Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. (I. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca – I. z siedzibą w W. (następca prawny F. sp. z o.o., obecnie – P. S.A. z siedzibą w B.) wnioskiem z 28 stycznia 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.040,50 zł, pobranym przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportów na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 21 grudnia 2007 r. oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty. Jako podstawę żądania Skarżąca wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym. Powołując się na art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 poz. 25 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 69/335" oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.), a także § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniła, że skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 lipca 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to, że od 1 lipca 2007r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

2. Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.040,50 zł oraz naliczenia oprocentowania, wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Skarżąca.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 4 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreślając, że Polska zwalniając z chwilą przystąpienia do UE wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie była uprawniona do ponownego wprowadzenia opodatkowania ww. operacji.

4. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Organu odwoławczego normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, Organ wyjaśnił, iż harmonizacja prawa polskiego z prawem UE w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 , tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., kiedy to obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10˙% i 5% (wyższe niż określone w art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy). Wskazał, iż w Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Zatem zdaniem Organu, w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335 po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wynikającej z Dyrektywy zasady stand still poprzez ponowne opodatkowanie z dniem 1 lipca 2007 r. czynności, która do tego dnia była zwolniona z podatku na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż czynność, której dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe, nie była i nie jest czynnością, o której mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak również po tym dniu, w tym także w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej będącej przedmiotem prowadzonego postępowania) wynika wprost, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług (jako takiego), lecz fakt, iż jest podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania tej właśnie czynności (choćby była z tego podatku zwolniona). Zatem niezbędne jest ustalenie, czy na Stronie, jako podmiocie obowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, ciąży z tytułu dokonania tej właśnie czynności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, przy czym bez znaczenia jest czy czynność ta jest zwolniona z opodatkowania. Istotne jest, aby dana czynność (w przedmiotowej sprawie: zmiana umowy spółki kapitałowej) na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54. poz. 535 ze zm.) była czynnością opodatkowaną tym podatkiem. Z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (na dzień 1 maja 2004 r.) wynika, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, z którą to czynnością ustawa o podatku od towarów i usług nie wiąże powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych został w sposób wyczerpujący określony w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania zmiany tych umów. Nie występuje natomiast w tym katalogu jako przedmiot opodatkowania czynność wniesienia aportu. Jednocześnie Organ podkreślił, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono - jako czynności, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy - zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz wniesienie aportu do takiej spółki. Z kolei taka czynność (wniesienie wkładu niepieniężnego) nie jest czynnością, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy u podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i na jego podstawie zwolnienie z opodatkowania czynności dokonanej przez F. Sp. z o.o. w dniu 21 grudnia 2007r. W konsekwencji Organ uznał, iż zarówno według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., jak również po tym dniu (w tym w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej), do zmiany umowy spółki nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta podlegała opodatkowaniu zarówno w dniu 31 grudnia 2006 r., jak i po tym dniu. Nie mogło zatem dojść do ponownego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na zmianie umowy spółki.

Ponadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż czym innym jest aport i czynność techniczna jego wniesienia do spółki, a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym przepisu art. 2 pkt 4 tej ustawy wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem) czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiąca następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje te są zaś takie, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 i jako takie nie mogą mieć zastosowania, a zmiany wprowadzone w tej ustawie, w jej art. 2 pkt 4, z dniem 1 stycznia 2007 r. naruszają wynikającą z tej Dyrektywy klauzulę stand still. W ocenie Organu, przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, bowiem nie doszło w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. W niniejszej sprawie, po dniu 1 stycznia 2007 r., nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania zmiany umowy spółki w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej w tym zakresie. Zmiana umowy spółki podlegała bowiem opodatkowaniu zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tym dniu.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przepisów postępowania:

- art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Mając na uwadze cel Dyrektywy 69/335 oraz treść jej art. 7 ust. 2, Skarżąca wskazała, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 Dyrektywy 69/335. Oznacza to, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie może jej ponownie opodatkować. Ponadto, powołując się na art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podniosła, iż czynność wniesienia aportu w postaci udziałów, jako zwolniona z podatku VAT, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4) . Dopiero od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Wprowadzenie przedmiotowej zmiany ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego zapisu przed 1 stycznia 2007 r. oznacza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu (gdyby było inaczej racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby zmiany w brzmieniu art. 2 pkt 4.). W ocenie Skarżącej, skoro zatem w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania to wprowadzenie opodatkowania takich czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 2 kwietnia 2012 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1806/10 przedstawił składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?".

8. Postanowieniem z 7 stycznia 2013 r., w związku z podjęciem przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnej w dniu 19 listopada 2012 r. uchwały o sygn. akt II FPS 1/12, stanowiącej rozstrzygnięcie ww. zagadnienia prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego aktu prawnego, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i decyzji ją poprzedzającej.

4. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, podjętej 21 grudnia 2007 r., doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez wniesienie aportów. W związku z tą czynnością notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.040,50 zł.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty tak uiszczonego podatku. Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że pobranie podatku od wspomnianej czynności nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym. Jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tej spółki. W rezultacie postawiła zarzut nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenia art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335.

Organy podatkowe nie podzieliły zarzutów Skarżącej, wskazując na konieczność opodatkowania na podstawie u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej, jak też na właściwą implementację przepisów dyrektywy 69/335 do prawa krajowego.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi temu podlega również zmiana wspomnianej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

W niniejszej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych udziałów, pokrytych częściowo wkładem pieniężnym, a częściowo wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego działki o pow. 2248,00 m2 położonej w W. przy ul. G. [...], o wartości rynkowej 16.208.100,00 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 87.183,00 zł.

Czynność powodującą podwyższenie kapitału zakładowego należy zatem traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły dyrektywy 69/335 celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono czynność polegającą na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy dyrektywy 69/335 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 poz. 11 ze zm., dalej jako: "dyrektywa 2008/7") uchylającej dyrektywę 69/335. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły dyrektywy 2008/7). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem dyrektywy 69/335 jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.

W związku z powyższym kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów dyrektywy 69/335, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania tego przepisu, wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła - przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono ten kapitał, zaś za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1.

Biorąc więc pod uwagę treść przepisów unijnych, a więc art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, a samo zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej oraz mając również na uwadze treść art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zgodnie z którą Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, należy uznać, że państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania wspomnianej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Z tych powodów Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z unormowaniem wynikającym z art. 7 ust. 1 i 2 tej dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. oraz wymienianych przez Spółkę w skardze art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p.

Dodatkowo należy również podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc dyrektywa 2008/7 nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek. Innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski.

Mając na względzie zasady acquis communautaire, wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 26 marca 2013 r., I SA/Sz 1077/12).

5. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie, należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, w ww, sprawie Skarżąca zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Ponadto Skarżąca wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 dyrektywy 69/335 odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika, dodatkowych warunków umożliwiających zastosowanie specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny, niż w rozstrzyganej sprawie.

6. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej, że Polska naruszyła zasadę stand-still wprowadzając po przystąpieniu do Unii Europejskiej jednolitą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany w wysokości 0,5% - zamiast obowiązujących przed akcesją stawek degresywnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych we wspomnianej wysokości nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335.

7. Odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika wyroków krajowych sądów administracyjnych, Sąd zauważa, iż orzeczenia sądów, choć pełnią ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jednak jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Ponadto, zauważyć należy, iż w kwestiach będących przedmiotem prowadzonego postępowania nie ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa, a powołane przez Stronę orzeczenia nie są jedynymi, w którym podniesiona została ww. kwestia.

Sąd zauważa, że powyższe kontrowersje występujące w orzecznictwie w zakresie zwolnień z podatku od czynności cywilno prawnych uporządkowała i wyjaśniła ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12.

Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów jest wiążąca w danej sprawie. Z kolei art. 269 tej ustawy określa tryb postępowania w sytuacji, gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów. Z art. 269 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały. Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały wyraża się w tym, że żaden skład orzekający jakiegokolwiek sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym, niż przy zastosowaniu reguł wynikających z tej normy (tj. przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż Sąd w obecnym składzie uznał się związany uchwałą NSA i przyjmuje pogląd tamże wyrażony za wiążący. NSA uznał, że "W przypadku omawianej zmiany porównanie ze sobą brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. sprzed nowelizacji i po niej prowadzi do konkluzji, że była to prawotwórcza zmiana przepisów prawa. Tym samym zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienia aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej."

Powyższa konkluzja NSA oznacza, że w stanie faktycznym sprawy, a więc w 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie zmianę umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału (m.in. poprzez wniesienie do niej aportu) potraktowano jako czynność zwolnioną z podatku VAT. W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe słusznie uznały, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

9. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 skutkuje koniecznością uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W tej sytuacji słusznie organy podatkowe wywiodły, że w niniejszej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.