II FSK 1873/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-04-29	
Data wpływu	2020-09-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Płusa
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2430/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 14b § 1  art. 3 pkt 2 , art. 14k; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2430/19, uwzględnił skargę S. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 17 czerwca 2019 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, na terytorium państw członkowskich UE, Stanów Zjednoczonych oraz Kanady, gdzie wynajmuje magazyny lub składy konsygnacyjne. Spółka nie prowadzi w tych państwach działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu, w szczególności nie zatrudnia w tych państwach pracowników. W związku z działalnością prowadzoną za granicą, spółka nabywa usługi doradztwa prawnego i usługi księgowe od podmiotów profesjonalnie świadczących takie usługi (dalej jako: "usługodawcy"). Ma to w szczególności na celu zapewnienie zgodnego z prawem działania spółki w obcych jurysdykcjach oraz zapewnienie prawidłowości rozliczeń, w tym podatkowych, w tych państwach. Usługodawcy są podmiotami niepowiązanymi ze spółką. Wynagrodzenie za świadczone usługi jest przelewane w ramach regularnych płatności z polskiego rachunku bankowego spółki na zagraniczne rachunki bankowe usługodawców. Zgodnie z postanowieniami właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz po spełnieniu warunków określonych ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), takich jak posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej usługodawców, od płatności z tytułu wypłacanego wynagrodzenia na rzecz usługodawców spółka nie pobiera podatku u źródła. W odniesieniu do wypłacanych kwot wynagrodzenia na rzecz któregokolwiek z usługodawców spółka, jako płatnik nie byłaby zobowiązana do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5.000.000 zł, gdyby nie miały zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej w skrócie: "UPO") lub zwolnienia podatkowe.

W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwości i zapytała: 1) czy w opisanym stanie faktycznym, brak pobrania podatku u źródła zgodnie z postanowieniami właściwej UPO od wypłacanego na rzecz usługodawców wynagrodzenia oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), tj. że dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania? oraz 2) czy opisane w stanie faktycznym uzgodnienie stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy?

Przedstawiając swoje stanowisko co do pytania nr 1 spółka stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) O.p., tj. brak pobrania podatku u źródła, zgodnie z postanowieniami właściwej UPO, nie stanowi zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania. W zakresie pytania nr 2, w ocenie spółki, zważywszy, że w stanie faktycznym nie jest spełniona ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) O.p., jak również nie jest spełniona żadna inna ogólna cecha rozpoznawcza, uzgodnienie to nie będzie podlegało raportowaniu schematu podatkowego.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniami z dnia: 17 czerwca 2019 r. i 27 sierpnia 2019 r., odmówił spółce wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W motywach rozstrzygnięć organ stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku). Zdaniem organu pytania zadane przez spółkę wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Spółka wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych, określonych w Rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Tym samym, zdaniem organu, wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekuje spółka, nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k O.p.

4. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku z dnia 30 kwietnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2430/19, uznał skargę spółki za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienia. W motywach orzeczenia WSA wyjaśnił, że skarżąca posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem jako "zainteresowany" na gruncie O.p., a organ błędnie powołał się w sprawie na definicję strony postępowania zawartą w art. 133 § 1 O.p. Stwierdzono, że organ bezpodstawnie uznał, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub jego wysokości. Dopuszczalne jest bowiem dokonywanie wykładni przepisów art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) i art. 86j § 1 O.p., które stanowią przepisy prawa podatkowego i są zawarte w ustawie podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 O.p. Jednocześnie nie są one objęte hipotezą art. 14b § 2a O.p. Przepisy Rozdziału 11a O.p. nakładają nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których niewypełnienie jest sankcjonowane, a spółka zmierza do ustalenia, czy istnieje obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p. Za chybione WSA uznał stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego, rozumiane jako samoobliczenie podatku. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p., jest obowiązkiem o charakterze prawnopodatkowym. Tym samym interpretacja indywidualna powinna rozstrzygnąć o tym, czy brak pobrania podatku u źródła, zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od wypłacanego na rzecz usługodawców wynagrodzenia oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) O.p. i czy opisane w stanie faktycznym "uzgodnienie" stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy. Interpretacja ta zatem będzie dotyczyć obowiązku złożenia tej informacji (czy istnieje, czy też nie), a zatem ma bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową skarżącej oraz na zakres jej odpowiedzialności karnej skarbowej. WSA uznał, że zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny, gdyż taka interpretacja chroniłaby osoby odpowiedzialne w ramach struktury organizacyjno-prawnej skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że dane osoby nieprawidłowo wywiązywały się z wypełnienia swoich obowiązków w zakresie raportowania. W konkluzji rozważań WSA zaznaczył, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych (tzw. MDR) budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Stąd zasadną i dopuszczalną ścieżką w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że żądanie skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 86a § 1 i art. 86j § 1 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotem interpretacji mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych, a nie tylko przepisy prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, iż w zakresie przepisów odnoszących się do raportowania schematów podatkowych, o których mowa w Rozdziale 11a O.p. może być wydana interpretacja indywidualna, a przepisy te mają charakter materialnoprawny;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k O.p.

Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie wobec braku usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy następujących problemów prawnych:

a) czy przesłanką odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., sformułowanie pytania, które dotyczy regulacji nieobjętych zakresem informacji udzielanej w formie interpretacji indywidualnej?

b) czy interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów materialnego prawa podatkowego?

c) czy obowiązki podatnika wynikające z Działu III Rozdziału 11a O.p., tj. związane z tzw. raportowaniem schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.?

Analogiczne zagadnienia prawne były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 stycznia 2021 r., o sygn. akt I FSK 1703/20. Pełna treść powyższego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy powyższego rozstrzygnięcia i przedstawioną w nim argumentację, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku w istotnej części oparto na motywach zawartych w powyższym orzeczeniu.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji i pogląd skarżącej, że interpretacja indywidualna nie ogranicza się do przepisów materialnego prawa podatkowego oraz, że regulacje Działu III Rozdziału 11a O.p., dotyczące informacji o schematach podatkowych, należy uznać za regulacje materialnoprawne.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących możliwości wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie należy na wstępie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie ani w literaturze nie wypracowano dotychczas jednolitego stanowiska dotyczącego granic instytucji interpretacji indywidualnych, tj. czy obejmują one również przepisy proceduralne, przynajmniej w zakresie nieobjętym wyłączeniem wynikającym z art. 14b § 2a O.p. (por. np. L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Komentarz do art. 14b, LEX/el. 2020 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia ta byłaby jednak istotna do rozstrzygnięcia niniejszego sporu tylko przy założeniu, że regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, o których interpretację wniosła strona, nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Jak wspomniano jednak skład orzekający w niniejszej sprawie podglądu tego co do zasady nie podziela, przyjmując, że wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy prawnomaterialnych norm podatkowych. Konsekwencją przyjęcia, że obowiązki informacyjne w zakresie schematów podatkowych stanowią normy prawnopodatkowe podlegające procedurze interpretacyjnej, na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p., jest niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Wprawdzie przepisy Działu III Rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Nie budzi bowiem wątpliwości, że jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a O.p., w szczególności "regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" (vide np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej, jak już wspomniano, w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym spółki, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne. Stąd też, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, regulacje te mogą być przedmiotem wykładni w drodze interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela wyrażone w doktrynie argumenty w powyższej kwestii (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46). Istotnym bowiem jest, że przepisy art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p. konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym, a art. 86b do art. 86e O.p. – mają cel informacyjny. Regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, zasadnie zostały odniesione przez WSA i skarżącą, do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wprawdzie są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych. Powyższe nie zmienia jednak okoliczności, że ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne. Uregulowania podobne do tych zawartych w Dziale III Rozdział 11a z O.p. zostały również przewidziane w ustawach regulujących konkretny podatek (vide np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, etc.).

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 28 stycznia 2021 r., o sygn. akt I FSK 1703/20, celnie zwrócił uwagę na argument natury systematycznej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w Dziale III O.p. (Rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, czyli tej części O.p., która ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela także argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, przywołane w wyroku z dnia 28 stycznia 2021 r., o sygn. akt I FSK 1703/20. Mianowicie ustawodawca nie przewidział wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a O.p.). Nie sposób także pominąć, że niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych jest penalizowane od 1 stycznia 2019 r., kiedy to do systemu prawa został wprowadzony art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie zgadza się z opinią skarżącego kasacyjnie organu, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, albowiem tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m O.p.). Odnosząc się do funkcji ochronnej interpretacji Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury organizacyjno-prawnej skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że osoby te nieprawidłowo wywiązywały się z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania. Co istotne w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który uzależniałby możliwość wydania interpretacji indywidualnej od posiadania przez nią mocy ochronnej. Zatem ochrona spółki będzie przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.). Mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zastosowania interpretacji (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych, do czego w istocie dąży autor skargi kasacyjnej (por. zdanie odrębne SNSA J. Antosika do uchwały z dnia 20 czerwca 2005 r., o sygn. akt I FPS 1/05, dostępne w CBOSA).

Reasumując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 14k O.p. trafnie przyjmując, że przedmiotem interpretacji, spełniającej funkcję ochronną, mogą być przepisy odnoszące się do raportowania schematów podatkowych, o których mowa w Dziale III Rozdziale 11a O.p., które mają charakter materialnoprawny.

7.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz spółki, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).