sp\u243?\u322?ki, analizie danych \u8211? np. analizie cen ubezpiecze\u324? czy przygotowaniu kalkulacji op\u322?acalno\u347?ci dotycz\u261?cych odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzaj\u243?w ubezpiecze\u324?.
\par 
\par Jednocze\u347?nie organ interpretacyjny zauwa\u380?y\u322?, opieraj\u261?c si\u281? na tre\u347?ci Komentarza do Modelowej Konwencji, \u380?e zak\u322?ad powstanie, je\u380?eli opr\u243?cz czynno\u347?ci przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest dzia\u322?alno\u347?\u263? zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Nie mo\u380?na wi\u281?c m\u243?wi\u263? o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze dzia\u322?alno\u347?ci wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do dzia\u322?alno\u347?ci macierzystej. W takiej sytuacji opisana dzia\u322?alno\u347?\u263? stanowi zak\u322?ad w rozumieniu art. 5 UPO, a uzyskiwanie przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? dochod\u243?w w Polsce za jego po\u347?rednictwem prowadzi do powstania \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, podlegaj\u261?cych opodatkowaniu w Polsce. Co prawda sp\u243?\u322?ka nie zamierza wynajmowa\u263? na terytorium Polski \u380?adnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracownik\u243?w sprz\u281?tu komputerowego wi\u261?\u380?e si\u281? z konieczno\u347?ci\u261? powstania takiej sta\u322?ej plac\u243?wki, kt\u243?r\u261? mo\u380?e by\u263? np. mieszkanie pracownika.
\par 
\par W skardze z dnia 25 sierpnia 2021 r. pe\u322?nomocnik wnioskodawcy zaskar\u380?y\u322? interpretacj\u281? w ca\u322?o\u347?ci, wnosz\u261?c o jej uchylenie. Zarzuci\u322? naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, poprzez dokonanie b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni tych przepis\u243?w, polegaj\u261?cej na uznaniu, \u380?e sp\u243?\u322?ka b\u281?dzie posiada\u263? na terytorium Polski zak\u322?ad zagraniczny. W jego ocenie dosz\u322?o r\u243?wnie\u380? do naruszenia prawa procesowego w zwi\u261?zku z przyj\u281?ciem innego stanu faktycznego sprawy ni\u380? przedstawiony w z\u322?o\u380?onym wniosku, czym naruszono dyspozycj\u281? art. 14c \u167? 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej w skr\u243?cie: "O.p."), jednocze\u347?nie uchybiaj\u261?c zasadom og\u243?lnym prowadzenia post\u281?powania podatkowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci zasadzie budzenia zaufania do organ\u243?w podatkowych (art. 121 O.p.).
\par 
\par Po ponownym zreferowaniu opisu zdarzenia przysz\u322?ego, kt\u243?rego dotyczy\u322? wniosek, z uwydatnieniem najwa\u380?niejszych jego element\u243?w, a nast\u281?pnie przytoczeniu kluczowych z perspektywy przedmiotu sprawy przepis\u243?w prawa, pe\u322?nomocnik sp\u243?\u322?ki podni\u243?s\u322?, i\u380? dla uznania, \u380?e przedsi\u281?biorstwo prowadzi dzia\u322?alno\u347?\u263? w formie zak\u322?adu, winny wyst\u261?pi\u263? \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce przes\u322?anki:
\par 
\par 1. istnienie plac\u243?wki,
\par 
\par 2. sta\u322?y charakter plac\u243?wki,
\par 
\par 3. wykonywanie dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa za po\u347?rednictwem plac\u243?wki,
\par 
\par 4. niewykazywanie przez dzia\u322?alno\u347?\u263? wy\u322?\u261?cznie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
\par 
\par Poj\u281?cie plac\u243?wki zdefiniowa\u322? przy tym jako zbi\u243?r rzeczy, kt\u243?ry obejmuje w szczeg\u243?lno\u347?ci pomieszczenia, wyposa\u380?enie lub urz\u261?dzenia wykorzystywane do dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa. Plac\u243?wka mo\u380?e istnie\u263? poprzez w\u322?adanie pewn\u261? przestrzeni\u261?, w kt\u243?rej prowadzona jest dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza przedsi\u281?biorstwa, przy czym nie ma znaczenia tytu\u322? prawny. Strona skar\u380?\u261?ca nie b\u281?dzie natomiast w\u322?ada\u263? w Polsce \u380?adnymi pomieszczeniami ani powierzchni\u261?. Zatrudnieni pracownicy b\u281?d\u261? wykonywa\u263? swoje zadania z miejsc, kt\u243?rych wyb\u243?r pozostanie jedynie w ich gestii. Sp\u243?\u322?ka nie zobowi\u261?\u380?e pracownik\u243?w do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przyk\u322?ad biurowej. W takiej sytuacji nie b\u281?dzie wi\u281?c posiada\u322?a sta\u322?ej plac\u243?wki, poprzez kt\u243?r\u261? ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo prowadzona jest dzia\u322?alno\u347?\u263? przedsi\u281?biorstw, co wyklucza spe\u322?nienie przes\u322?anek niezb\u281?dnych do powstania zak\u322?adu w rozumieniu art. 5 UPO.
\par 
\par W skardze wyra\u380?ono przekonanie, i\u380? organ interpretacyjny poprzez stwierdzenie z jednej strony, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie b\u281?dzie posiada\u263? na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej, \u380?e sta\u322?\u261? plac\u243?wk\u261? b\u281?dzie mieszkanie pracownika, formu\u322?uje wewn\u281?trznie sprzeczn\u261? konstatacj\u281?, kt\u243?ra nie znajduje przy tym w \u380?aden spos\u243?b uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca nie zobowi\u261?zuje bowiem pracownik\u243?w, aby udost\u281?pniali mu swoje mieszkanie, za\u347? samo przekazanie im sprz\u281?tu komputerowego nie tworzy plac\u243?wki.
\par 
\par Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej b\u322?\u281?dnie przyj\u261?\u322?, \u380?e pracownicy strony skar\u380?\u261?cej b\u281?d\u261? wykonywa\u263? przydzielone im zadania z w\u322?asnego mieszkania, co te\u380? doprowadzi\u322?o do wniosku, \u380?e to w\u322?a\u347?nie takie mieszkanie kreuje sta\u322?\u261? plac\u243?wk\u261?, a tym samym do wyj\u347?cia poza opisany we wniosku stan faktyczny. Jednocze\u347?nie w zaskar\u380?onej interpretacji zabrak\u322?o odniesienia si\u281? do konkretnych okoliczno\u347?ci przedstawionych we wniosku, takich jak dowolno\u347?\u263? miejsca pracy pracownika. Pomini\u281?cie wa\u380?nych element\u243?w z punktu widzenia oceny zdarzenia przysz\u322?ego powoduje, \u380?e wydana interpretacja uchybia art. 14c \u167? 1 O.p., a w konsekwencji organ interpretacyjny dokona\u322? naruszenia prawa procesowego poprzez przyj\u281?cie b\u322?\u281?dnego stanu faktycznego sprawy, czym naruszono r\u243?wnie\u380? zasad\u281? zaufania do organ\u243?w podatkowych (art. 121 O.p.).
\par 
\par Nast\u281?pnie zaprezentowano rozwa\u380?ania oscyluj\u261?ce wok\u243?\u322? kwestii, czy dzia\u322?alno\u347?\u263? sp\u243?\u322?ki w Polsce b\u281?dzie mia\u322?a charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Zwracaj\u261?c wst\u281?pnie uwag\u281?, \u380?e ocena w tym zakresie zale\u380?y od ca\u322?okszta\u322?tu dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, stwierdzono kolejno, i\u380? z przedstawionego zdarzenia przysz\u322?ego wynika, \u380?e pracownicy w Polsce b\u281?d\u261? wykonywa\u263? jedynie proste zadania o charakterze administracyjnym, wymagaj\u261?ce podstawowych umiej\u281?tno\u347?ci j\u281?zykowych. Nie b\u281?d\u261? one nakierowane na zdobywanie nowych klient\u243?w, poniewa\u380? wszystkie dzia\u322?ania zwi\u261?zane ze sprzeda\u380?\u261? produkt\u243?w b\u281?d\u261? nadal wykonywane wy\u322?\u261?cznie w Danii i w Szwecji na rzecz tamtejszych klient\u243?w.
\par 
\par Z powo\u322?aniem za\u347? na Komentarz do Modelowej Konwencji stwierdzono, i\u380? dzia\u322?alno\u347?\u263? sta\u322?ej plac\u243?wki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, je\u380?eli nie stanowi ona istotnej i znacznej dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa i nie mo\u380?na do niej bezpo\u347?rednio alokowa\u263? zysk\u243?w przedsi\u281?biorstwa oraz jest prowadzona przez sta\u322?\u261? plac\u243?wk\u281? jedynie na rzecz tego przedsi\u281?biorstwa. W tym kontek\u347?cie zwr\u243?cono uwag\u281?, \u380?e pracownik nie b\u281?dzie dokonywa\u322? sprzeda\u380?y produkt\u243?w ubezpieczeniowych na terytorium Polski b\u261?d\u378? za granic\u261? (co jest podstawowym przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki), a zadania nie b\u281?d\u261? nakierowane na zdobywanie nowych klient\u243?w. B\u281?d\u261? natomiast mia\u322?y charakter administracyjny, wspomagaj\u261?cy dzia\u322?ania strony skar\u380?\u261?cej w Danii i Szwecji, a ich zakres nie uwzgl\u281?dnia podejmowania decyzji o wyp\u322?acie lub odmowie wyp\u322?aty odszkodowania. Ponadto pracownicy w Polsce b\u281?d\u261? pe\u322?ni\u263? funkcj\u281? wsparcia administracyjnego dla dzia\u322?u ksi\u281?gowo\u347?ci wnioskodawcy oraz wsparcia w analizie danych. W konsekwencji nale\u380?y przyj\u261?\u263?, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? ta b\u281?dzie mia\u322?a charakter pomocniczy i przygotowawczy w stosunku do podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par Finalnie stwierdzono zatem, \u380?e w rozpoznawanej sprawie nie powstanie zagraniczny zak\u322?ad, wobec czego po stronie sp\u243?\u322?ki nie powstanie obowi\u261?zek rozliczenia podatku CIT na terenie Polski. Na potwierdzenie s\u322?uszno\u347?ci przedstawionej argumentacji przedstawiono wybrane tezy interpretacyjne i orzecznicze.
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281? z dnia 23 wrze\u347?nia 2021 r. organ interpretacyjny podtrzyma\u322? wyra\u380?one w zaskar\u380?onej interpretacji zapatrywania, wnosz\u261?c o oddalenie z\u322?o\u380?onego przez sp\u243?\u322?k\u281? \u347?rodka prawnego.
\par 
\par Uzupe\u322?niaj\u261?c dotychczas zaprezentowane stanowisko, zauwa\u380?y\u322? w szczeg\u243?lno\u347?ci, \u380?e praca na terytorium Polski zatrudnionych przez sp\u243?\u322?k\u281? pracownik\u243?w zgodnie z wnioskiem b\u281?dzie realizowana w systemie "home-office", kt\u243?ry polega na wykonywaniu przez pracownik\u243?w swoich obowi\u261?zk\u243?w zawodowych z miejsca zamieszkania. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, b\u281?dziemy mieli do czynienia z powstaniem zagranicznego zak\u322?adu. Chocia\u380? strona skar\u380?\u261?ca nie zamierza wynajmowa\u263? na terytorium Polski \u380?adnego lokalu, to jednak przekazanie do dyspozycji pracownik\u243?w sprz\u281?tu komputerowego wi\u261?\u380?e si\u281? z konieczno\u347?ci\u261? powstania takiej sta\u322?ej plac\u243?wki, kt\u243?r\u261? mo\u380?e by\u263? np. mieszkanie pracownika. Organ interpretacyjny nie wyszed\u322? tym samym poza opisany we wniosku stan faktyczny, lecz odni\u243?s\u322? si\u281? do informacji zawartych w opisie zdarzenia przysz\u322?ego przedstawionego we wniosku o interpretacj\u281? oraz jego uzupe\u322?nieniu. Jednocze\u347?nie nie stwierdzi\u322?, \u380?e plac\u243?wk\u261? b\u281?dzie mieszkanie pracownika, tylko wskaza\u322? je jako przyk\u322?ad.
\par 
\par Ponadto czynno\u347?ci wykonywane w ramach plac\u243?wki nie b\u281?d\u261? mia\u322?y wy\u322?\u261?cznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru, poniewa\u380? przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci na terytorium Polski pokrywa si\u281? z przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki du\u324?skiej. Zwr\u243?cono przy tym uwag\u281?, \u380?e zak\u322?ad powstanie, je\u380?eli opr\u243?cz czynno\u347?ci przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest dzia\u322?alno\u347?\u263? zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.
\par 
\par W konsekwencji dzia\u322?alno\u347?\u263? sp\u243?\u322?ki prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku prowadzi do powstania zak\u322?adu, a tym samym obowi\u261?zku rozliczenia podatku dochodowego od os\u243?b prawnych na terytorium Polski.
\par 
\par W kontek\u347?cie zarzut\u243?w naruszenia prawa procesowego organ interpretacyjny stwierdzi\u322?, \u380?e szczeg\u243?\u322?owo wyja\u347?ni\u322? wszystkie przes\u322?anki b\u281?d\u261?ce podstaw\u261? rozstrzygni\u281?cia, wskazuj\u261?c precyzyjnie, dlaczego uwa\u380?a stanowisko podatnika za nieprawid\u322?owe oraz prezentuj\u261?c prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u281? z uzasadnieniem prawnym. Jednocze\u347?nie uzna\u322?, \u380?e w przedmiotowej sprawie brak jest "materialnoprawnych w\u261?tpliwo\u347?ci", natomiast z faktu wydania rozstrzygni\u281?cia innego od oczekiwanego przez sp\u243?\u322?k\u281? nie wynika, \u380?e w toku dzia\u322?a\u324? interpretacyjnych dosz\u322?o do naruszenia przepis\u243?w niwecz\u261?cych zaufanie do organu. Odnosz\u261?c si\u281? natomiast do powo\u322?anej przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e tego rodzaju akty s\u261? wydawane w odzwierciedleniu do konkretnych stan\u243?w faktycznych lub zdarze\u324? przysz\u322?ych i nie maj\u261? charakteru wi\u261?\u380?\u261?cej wyk\u322?adni prawa podatkowego, zatem nie stanowi\u261? \u378?r\u243?d\u322?a prawa i nie mog\u261? stanowi\u263? podstawy prawnej dzia\u322?a\u324? organ\u243?w administracji.
\par 
\par Na rozprawie pe\u322?nomocnicy stron wnosili jak dotychczas.
\par 
\par Pe\u322?nomocnik strony skar\u380?\u261?cej odwo\u322?a\u322? si\u281? do wydanej przez organ interpretacji na podstawie ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, w zwi\u261?zku z drugim pytaniem zawartym we wniosku.
\par 
\par Pe\u322?nomocnik organu zwr\u243?ci\u322?a uwag\u281?, \u380?e wydana na rzecz sp\u243?\u322?ki korzystna interpretacja podatkowa w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 zadane we wniosku opiera si\u281? o odr\u281?bn\u261? regulacj\u281?, tj. ustaw\u281? o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje.
\par 
\par Skarga okaza\u322?a si\u281? zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty i argumenty zosta\u322?y podzielone przez sk\u322?ad orzekaj\u261?cy.
\par 
\par Kontroli S\u261?du \u8211? na podstawie art. 3 \u167? 1 i \u167? 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) \u8211? podlega\u322?a indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemn\u261? interpretacj\u281? przepis\u243?w prawa podatkowego w indywidualnej sprawie mo\u380?e by\u263? oparta wy\u322?\u261?cznie na zarzucie naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, dopuszczeniu si\u281? b\u322?\u281?du wyk\u322?adni lub niew\u322?a\u347?ciwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S\u261?d administracyjny jest zwi\u261?zany zarzutami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstaw\u261? prawn\u261?.
\par 
\par Podstaw\u261? rozstrzygni\u281?cia w niniejszej sprawie by\u322?o zdarzenie przysz\u322?e wynikaj\u261?ce z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyj\u281?te r\u243?wnie\u380? przez organ interpretacyjny w zaskar\u380?onej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego. Powy\u380?sze wi\u261?\u380?e si\u281? z tym, \u380?e w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza post\u281?powania dowodowego, ograniczaj\u261?c si\u281? do analizy okoliczno\u347?ci i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez s\u261?d administracyjny zasadniczo sprowadza si\u281? do oceny, czy podstaw\u261? udzielonej interpretacji podatkowej by\u322? stan faktyczny (zdarzenie przysz\u322?e) przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawid\u322?owo zinterpretowa\u322? przepisy prawa, maj\u261?ce zastosowanie do okoliczno\u347?ci wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpuj\u261?co uzasadni\u322? ocen\u281? stanowiska wnioskodawcy, zw\u322?aszcza negatywn\u261?.
\par 
\par Sp\u243?r w rozpoznawanej sprawie sprowadza si\u281? do kwestii ustalenia czy czynno\u347?ci podejmowane przez skar\u380?\u261?c\u261? na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkuj\u261? powstaniem sta\u322?ego zak\u322?adu skar\u380?\u261?cej w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych oraz art. 5 ust. 1 i 5 umowy polsko-du\u324?skiej o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania.
\par 
\par Zdaniem organu interpretacyjnego zak\u322?ad powstanie, je\u380?eli opr\u243?cz czynno\u347?ci przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest dzia\u322?alno\u347?\u263? zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie, natomiast uzyskiwanie dochod\u243?w w Polsce za po\u347?rednictwem zak\u322?adu prowadzi do powstania \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, kt\u243?re winny by\u263? opodatkowane w Polsce. Wprawdzie skar\u380?\u261?ca nie zamierza wynajmowa\u263? na terytorium Polski \u380?adnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracownik\u243?w sprz\u281?tu komputerowego wi\u261?\u380?e si\u281? z konieczno\u347?ci\u261? powstania takiej sta\u322?ej plac\u243?wki, kt\u243?r\u261? mo\u380?e by\u263? wykorzystywana przez nich przestrze\u324?, co w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zwi\u261?zku z art. 5 ust. 5 UPO, podlega ograniczonemu obowi\u261?zkowi podatkowemu w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zwi\u261?zku z art. 7 ust.1 UPO.
\par 
\par Temu stanowisku przeczy\u322?a skar\u380?\u261?ca. W jej ocenie samo przekazanie sprz\u281?tu komputerowego pracownikom zatrudnionym przez sp\u243?\u322?k\u281?, nie tworzy plac\u243?wki. Skar\u380?\u261?ca za\u347? nie b\u281?dzie w\u322?ada\u263? w Polsce \u380?adnymi pomieszczeniami, czy powierzchni\u261?. Zarzuci\u322?a organowi naruszenie art. 14c \u167? 1 O.p. poprzez przyj\u281?cie, \u380?e sp\u243?\u322?ka zobowi\u261?zuje swoich pracownik\u243?w, aby udost\u281?pnili swoje mieszkania, podkre\u347?la\u322?a bowiem, \u380?e wyb\u243?r miejsca, z kt\u243?rego pracownicy b\u281?d\u261? wykonywali zadania pozostaje w ich gestii. Skar\u380?\u261?ca zaprzeczy\u322?a tak\u380?e temu, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? w Polce b\u281?dzie si\u281? pokrywa\u263? z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? sp\u243?\u322?ki, skoro pracownicy w Polce b\u281?d\u261? wykonywa\u263? jedynie proste zadania, wymagaj\u261?ce podstawowych umiej\u281?tno\u347?ci j\u281?zykowych (w zakresie du\u324?skiego i szwedzkiego), nie b\u281?d\u261? nakierowane na zdobywanie nowych klient\u243?w, jak i zwi\u261?zane ze sprzeda\u380?\u261? produkt\u243?w, kt\u243?ra b\u281?dzie wykonywana wy\u322?\u261?cznie w Danii i Szwecji.
\par 
\par Regulacje prawne odnosz\u261?ce si\u281? do kwestii zagranicznego zak\u322?adu s\u261? nast\u281?puj\u261?ce:
\par 
\par 1) ustawa o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych:
\par 
\par - art. 3 ust. 2 - podatnicy, je\u380?eli nie maj\u261? na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarz\u261?du, podlegaj\u261? obowi\u261?zkowi podatkowemu tylko od dochod\u243?w, kt\u243?re osi\u261?gaj\u261? na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
\par 
\par - art. 3 ust. 3 pkt 1 - za dochody (przychody) osi\u261?gane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnik\u243?w, o kt\u243?rych mowa w ust. 2, uwa\u380?a si\u281? w szczeg\u243?lno\u347?ci dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju dzia\u322?alno\u347?ci prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez po\u322?o\u380?ony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zak\u322?ad;
\par 
\par - art. 4a pkt 11 - ilekro\u263? w ustawie mowa o zagranicznym zak\u322?adzie - oznacza to:
\par 
\par a) sta\u322?\u261? plac\u243?wk\u281?, poprzez kt\u243?r\u261? podmiot maj\u261?cy siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium jednego pa\u324?stwa wykonuje ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo dzia\u322?alno\u347?\u263? na terytorium innego pa\u324?stwa, a w szczeg\u243?lno\u347?ci oddzia\u322?, przedstawicielstwo, biuro, fabryk\u281?, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
\par 
\par b) plac budowy, budow\u281?, monta\u380? lub instalacj\u281?, prowadzone na terytorium jednego pa\u324?stwa przez podmiot maj\u261?cy siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium innego pa\u324?stwa,
\par 
\par c) osob\u281?, kt\u243?ra w imieniu i na rzecz podmiotu maj\u261?cego siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium jednego pa\u324?stwa dzia\u322?a na terytorium innego pa\u324?stwa, je\u380?eli osoba ta ma pe\u322?nomocnictwo do zawierania w jego imieniu um\u243?w i pe\u322?nomocnictwo to faktycznie wykonuje
\par 
\par - chyba \u380?e umowa o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rej stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;
\par 
\par 2) Konwencja zawarta mi\u281?dzy Rzecz\u261?pospolit\u261? Polsk\u261? a Kr\u243?lestwem Danii w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu si\u281? od opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku, sporz\u261?dzona w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 r., zmieniona Protoko\u322?em podpisanym w Warszawie w dniu 7 grudnia 2009 r., zmodyfikowana przez Konwencj\u281? wielostronn\u261? implementuj\u261?c\u261? \u347?rodki traktatowego prawa podatkowego maj\u261?ce na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisan\u261? przez Polsk\u281? i Dani\u281? w dniu 7 czerwca 2017 r. (dalej: "UPO"):
\par 
\par - art. 5 ust. 1 w rozumieniu niniejszej konwencji okre\u347?lenie "zak\u322?ad" oznacza sta\u322?\u261? plac\u243?wk\u281?, poprzez kt\u243?r\u261? ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo prowadzona jest dzia\u322?alno\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa,
\par 
\par - art. 5 ust. 2 - okre\u347?lenie "zak\u322?ad" obejmuje w szczeg\u243?lno\u347?ci:
\par 
\par a) siedzib\u281? zarz\u261?du, b) fili\u281?, c) biuro, d) fabryk\u281?, e) warsztat, f) kopalni\u281?, \u378?r\u243?d\u322?o ropy naftowej lub gazu, kamienio\u322?om albo ka\u380?de inne miejsce wydobywania zasob\u243?w naturalnych,
\par 
\par - art. 5 ust 5 - bez wzgl\u281?du na poprzednie postanowienia tego artyku\u322?u okre\u347?lenie "zak\u322?ad" nie obejmuje:
\par 
\par a) u\u380?ytkowania plac\u243?wek, kt\u243?re s\u322?u\u380?\u261? wy\u322?\u261?cznie do sk\u322?adowania, wystawiania lub wydawania d\u243?br lub towar\u243?w nale\u380?\u261?cych do przedsi\u281?biorstwa,
\par 
\par b) utrzymywania zapas\u243?w d\u243?br lub towar\u243?w nale\u380?\u261?cych do przedsi\u281?biorstwa wy\u322?\u261?cznie w celu sk\u322?adowania, wystawiania lub wydawania,
\par 
\par c) utrzymywania zapas\u243?w d\u243?br lub towar\u243?w nale\u380?\u261?cych do przedsi\u281?biorstwa wy\u322?\u261?cznie w celu przerobu przez inne przedsi\u281?biorstwo,
\par 
\par d) utrzymywania sta\u322?ej plac\u243?wki wy\u322?\u261?cznie w celu zakupu d\u243?br lub towar\u243?w albo w celu zbierania informacji dla przedsi\u281?biorstwa
\par 
\par e) utrzymywania sta\u322?ej plac\u243?wki wy\u322?\u261?cznie w celu prowadzenia dla przedsi\u281?biorstwa jakiejkolwiek innej dzia\u322?alno\u347?ci o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
\par 
\par f) utrzymywania sta\u322?ej plac\u243?wki wy\u322?\u261?cznie w celu prowadzenia kt\u243?regokolwiek rodzaju dzia\u322?alno\u347?ci, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, \u380?e ca\u322?kowita dzia\u322?alno\u347?\u263? tej plac\u243?wki, wynikaj\u261?ca z takiego po\u322?\u261?czenia rodzaj\u243?w dzia\u322?alno\u347?ci, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
\par 
\par - art. 5 ust 6 - bez wzgl\u281?du na postanowienia ust\u281?p\u243?w 1 i 2, je\u380?eli osoba, z wyj\u261?tkiem niezale\u380?nego przedstawiciela w rozumieniu ust\u281?pu 7, dzia\u322?a w imieniu przedsi\u281?biorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pe\u322?nomocnictwo do zawierania um\u243?w w Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie w imieniu przedsi\u281?biorstwa, to uwa\u380?a si\u281?, \u380?e przedsi\u281?biorstwo to posiada w tym Pa\u324?stwie zak\u322?ad, w zakresie ka\u380?dego rodzaju dzia\u322?alno\u347?ci, jak\u261? osoba ta podejmuje dla przedsi\u281?biorstwa, chyba \u380?e czynno\u347?ci wykonywane przez t\u281? osob\u281? ograniczaj\u261? si\u281? do rodzaj\u243?w dzia\u322?alno\u347?ci, wymienionych w ust\u281?pie 5, kt\u243?re gdyby by\u322?y wykonywane za po\u347?rednictwem sta\u322?ej plac\u243?wki, nie powodowa\u322?yby uznania tej plac\u243?wki za zak\u322?ad na podstawie postanowie\u324? tego ust\u281?pu,
\par 
\par - art. 5 ust. 7 - nie uwa\u380?a si\u281?, \u380?e przedsi\u281?biorstwo posiada zak\u322?ad w Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie tylko z tego powodu, \u380?e wykonuje ono w tym Pa\u324?stwie czynno\u347?ci przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezale\u380?nego przedstawiciela, pod warunkiem \u380?e te osoby dzia\u322?aj\u261? w ramach swojej zwyk\u322?ej dzia\u322?alno\u347?ci,
\par 
\par - art. 5 ust 8 - fakt, \u380?e sp\u243?\u322?ka maj\u261?ca siedzib\u281? w Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie kontroluje lub jest kontrolowana przez sp\u243?\u322?k\u281?, kt\u243?ra ma siedzib\u281? w drugim Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie albo kt\u243?ra prowadzi dzia\u322?alno\u347?\u263? w tym drugim Pa\u324?stwie (przez posiadany tam zak\u322?ad albo w inny spos\u243?b), nie wystarcza, aby kt\u243?r\u261?kolwiek z tych sp\u243?\u322?ek uwa\u380?a\u263? za zak\u322?ad drugiej sp\u243?\u322?ki;
\par 
\par - art. 7 ust. 1 - zyski przedsi\u281?biorstwa Umawiaj\u261?cego si\u281? Pa\u324?stwa podlegaj\u261? opodatkowaniu tylko w tym Pa\u324?stwie, chyba \u380?e przedsi\u281?biorstwo prowadzi w drugim Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? poprzez po\u322?o\u380?ony tam zak\u322?ad. Je\u380?eli przedsi\u281?biorstwo wykonuje dzia\u322?alno\u347?\u263? w ten spos\u243?b, to zyski przedsi\u281?biorstwa mog\u261? by\u263? opodatkowane w drugim Pa\u324?stwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mo\u380?na przypisa\u263? je temu zak\u322?adowi,
\par 
\par - art. 7 ust. 2 - je\u380?eli przedsi\u281?biorstwo Umawiaj\u261?cego si\u281? Pa\u324?stwa wykonuje dzia\u322?alno\u347?\u263? w drugim Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie poprzez po\u322?o\u380?ony tam zak\u322?ad, to, z zastrze\u380?eniem postanowie\u324? ust\u281?pu 3, w ka\u380?dym Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie nale\u380?y przypisa\u263? takiemu zak\u322?adowi takie zyski, kt\u243?re m\u243?g\u322?by on osi\u261?gn\u261?\u263?, gdyby wykonywa\u322? tak\u261? sam\u261? lub podobn\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsi\u281?biorstwo i by\u322? ca\u322?kowicie niezale\u380?ny w stosunkach z przedsi\u281?biorstwem, kt\u243?rego jest zak\u322?adem.
\par 
\par Podkre\u347?li\u263? przy tym nale\u380?y, \u380?e zgodnie z zasad\u261? autonomiczno\u347?ci prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej okre\u347?lonych dochod\u243?w, jednak\u380?e z uwagi na okoliczno\u347?\u263?, \u380?e opisany stan faktyczny dotyczy dochod\u243?w uzyskiwanych przez sp\u243?\u322?k\u281? posiadaj\u261?c\u261? siedzib\u281? poza terytorium Polski przedmiotowy obowi\u261?zek podatkowy mo\u380?e zosta\u263? zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania zgodnie z zasad\u261? wyra\u380?on\u261? w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania jest zespo\u322?em norm kolizyjnych maj\u261?cych na celu rozgraniczenie praw dw\u243?ch pa\u324?stw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreuj\u261? jednak samodzielnie obowi\u261?zku podatkowego.
\par 
\par Interpretuj\u261?c przepisy um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania nie mo\u380?na traci\u263? z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Wsp\u243?\u322?pracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i maj\u261?tku. Nie jest ona \u378?r\u243?d\u322?em prawa, niemniej pe\u322?ni istotn\u261? rol\u281? w zakresie wyk\u322?adni um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny S\u261?d Administracyjny w swym orzecznictwie zwraca\u322? ju\u380? uwag\u281?, \u380?e Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mog\u261? stanowi\u263? kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktat\u243?w. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie s\u261? obowi\u261?zane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu um\u243?w, chyba \u380?e jedno umawiaj\u261?ce si\u281? pa\u324?stwo zg\u322?osi\u322?o konkretne zastrze\u380?enia lub ma szczeg\u243?lne powody, aby nie stosowa\u263? Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., II FSK 3758/18 i przywo\u322?any tam wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, dost\u281?pne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzecze\u324? http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
\par 
\par Problematyka unikania podw\u243?jnego opodatkowania dochod\u243?w z tytu\u322?u dzia\u322?alno\u347?ci zak\u322?adu zosta\u322?a opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i maj\u261?tku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i maj\u261?tku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. [w brzmieniu przed nowelizacj\u261?, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosz\u261?ca si\u281? do traktat\u243?w zawartych po 2017 r.] maj\u261?cej wprost zastosowanie do postanowie\u324? analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o maj\u261?tku, Wolters Kluwer 2016).
\par 
\par Zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? nale\u380?y na to, \u380?e z powo\u322?anej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, i\u380? definicja zak\u322?adu zosta\u322?a sformu\u322?owana poprzez wskazanie poj\u281?cia r\u243?wnoznacznego (sta\u322?ej plac\u243?wki, w kt\u243?rej ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo wykonuje si\u281? dzia\u322?alno\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa) oraz poprzez przyk\u322?adowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich mo\u380?e si\u281? uzewn\u281?trzni\u263? poj\u281?cie "zak\u322?adu" jako "sta\u322?ej plac\u243?wki". Wymienia ona m.in. siedzib\u281? zarz\u261?du, fili\u281?, biuro, fabryk\u281?, kopalni\u281?, a poniewa\u380? wyliczenie to ma charakter przyk\u322?adowy zak\u322?ad mo\u380?e mie\u263? r\u243?wnie\u380? inn\u261? posta\u263?. W tych przypadkach dla przyj\u281?cia, \u380?e jest to prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w kt\u243?rym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja do\u347?\u263? szeroka.
\par 
\par Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji definicj\u281? t\u281? zaw\u281?\u380?a, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, kt\u243?re umowa traktuje tak jak zak\u322?ad tylko w\u243?wczas, gdy trwaj\u261? one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) d\u322?u\u380?ej ni\u380? dwana\u347?cie miesi\u281?cy.
\par 
\par R\u243?wnocze\u347?nie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji, zestawia art. 5 ust. 4. U\u380?ycie w art. 5 ust. 4 Konwencji okre\u347?lenia "bez wzgl\u281?du na poprzednie postanowienia niniejszego artyku\u322?u" - oznacza, \u380?e ma on zastosowanie zar\u243?wno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.
\par 
\par Wsp\u243?ln\u261? cech\u261? rodzaj\u243?w dzia\u322?alno\u347?ci wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkni\u281?tym, kt\u243?rego nie mo\u380?na interpretowa\u263? rozszerzaj\u261?co. Tak wi\u281?c celem postanowie\u324? ust. 4 jest zapobie\u380?enie sytuacji, w kt\u243?rej przedsi\u281?biorstwo jednego pa\u324?stwa jest opodatkowane w drugim pa\u324?stwie, je\u347?li prowadzi ono w tym drugim pa\u324?stwie dzia\u322?alno\u347?\u263? o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.
\par 
\par W ka\u380?dym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi dzia\u322?alno\u347?\u263? za pomoc\u261? sta\u322?ej plac\u243?wki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji b\u261?d\u378? w formie do nich zbli\u380?onej (wykaz form nie jest zamkni\u281?ty, \u347?wiadczy o tym uj\u281?cie okre\u347?lenia "w szczeg\u243?lno\u347?ci") i jednocze\u347?nie plac\u243?wka ta nie s\u322?u\u380?y wykonywaniu czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w ust. 4 tego artyku\u322?u, prowadzi on dzia\u322?alno\u347?\u263? na terenie drugiego z umawiaj\u261?cych si\u281? pa\u324?stw w formie zak\u322?adu. Strony umowy nie zastrzeg\u322?y przy tym, i\u380? dla pewnych dziedzin aktywno\u347?ci gospodarczej niezb\u281?dne jest prowadzenie plac\u243?wki w okre\u347?lonej jako wy\u322?\u261?czna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w\u322?a\u347?ciwa umowa o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rej stron\u261? jest Polska, nie stanowi inaczej. Niemniej, aby mo\u380?na by\u322?o m\u243?wi\u263? o zak\u322?adzie musz\u261? by\u263? \u322?\u261?cznie spe\u322?nione nast\u281?puj\u261?ce przes\u322?anki:
\par 
\par 1) wyst\u281?puje plac\u243?wka, czyli miejsce gdzie dzia\u322?alno\u347?\u263? jest prowadzona,
\par 
\par 2) plac\u243?wka ta ma charakter sta\u322?y,
\par 
\par 3) przez t\u281? plac\u243?wk\u281? prowadzona jest ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza, kt\u243?ra jednak nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.
\par 
\par Analizuj\u261?c pierwsz\u261? w ww. przes\u322?anek podkre\u347?li\u263? nale\u380?y, \u380?e "zak\u322?ad" jest abstrakcyjn\u261? instytucj\u261? mi\u281?dzynarodowego prawa podatkowego, maj\u261?c\u261? jedynie umo\u380?liwi\u263? prawid\u322?owe opodatkowanie przez jedno z umawiaj\u261?cych si\u281? pa\u324?stw, dochod\u243?w uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiaj\u261?cego si\u281? pa\u324?stwa, ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w po\u322?o\u380?onych na terytorium tego pierwszego z pa\u324?stw.
\par 
\par Z cywilnoprawnego punktu widzenia zak\u322?ad nie stanowi odr\u281?bnego bytu prawnego od przedsi\u281?biorstwa macierzystego (nie musi posiada\u263? samoistnej formy organizacyjno-pranej). De facto b\u281?dzie to wyodr\u281?bniona organizacyjnie cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa, kt\u243?ra z gospodarczego punktu widzenia mo\u380?e funkcjonowa\u263? jako niezale\u380?ne przedsi\u281?biorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Wolters Kluwer 2015 str. 173).
\par 
\par S\u261?d podziela pogl\u261?d, \u380?e okre\u347?lenie "plac\u243?wka" obejmuje ka\u380?de pomieszczenie, \u347?rodki lub urz\u261?dzenia wykorzystywane do prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, niezale\u380?nie od tego, czy s\u261? wykorzystywane wy\u322?\u261?cznie w tym celu. Plac\u243?wka mo\u380?e istnie\u263? r\u243?wnie\u380? wtedy, gdy nie ma \u380?adnych pomieszcze\u324?. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do w\u322?asnej dyspozycji. Nie ma r\u243?wnie\u380? znaczenia tytu\u322? prawny, na podstawie kt\u243?rego przedsi\u281?biorstwo korzysta z danego miejsca. Mo\u380?e to by\u263? w\u322?asno\u347?\u263?, ale r\u243?wnie\u380? jakikolwiek inny tytu\u322?. Plac\u243?wka mo\u380?e by\u263? tak\u380?e usytuowana w pomieszczeniach innego przedsi\u281?biorstwa.
\par 
\par Zasadnicz\u261? cech\u261? plac\u243?wki jest zatem jej fizyczne wyodr\u281?bnienie w przestrzeni. Powy\u380?sze ma szczeg\u243?lnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywno\u347?ci gospodarczej zwi\u261?zanych z rozwojem internetu i technologii cyfrowych. Korzystaj\u261?c z mo\u380?liwo\u347?ci, jakie daje technologia cyfrowa, mo\u380?na bowiem stworzy\u263? quasi-plac\u243?wk\u281? w postaci strony internetowej umieszczonej na serwerze znajduj\u261?cym si\u281? w innym pa\u324?stwie ni\u380? pa\u324?stwo siedziby b\u261?d\u378? zamieszkania przedsi\u281?biorcy. Taka strona internetowa mo\u380?e s\u322?u\u380?y\u263? do prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci us\u322?ugowej lub handlowej. Ma ona jednak\u380?e charakter plac\u243?wki wirtualnej i nie jest w \u380?aden spos\u243?b wyodr\u281?bniona w przestrzeni rzeczywistej. By\u322?o to \u378?r\u243?d\u322?em w\u261?tpliwo\u347?ci, co do kwalifikowania takiej wirtualnej plac\u243?wki jako zak\u322?adu. Tym argumentem uzasadniano r\u243?wnie\u380? postulaty zmian w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w taki spos\u243?b, aby plac\u243?wka wirtualna mog\u322?a by\u263? uznana za zak\u322?ad. Postulat ten uwzgl\u281?dniono w aktualnej wersji Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 15 lipca 2005 r. W przypadku prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej za pomoc\u261? strony internetowej, gdy przedsi\u281?biorca posiada do w\u322?asnej dyspozycji serwer, w kt\u243?rym jest zmagazynowana strona internetowa i eksploatuje ten serwer oraz pomieszczenie, w kt\u243?rym dany serwer jest umieszczony, to w\u243?wczas miejsce takie mo\u380?e stanowi\u263? zak\u322?ad przedsi\u281?biorstwa, pod tym warunkiem, \u380?e s\u261? spe\u322?nione inne wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. Nie b\u281?dzie natomiast stanowi\u263? zak\u322?adu sama strona internetowa bez serwera pozostaj\u261?cego do dyspozycji przedsi\u281?biorstwa, np. gdy przedsi\u281?biorca korzysta z cudzego serwera, kt\u243?rym sam nie dysponuje i gdy nie dysponuje lokalem, w kt\u243?rym serwer si\u281? znajduje (por. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD; R. Pioterczak Zak\u322?ad, oddzia\u322? i przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsi\u281?biorcy. Zdefiniowanie poj\u281?cia zak\u322?adu; opubl. ABC, LEX).
\par 
\par Zatem pomimo, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie b\u281?dzie wynajmowa\u322?a w Polsce \u380?adnych pomieszcze\u324? (jak r\u243?wnie\u380? nie b\u281?dzie ich w\u322?a\u347?cicielem), to zatrudnienie pracownik\u243?w na podstawie umowy o prac\u281?, kt\u243?rzy mog\u261? wykonywa\u263? powierzone im zadania w dowolnym miejscu, w trybie home-office, powoduje wyodr\u281?bnienie owej przestrzeni dla sp\u243?\u322?ki do w\u322?asnej dyspozycji. Przy czym nie wymaga si\u281? aby przedsi\u281?biorstwo posiada\u322?o formalne prawo do dysponowania tak\u261? plac\u243?wk\u261?, lecz wystarczy zwyk\u322?a jego obecno\u347?\u263? w konkretnym miejscu (por. ww. Komentarz do Konwencji Modelowej). W dobie mo\u380?liwo\u347?ci \u347?wiadczenia pracy zdalnie, miejsce w kt\u243?rym pracownik \u347?wiadczy prac\u281? na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezale\u380?nie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) mo\u380?na uzna\u263? za odr\u281?bn\u261? plac\u243?wk\u281? tego przedsi\u281?biorstwa. Zatrudnieni pracownicy zostan\u261? bowiem wyposa\u380?eni przez pracodawc\u281? w niezb\u281?dny sprz\u281?t komputerowy, b\u281?d\u261? si\u281? \u322?\u261?czy\u263? z ze skandynawskim systemem (serwerem) i wykonywa\u263? powierzone im zadania. Dzia\u322?alno\u347?\u263? tak\u261? charakteryzuje okre\u347?lony stopie\u324? trwa\u322?o\u347?ci i powtarzalno\u347?ci. Doda\u263? nale\u380?y, \u380?e skar\u380?\u261?ca zaznaczy\u322?a, \u380?e zamierza zatrudni\u263? pracownik\u243?w zamieszka\u322?ych w Polsce. Z tych wzgl\u281?d\u243?w mo\u380?na uzna\u263? za spe\u322?nion\u261? pierwsz\u261? z przes\u322?anek.
\par 
\par Kolejn\u261? przes\u322?ank\u261? istnienia zak\u322?adu jest jej sta\u322?y charakter.
\par 
\par Charakteryzuj\u261?c pierwsz\u261? z przes\u322?anek wskazano ju\u380? na jej poziom trwa\u322?o\u347?ci i powtarzalno\u347?ci. Oznacza to, \u380?e wskazany przez skar\u380?\u261?c\u261? model prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci, kt\u243?rego zasadniczym trzonem b\u281?dzie zatrudnienie pracownik\u243?w na podstawie umowy o prac\u281?, ma d\u322?u\u380?sz\u261? perspektyw\u281? i z pewno\u347?ci\u261? nie ma charakteru tymczasowego.
\par 
\par Wed\u322?ug R. Pioterczaka (por. ww. publikacja) sta\u322?o\u347?\u263? nie oznacza jednak\u380?e, \u380?e plac\u243?wka musi funkcjonowa\u263? d\u322?ugotrwale, cho\u263? tak jest zazwyczaj. Kr\u243?tkotrwale istniej\u261?ca plac\u243?wka r\u243?wnie\u380? mo\u380?e by\u263? uznana za sta\u322?\u261?, o ile zosta\u322?a zorganizowana z zamiarem sta\u322?ego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieop\u322?acalno\u347?ci dzia\u322?alno\u347?ci tudzie\u380? zdarze\u324? losowych, nie zmieni kwalifikacji plac\u243?wki, jako maj\u261?cej cech\u281? sta\u322?o\u347?ci. Decyduj\u261?ce znaczenie dla przyj\u281?tej klasyfikacji plac\u243?wki maj\u261? intencje podmiotu, kt\u243?ry j\u261? prowadzi.
\par 
\par W realiach badanej sprawy intencje skar\u380?\u261?cej nie budz\u261? w\u261?tpliwo\u347?ci. Zamierza ona zatrudni\u263? pracownik\u243?w na podstawie umowy o prac\u281?, na podstawie polskiego Kodeksu pracy. Przy czym osoby b\u281?d\u261? zatrudniane na czas okre\u347?lony, zazwyczaj 6 miesi\u281?cy, a nast\u281?pnie na czas nieokre\u347?lony (ewentualnie zawierana b\u281?dzie kolejna umowa na czas okre\u347?lony w uzasadnionych przypadkach), a cz\u281?\u347?\u263? os\u243?b mo\u380?e r\u243?wnie\u380? wykonywa\u263? zadania w ramach umowy zlecenia (zw\u322?aszcza studenci). Wskazany spos\u243?b zorganizowania plac\u243?wki wskazuje na zamiar utrzymywania jej przez d\u322?u\u380?szy okres, co oznacza, \u380?e stanie si\u281? plac\u243?wk\u261? sta\u322?\u261?. Zatem r\u243?wnie\u380? drug\u261? z wymienionych przes\u322?anek mo\u380?na uzna\u263? za spe\u322?nion\u261?.
\par 
\par W\u261?tpliwo\u347?ci S\u261?du zrodzi\u322?o jednak spe\u322?nienie przez skar\u380?\u261?c\u261? ostatniej z przes\u322?anek.
\par 
\par Trzeci\u261? bowiem cech\u261? konstytutywn\u261? zak\u322?adu jest to, i\u380? przez plac\u243?wk\u281? prowadzona jest ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza, z tym \u380?e nie mo\u380?e ona mie\u263? charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Rozwa\u380?eniu podlegaj\u261? wi\u281?c dwa aspekty, pierwszy dotycz\u261?cy ustalenia czy sp\u243?\u322?ka du\u324?ska b\u281?dzie prowadzi\u322?a za pomoc\u261? plac\u243?wki w Polsce dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? ca\u322?kowicie lub cz\u281?\u347?ciowo, a drugi dotycz\u261?cy tego, czy podejmowane czynno\u347?ci b\u281?d\u261? pomocnicze b\u261?d\u378? przygotowawcze wobec tej \u347?wiadczonej w Danii.
\par 
\par Przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie kreuje odr\u281?bnej podmiotowo\u347?ci prawno-podatkowej zak\u322?adu zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja takiego zak\u322?adu \u8211? jak wy\u380?ej wskazano \u8722? powinna by\u263? raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja mi\u281?dzynarodowego prawa podatkowego, maj\u261?ca jedynie umo\u380?liwi\u263? prawid\u322?owe opodatkowywanie przez jedno pa\u324?stwo dochod\u243?w uzyskiwanych przez podmiot maj\u261?cy siedzib\u281? lub miejsce zamieszkania w drugim pa\u324?stwie, ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w po\u322?o\u380?onych na terytorium pierwszego z pa\u324?stw. Wprawdzie skar\u380?\u261?ca nie zarzuca wprost naruszenia przez organ interpretacyjny ww. przepisu, lecz nawi\u261?zuje do jego dyspozycji w uzasadnieniu skargi.
\par 
\par Oceniaj\u261?c kwesti\u281? prowadzenia przez podmiot zagraniczny (w ca\u322?o\u347?ci b\u261?d\u378? w cz\u281?\u347?ci) dzia\u322?alno\u347?ci na terenie drugiego pa\u324?stwa nie spos\u243?b pomin\u261?\u263? skutki podatkowe dla jakich wykreowany zosta\u322? zak\u322?ad. Z art. 7 ust. 1 i 2 UPO wynika, \u380?e "(...) zyski przedsi\u281?biorstwa mog\u261? by\u263? opodatkowane w drugim Pa\u324?stwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mo\u380?na przypisa\u263? je temu zak\u322?adowi" (ust. 1), natomiast "(...) w ka\u380?dym Umawiaj\u261?cym si\u281? Pa\u324?stwie nale\u380?y przypisa\u263? takiemu zak\u322?adowi takie zyski, kt\u243?re m\u243?g\u322?by on osi\u261?gn\u261?\u263?, gdyby wykonywa\u322? tak\u261? sam\u261? lub podobn\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsi\u281?biorstwo i by\u322? ca\u322?kowicie niezale\u380?ny w stosunkach z przedsi\u281?biorstwem, kt\u243?rego jest zak\u322?adem" (ust. 2). Nadmieni\u263? nale\u380?y, \u380?e art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Modelowej OECD jest w swej istocie to\u380?samy z brzmieniem art. 7 ust. 1 i 2 UPO. Zatem nie mo\u380?na pomin\u261?\u263? swego rodzaju fikcji prawnej statuowanej przez ten przepis, \u380?e "nale\u380?y przypisa\u263? temu zak\u322?adowi takie zyski, jakie m\u243?g\u322?by on osi\u261?gn\u261?\u263?, gdyby wykonywa\u322? tak\u261? sam\u261? lub podobn\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsi\u281?biorstwo i by\u322? ca\u322?kowicie niezale\u380?ny w stosunkach z przedsi\u281?biorstwem, kt\u243?rego jest zak\u322?adem" (por. wyrok NSA z 18 pa\u378?dziernika 2017 r., II FSK 2537/145). Inaczej m\u243?wi\u261?c, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, \u322?\u261?cznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiuj\u261?cego zak\u322?ad jest to, \u380?e zyski pochodz\u261?ce z us\u322?ug \u347?wiadczonych na terytorium jednego umawiaj\u261?cego si\u281? pa\u324?stwa przez przedsi\u281?biorstwo drugiego umawiaj\u261?cego si\u281? pa\u324?stwa nie podlegaj\u261? opodatkowaniu w pierwszym pa\u324?stwie, je\u380?eli nie mo\u380?na ich przypisa\u263? po\u322?o\u380?onemu tam zak\u322?adowi. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym zak\u322?ad, kt\u243?ry wykonuje rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? za granic\u261?, uwa\u380?any jest \u8722? na podstawie fikcji prawnej \u8722? za odr\u281?bny podmiot od tworz\u261?cego go macierzystego przedsi\u281?biorstwa (gdyby by\u322? oddzielnym i niezale\u380?nym przedsi\u281?biorstwem prowadz\u261?cym tak\u261? sam\u261? lub podobn\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Konwencji). Tylko w\u243?wczas zak\u322?ad taki uczestniczy w \u380?yciu ekonomicznym drugiego pa\u324?stwa i powinien podlega\u263? jurysdykcji podatkowej tego drugiego pa\u324?stwa.
\par 
\par We wniosku wskazano na zakres czynno\u347?ci, kt\u243?re b\u281?d\u261? wykonywa\u263? pracownicy w Polsce, podzielono je na trzy grupy: operacyjny back-office, finansowy back-office oraz wsparcie w zakresie analizy danych. B\u281?d\u261? one polega\u322?y m.in. na likwidacji szk\u243?d w przypadku ubezpiecze\u324? turystycznych i korporacyjnych, wsparciu administracyjnym dzia\u322?u ksi\u281?gowo\u347?ci sp\u243?\u322?ki, analizie danych, np. analizie cen ubezpiecze\u324? czy przygotowaniu kalkulacji op\u322?acalno\u347?ci dotycz\u261?cych odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzaj\u243?w ubezpiecze\u324?.
\par 
\par Strony przedstawi\u322?y odmienne stanowiska w przedmiocie okre\u347?lenia czy ww. czynno\u347?ci maj\u261? charakter pomocniczy czy tez przygotowawczy. Zgodnie ze S\u322?ownikiem J\u281?zyka Polskiego pomocniczy oznacza m.in. osob\u281? zatrudnion\u261? do wykonywania prostych, mniej odpowiedzialnych prac, ale r\u243?wnie\u380? wykonuj\u261?c\u261? niesamodzielne prace. Natomiast przygotowawczy, to taki, kt\u243?ry ma przygotowa\u263? do czego\u347? (www.sjp.pwn.pl). Tymczasem inne znaczenie temu okre\u347?leniu przydaje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, kt\u243?ry w pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza si\u281?, \u380?e "z pewno\u347?ci\u261? sta\u322?a plac\u243?wka, kt\u243?rej cel jest identyczny z celem przedsi\u281?biorstwa jako ca\u322?o\u347?ci, nie prowadzi dzia\u322?alno\u347?ci o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym."
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca sp\u243?\u322?ka prowadzi dzia\u322?alno\u347?\u263? ubezpieczeniow\u261?, kt\u243?rej wiod\u261?cymi segmentami, w najwi\u281?kszym uog\u243?lnieniu, s\u261?: zawieranie um\u243?w ubezpieczenia (w okre\u347?lonej grupie ryzyk, tu: ubezpiecze\u324? turystycznych i korporacyjnych) i inkasowanie z tego tytu\u322?u sk\u322?adek, jak r\u243?wnie\u380? wykonanie tych um\u243?w poprzez likwidacj\u281? szk\u243?d. Wskazany we wniosku katalog czynno\u347?ci, kt\u243?re b\u281?d\u261? powierzone pracownikom w Polsce nie obejmuje zawierania um\u243?w i inkasowania sk\u322?adek. Obejmuje natomiast okre\u347?lone czynno\u347?ci zwi\u261?zane z likwidacj\u261? szk\u243?d klient\u243?w zagranicznych, kt\u243?re jednak nie b\u281?d\u261? dotyczy\u322?y procesu decyzyjnego (tj. przyznania b\u261?d\u378? odmowy przyznania odszkodowania). Pracownicy w Polsce b\u281?d\u261? podlegali nadzorowi kierownik\u243?w odpowiednich dzia\u322?\u243?w (Likwidacji Szk\u243?d) z Danii i Szwecji. Podobnie czynno\u347?ci wykonywane w zakresie wsparcia administracyjnego dla dzia\u322?u ksi\u281?gowo\u347?ci sp\u243?\u322?ki jak i w zakresie analizy danych. Tak\u380?e w tej grupie pracownicy w Polsce b\u281?d\u261? podlegali kierownictwu z Danii i Szwecji.
\par 
\par Zadania powierzone pracownikom w Polsce nie pozwalaj\u261? na stwierdzenie, \u380?e jest to istotna i znacz\u261?ca cz\u281?\u347?\u263? dzia\u322?alno\u347?ci skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki jako ca\u322?o\u347?ci. Cel pracy polskich pracownik\u243?w, nie jest bowiem identyczny z celem sp\u243?\u322?ki jako ca\u322?o\u347?ci. W Komentarzu do Konwencji Modelowej (pkt 23 do art. 5 ust. 4 lit. e) zauwa\u380?ono, \u380?e taka plac\u243?wka mo\u380?e przyczyni\u263? si\u281? do wydajno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, lecz te us\u322?ugi s\u261? zbyt odleg\u322?e od aktualnego uzyskiwania zysk\u243?w, aby mo\u380?na by\u322?o przypisa\u263? takiej sta\u322?ej plac\u243?wce jak\u261?kolwiek konkretn\u261? cz\u281?\u347?\u263? tych zysk\u243?w. W wymienionym Komentarzu (pkt 42.19-49.22 do art. 5) zwr\u243?cono tak\u380?e uwag\u281?, \u380?e inna podstawowa kwestia dotyczy ustalenia kwoty, od kt\u243?rej powinien by\u263? pobrany podatek. Opodatkowanie nie powinno rozci\u261?ga\u263? si\u281? na us\u322?ugi \u347?wiadczone poza terytorium danego pa\u324?stwa i powinno mie\u263? zastosowanie raczej do zysk\u243?w osi\u261?ganych z tych us\u322?ug ni\u380? do wynagrodze\u324? otrzymanych za te us\u322?ugi. Tymczasem rzeczywisty charakter czynno\u347?ci z udzia\u322?em pracownik\u243?w, kt\u243?rzy maj\u261? by\u263? zatrudnieni w Polsce, nie wskazuje zar\u243?wno na to\u380?samo\u347?\u263? (nawet cz\u281?\u347?ciow\u261?) z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? skar\u380?\u261?cej jako ca\u322?o\u347?ci oraz nie generuje ona jakichkolwiek zysk\u243?w. Natomiast obowi\u261?zki pracownik\u243?w wskazane we wniosku, to proste zadania, wymagaj\u261?ce podstawowych umiej\u281?tno\u347?ci j\u281?zykowych (w zakresie j\u281?zyka du\u324?skiego i szwedzkiego), kt\u243?re maj\u261? charakter wspomagaj\u261?cy dla skar\u380?\u261?cej, w rozumieniu art. 5 ust. 5 lit. f UPO. Konstrukcja bowiem zagranicznego zak\u322?adu ma na celu ustalenie, czy dana cz\u281?\u347?\u263? dochodu powinna by\u263? opodatkowana w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym dany doch\u243?d powstaje, wobec czego zak\u322?ad w \u347?wietle Modelowej Konwencji OECD nale\u380?y traktowa\u263? dla cel\u243?w rozlicze\u324? podatkowych jako odr\u281?bny podmiot. Tym samym tak\u380?e relacje mi\u281?dzy zak\u322?adem a przedsi\u281?biorstwem macierzystym (central\u261?) powinny by\u263? zatem traktowane jako relacje mi\u281?dzy niezale\u380?nymi podmiotami dla cel\u243?w podatkowych (por. wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 18 pa\u378?dziernika 2017 r., II FSK 2537/15).
\par 
\par Na marginesie nale\u380?y zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e organ w interpretacji z [...] r. ([...]) uzna\u322?, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? sta\u322?ej plac\u243?wki ma charakter przygotowawczy/pomocniczy, je\u380?eli dzia\u322?alno\u347?\u263? ta nie stanowi istotnej i znacznej dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, i nie mo\u380?na bezpo\u347?rednio alokowa\u263? do tej dzia\u322?alno\u347?ci zysk\u243?w przedsi\u281?biorstwa (cho\u263? dzia\u322?alno\u347?\u263? ta mo\u380?e przyczynia\u263? si\u281? do poprawny wydajno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa) oraz dzia\u322?alno\u347?\u263? ta jest prowadzona przez sta\u322?\u261? plac\u243?wk\u281? jedynie na rzecz tego przedsi\u281?biorstwa. Wzi\u261?\u322? m.in. pod uwag\u281?, \u380?e pracownik nie b\u281?dzie dokonywa\u322? sprzeda\u380?y na terytorium Polski ani zagranic\u261?, nie b\u281?dzie mia\u322? prawa do negocjowania ani podpisywania um\u243?w w imieniu Sp\u243?\u322?ki. Natomiast w interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]) zaznaczy\u322?, \u380?e: "zgodnie z Komentarzem dzia\u322?alno\u347?\u263? o charakterze pomocniczym to taka dzia\u322?alno\u347?\u263?, kt\u243?ra z perspektywy przedsi\u281?biorstwa nie stanowi samoistnej dzia\u322?alno\u347?ci, lecz ma podrz\u281?dne znaczenie w stosunku do dzia\u322?alno\u347?ci podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powi\u261?zaniu z pozosta\u322?\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? przedsi\u281?biorstwa. (...)". Podobnie, w interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]) uzna\u322?, \u380?e: "z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, \u380?e cz\u281?sto trudno jest odr\u243?\u380?ni\u263? dzia\u322?alno\u347?\u263? maj\u261?c\u261? charakter przygotowawczy lub pomocniczy od dzia\u322?alno\u347?ci, kt\u243?ra takiego charakteru nie ma. Wskazuje si\u281? w tym zakresie m.in., i\u380? dzia\u322?alno\u347?\u263? plac\u243?wki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotn\u261? i znacz\u261?c\u261? cz\u281?\u347?\u263? dzia\u322?alno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa jako ca\u322?o\u347?ci, gdy istnieje znacz\u261?cy zwi\u261?zek mi\u281?dzy prowadzon\u261? przez t\u281? plac\u243?wk\u281? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? a uzyskiwanymi przez przedsi\u281?biorstwo dochodami. (...)".
\par 
\par Wprawdzie wymienione interpretacje zosta\u322?y wydane na podstawie konkretnych stan\u243?w faktycznych (zdarze\u324? przysz\u322?ych), tym niemniej ich wnioski s\u261? zbie\u380?ne z analizowan\u261? spraw\u261?.
\par 
\par Podsumowuj\u261?c, w ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego, przedstawiony przez skar\u380?\u261?c\u261? sp\u243?\u322?k\u281? model dzia\u322?alno\u347?ci nie b\u281?dzie stanowi\u322? formy aktywno\u347?ci konstytuuj\u261?cej zak\u322?ad w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, kt\u243?ry b\u281?dzie rodzi\u263? przych\u243?d podatkowy okre\u347?lony w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.
\par 
\par S\u261?d nie dopatrzy\u322? si\u281? dokonania przez organ niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego zdarzenia przysz\u322?ego, co w ocenie pe\u322?nomocnika skar\u380?\u261?cej narusza\u322?o art. 14c \u167? 1 oraz art. 121 O.p. przyjmuj\u261?c, \u380?e pracownicy b\u281?d\u261? wykonywa\u263? zadania ze swojego mieszkania, co kreuje sta\u322?\u261? plac\u243?wk\u281?. Rol\u261? organu, kt\u243?ry wydaje interpretacj\u281? indywidualn\u261?, jest tylko i wy\u322?\u261?cznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego, jak on w w\u261?tpliwym dla siebie zakresie, kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przysz\u322?e. Innymi s\u322?owy, organ musi albo potwierdzi\u263? zasadno\u347?\u263? zapatrywa\u324? prawnych wnioskodawcy (je\u347?li ocenia je jako prawid\u322?owe), albo negatywnie oceni\u263? owe zapatrywania i w\u243?wczas poda\u263? w ich miejsce prawid\u322?owe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., I FSK 1980/17). Z tej roli wywi\u261?za\u322? si\u281? prawid\u322?owo. Organ bowiem jedynie tytu\u322?em przyk\u322?adu powo\u322?a\u322? "mieszkanie pracownika" jako miejsce sta\u322?ej plac\u243?wki, co jednak nie mia\u322?o wp\u322?ywu na wydane w tej sprawie rozstrzygni\u281?cie, bowiem kontekst wypowiedzi organu sprowadza si\u281? do usytuowania sta\u322?ej plac\u243?wki do ka\u380?dej przestrzeni, kt\u243?ra mo\u380?e by\u263? przez nich wykorzystywana.
\par 
\par Ko\u324?cowo nale\u380?y si\u281? tak\u380?e odnie\u347?\u263? do powo\u322?anej przez pe\u322?nomocnika skar\u380?\u261?cej interpretacji wydanej przez organ, tak\u380?e w dniu [...] r. (nr [...]), stanowi\u261?cej odpowied\u378? na pytanie 1 zadane we wniosku obj\u281?tym niniejszym post\u281?powaniem, dotycz\u261?ce "sta\u322?ego miejsca prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci" na gruncie ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug.
\par 
\par S\u261?d podziela uwag\u281? pe\u322?nomocnika organu, \u380?e obie interpretacje, cho\u263? wydane na podstawie tego samego zdarzenia przysz\u322?ego przedstawionego we wniosku, dotycz\u261? innych re\u380?im\u243?w prawnych.
\par 
\par Przede wszystkim nale\u380?y zaakcentowa\u263?, \u380?e Konwencja Modelowa OECD dotyczy podatk\u243?w bezpo\u347?rednich, gdy tymczasem podatek od towar\u243?w i us\u322?ug nale\u380?y do podatk\u243?w po\u347?rednich ponadto jest on podatkiem zharmonizowanym i nale\u380?y interpretowa\u263? go z uwzgl\u281?dnieniem przepis\u243?w prawa wsp\u243?lnotowego oraz zapad\u322?ego na ich tle orzecznictwa. Nietrudno wi\u281?c zauwa\u380?y\u263?, \u380?e ratyfikowane umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania odnosz\u261? si\u281? do regulacji w zakresie podatk\u243?w dochodowych (maj\u261?tkowych), a nie dotycz\u261? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug. W ka\u380?dej z tych ustaw podatkowych inny jest bowiem przedmiot regulacji i definiowane s\u261? inne poj\u281?cia. S\u261?d, co do zasady, podziela wyra\u380?one w orzecznictwie stanowisko, \u380?e inne przepisy i inne zasady dotycz\u261? kwalifikacji tego samego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego, a inne na gruncie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (por. np. wyroki NSA z: 18 wrze\u347?nia 2014 r., I FSK 1416/13; 7 lutego 2017 r., I FSK 958/15; z 9 pa\u378?dziernika 2015 r., I FSK 1022/14; z 2 marca 2019 r., II FSK 3620/13 czy z 2 lutego 2010 r., II FSK 1472/08). Z oczywistych wi\u281?c wzgl\u281?d\u243?w interpretacja dotycz\u261?ca przepis\u243?w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug nie podlega jakiejkolwiek kontroli w niniejszym post\u281?powaniu.
\par 
\par Odr\u281?bn\u261? kwesti\u261? jest natomiast, czy w \u347?wietle tego samego zdarzenia przysz\u322?ego przedstawionego przez skar\u380?\u261?c\u261? istnia\u322?y podstawy do tak daleko id\u261?cej odmienno\u347?ci stanowiska organu w kwestii przedstawionych wniosk\u243?w. Z tych przyczyn nie spos\u243?b nie zauwa\u380?y\u263?, \u380?e na potrzeby ustalenia, czy skar\u380?\u261?ca b\u281?dzie posiada\u322?a w kraju "miejsce sta\u322?ego prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci" (w rozumieniu art. 28b ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug), organ na kanwie tego samego zdarzenia przysz\u322?ego stwierdzi\u322?, \u380?e:
\par 
\par - "nie mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka na terytorium Polski w spos\u243?b samodzielny w stosunku do dzia\u322?alno\u347?ci prowadzonej w Danii posiadaj\u261?c zaplecze personalne i techniczne b\u281?dzie prowadzi\u263? w spos\u243?b sta\u322?y cz\u281?\u347?\u263? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej",
\par 
\par - "niemniej wszystkie dzia\u322?ania zwi\u261?zane ze sprzeda\u380?\u261? produkt\u243?w, jak r\u243?wnie\u380? sama sprzeda\u380? wykonywane b\u281?d\u261? nadal wy\u322?\u261?cznie w Danii i w Szwecji (poprzez po\u322?o\u380?ony tam oddzia\u322?) i wy\u322?\u261?cznie dla du\u324?skich i szwedzkich klient\u243?w. Natomiast zadania pracownik\u243?w, b\u281?d\u261? mia\u322?y charakter administracyjny, wspomagaj\u261?cy dzia\u322?ania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Pracownicy w Polsce wykonywa\u263? b\u281?d\u261? jedynie proste zadania, wymagaj\u261?ce podstawowych umiej\u281?tno\u347?ci j\u281?zykowych (j\u281?zyk szwedzki i du\u324?ski). Zadania pracownik\u243?w nie b\u281?d\u261? nakierowane na zdobywanie nowych klient\u243?w Sp\u243?\u322?ki. W zwi\u261?zku z faktem, \u380?e pracownicy w Polsce b\u281?d\u261? zdalnie, b\u281?d\u261? pod\u322?\u261?cza\u263? si\u281? do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, fizycznie znajduj\u261?cej si\u281? poza terytorium Polski (kod dost\u281?pu, umo\u380?liwiaj\u261?cy pod\u322?\u261?czenie si\u281? do stacji komputerowej zostanie wys\u322?any do pracownika w Polsce za po\u347?rednictwem serwer\u243?w Sp\u243?\u322?ki). Polscy pracownicy swoje obowi\u261?zki wykonywaliby w systemie home-office",
\par 
\par - "mimo posiadania przez Sp\u243?\u322?k\u281? pewnych zasob\u243?w osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie s\u261? spe\u322?nione przes\u322?anki do uznania, \u380?e Sp\u243?\u322?ka na terytorium Polski b\u281?dzie posiada\u322?a sta\u322?e miejsce prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej".
\par 
\par Konstatacja organu zawarta w obu interpretacjach, aczkolwiek niesp\u243?jna, nie mia\u322?a jednak decyduj\u261?cego wp\u322?ywu na rozstrzygni\u281?cie w niniejszej sprawie.
\par 
\par W ponownie prowadzonym post\u281?powaniu organ udzielaj\u261?c interpretacji indywidualnej zobowi\u261?zany b\u281?dzie uwzgl\u281?dni\u263? zaprezentowan\u261? ocen\u281?.
\par 
\par S\u261?d na podstawie art. 146 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzek\u322? jak w sentencji wyroku uchylaj\u261?c zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? indywidualn\u261?. O kosztach post\u281?powania s\u261?dowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zwi\u261?zku z art. 205 \u167? 2 P.p.s.a. Na zas\u261?dzon\u261? kwot\u281? sk\u322?adaj\u261? si\u281? kwota wpisu s\u261?dowego oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pe\u322?nomocnika zas\u261?dzona na podstawie \u167? 2 ust. 1 pkt 2 rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynno\u347?ci doradcy podatkowego w post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.), a tak\u380?e op\u322?ata za z\u322?o\u380?enie dokumentu stwierdzaj\u261?cego udzielenie pe\u322?nomocnictwa.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}