I FSK 1176/25 - Postanowienie

Data orzeczenia	2025-09-17	
Data wpływu	2025-07-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6563	
Hasła tematyczne	Wiążące informacje stawkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Op 210/25	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 58 par. 1, art. 58 par. 1 pkt 6, art. 54 par. 1a i par. 2, art. 49, art. 12b par. 2, art. 46 par. 2a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Tezy
Wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk po rozpoznaniu w dniu 17 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Op 210/25 o odrzuceniu skargi w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.49.2024.2.AK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie w całości.	
Uzasadnienie
1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Op 210/25 odrzucił na posiedzeniu niejawnym skargę R. S. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z 8 stycznia 2025 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że skarga na powyższą decyzję została wniesiona 21 lutego 2025 r. w postaci elektronicznej do organu podatkowego za pomocą usługi e-Urząd Skarbowy przez reprezentującego skarżącą pełnomocnika (radcę prawnego). Organ podatkowy przekazał 19 marca 2025 r. za pośrednictwem e-PUAP do elektronicznej skrzynki podawczej Sądu pierwszej instancji skargę oraz odpowiedź na skargę w postaci elektronicznej wraz z załączonymi do skargi dokumentami, w tym pełnomocnictwem udzielonym przez skarżącą spółkę radcy prawnemu (k. 44 – 45 akt sądowych). Skarga została podpisana przez pełnomocnika skarżącej kwalifikowanym podpisem elektronicznym oraz podano w niej adres e-PUAP pełnomocnika skarżącej (k. 7 i 15 akt sądowych).

Sąd pierwszej instancji doręczył pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem platformy e-PUAP odpis odpowiedzi na skargę oraz wezwanie do usunięcia braków formalnych poprzez podanie numeru PESEL skarżącej. Pełnomocnik skarżącej wykonując wezwanie przesłał w zakreślonym terminie numer PESEL skarżącej za pośrednictwem platformy e-PUAP.

1.3. Sąd pierwszej instancji odrzucając skargę ustalił, że zachodzi jedna z przesłanek jej odrzucenia, które zostały wymienione w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Następnie przywołując treść art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy podkreślił, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania sprawy jest skuteczne wniesienie skargi i zaznaczył, że ta kwestia stała się przedmiotem rozważań w rozpoznawanej sprawie, bowiem – jak wynikało z przedłożonych akt sprawy – skarga na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2025 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej została złożona za pośrednictwem kanału komunikacji elektronicznej jakim jest e-Urząd Skarbowy, a zatem za pośrednictwem innego niż e-PUAP kanału informacji elektronicznej. Kluczowe okazało się zatem zbadanie dochowania właściwego trybu wniesienia skargi złożonej w formie dokumentu elektronicznego.

1.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym istnieje możliwość wnoszenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże konieczne jest w takim przypadku zachowanie przewidzianych przez ustawę standardów procesowych. Przede wszystkim wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego jest możliwe jedynie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu, co wynika wprost z treści art. 54 § 1a zd. pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1.5. Definicja elektronicznej skrzynki podawczej – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – została zawarta w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024r. poz. 1557 ze zm.; dalej ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pod tym pojęciem ustawodawca nakazuje rozumieć dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Z kolei w art. 3 pkt 13 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne ustawodawca wskazał, że "elektroniczna platforma usług administracji publicznej" (e-PUAP) to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet.

1.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne było, że pełnomocnik skarżącej wniósł skargę za pomocą kanału komunikacji elektronicznej jakim jest e-Urząd Skarbowy, co wynika z treści dokumentu przekazanego przez organ podatkowy wraz z elektronicznymi aktami sprawy. Zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej; obowiązującym w dniu wniesienia skargi) przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 35b ust. 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2023 r. w sprawie korzystania z e-Urzędu Skarbowego (Dz. U. poz. 1178). W myśl § 6 ust. 3 pkt 3 przywołanego rozporządzenia użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym nie jest uprawniony do składania z wykorzystaniem pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie skarg do sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaskarżona w niniejszym postępowaniu wiążąca informacja stawkowa zawierała prawidłowe pouczenie o prawie i sposobie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. [...], lub drogą elektroniczną, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: [...] (art. 54 § 1a ustawy).

1.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle wymogów z art. 54 § 1a zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przywołanego wyżej rozporządzenia, brak było podstaw do uznania, że skarżąca - zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika – skutecznie wniosła skargę do sądu administracyjnego, skoro jej wniesienie nastąpiło za pośrednictwem systemu teleinformatycznego Krajowej Administracji Skarbowej, jakim jest e-Urząd Skarbowy, a nie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu udostępnionej na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (e-PUAP).

1.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sposób (forma) wniesienia skargi to kwestia wyboru dokonywanego przez stronę skarżącą. Przy czym w sytuacji, gdy skarżący wybiera złożenie skargi w formie dokumentu elektronicznego, to – jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów – może tego dokonać skutecznie tylko i wyłącznie wnosząc skargę do elektronicznej skrzynki podawczej organu na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (e-PUAP), za pośrednictwem którego składana jest skarga, a która to czynność należy już do etapu postępowania sądowoadministracyjnego. Samo natomiast wniesienie skargi do elektronicznej skrzynki podawczej organu powinno zostać potwierdzone przez przesłanie urzędowego poświadczenia odbioru na wskazany przez wnoszącego adres elektroniczny.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, względnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. W każdym wypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 58 i art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 54 § 1a i art. 49a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezasadne odrzucenie skargi na Wiążącą Informację Stawkową złożoną za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-urząd skarbowy (zamiast system teleinformatyczny e-PUAP), w sytuacji gdy skarga została złożona do organu w trybie tzw. "za pośrednictwem"; organ otrzymał korespondencję zawierającą skargę i przekazał skargę wraz z aktami do właściwego sądu administracyjnego oraz skarżąca otrzymała urzędowe potwierdzenie odbioru wygenerowane z systemu e-PUAP oznaczające, iż wniesienie skargi nie było niedopuszczalne w niniejszej sprawie;

3.2.2. art. 54 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne odrzucenie skargi na Wiążącą Informację Stawkową złożoną za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-urząd skarbowy (zamiast system teleinformatyczny e-PUAP), w sytuacji gdy skarga została sporządzona w formie dokumentu elektronicznego oraz wniesiona do elektronicznej skrzynki podawczej organu tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który przekazuje skargę wraz z aktami do właściwego sądu administracyjnego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 3 pkt. 17 i pkt. 13 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, przez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie skargi na Wiążącą Informację Stawkową za pośrednictwem portalu e-urząd skarbowy nie spełnia przesłanek określonych w wyżej wymienionym przepisie, w sytuacji gdy przepis nie odnosi się wprost (oraz tylko i wyłącznie) do systemu teleinformatycznego e-PUAP tylko do określenia "elektronicznej skrzynki podawczej", a także e-urząd skarbowy spełnia wymogi określone w pkt. 17 cytowanego przepisu i stanowi elektroniczną skrzynkę podawczą;

3.3.2. art. 35b ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarga na Wiążącą Informację Stawkową nie może zostać złożona za pośrednictwem portalu e-urząd skarbowy, w sytuacji gdy portal e-urząd skarbowy służy do składania i doręczania pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, natomiast skarga na Wiążącą Informację Stawkową składana jest za pośrednictwem organu co oznacza, że kierowana jest bezpośrednio do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który przekazuje skargę wraz z aktami do właściwego sądu administracyjnego, a nie bezpośrednio do sądu administracyjnego;

3.3.3. § 6 ust. 3 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2023 r. w sprawie korzystania z e-Urzędu Skarbowego (Dz.U. 2023 poz. 1178) w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym ograniczeniu w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw polegających na prawie do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd wynikające z przepisów innych niż ustawa, co prowadzi do braku możliwości skorzystania z przysługujących skarżącej praw w wyniku stosowania ograniczeń na mocy rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów w zakresie określenia systemu teleinformatycznego służącego do składania skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z pominięciem portalu e-urząd skarbowy.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podniósł, że aktualna treść art. 54 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego możliwe jest obecnie tylko i wyłącznie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu. Podkreślił, że na prawidłowość zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia nie wpływa zmiana tego przepisu dokonanego przez art. 96 pkt 8 ustawy o doręczeniach elektronicznych, na mocy którego art. 54 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi otrzyma brzmienie: "Skargę w postaci elektronicznej wnosi się na adres elektroniczny tego organu", gdyż zmiana tego przepisu – o czym stanowi art. 166 pkt 11 ustawy o doręczeniach elektronicznych – nastąpi dopiero z dniem 1 października 2029 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że należy dokonać rozróżnienia pomiędzy elektroniczną skrzynką podawczą organu i adresem elektronicznym organu i skierowanie skargi w postaci elektronicznej na adres do doręczeń elektronicznych organu, który wydał zaskarżony akt nastąpi dopiero od 1 października 2029 r. Argumentował, że w tej sytuacji skarga złożona za pośrednictwem adresu do doręczeń elektronicznych, przed dniem 1 października 2029 r., w myśl art. 96 pkt 8 w związku z art. 166 pkt 11 ustawy o doręczeniach elektronicznych nie może być uznana za wniesioną skutecznie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obie strony postępowania wniosły o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie ma konieczności przeprowadzania rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 182 § 1 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie bowiem z art. 182 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została wniesiona od postanowienia Sądu pierwszej instancji o odrzuceniu skargi, wydanego na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy, które niewątpliwie jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie i od którego z uwagi na podaną w nim podstawę prawną, zgodnie z art. 173 § 1 tej ustawy, przysługuje skarga kasacyjna.

4.3. Przystępując w tej sytuacji do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnotować, że zasadnie w niej zarzucono naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 54 § 1a i art. 49a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zasadnie także zarzucono, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów prowadzi do pozbawienia skarżącej prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.4. W pierwszej kolejności należy odnotować, że zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1 – 5a "wniesienie skargi jest niedopuszczalne".

Przepis ten – jak wyjaśniono w piśmiennictwie – nawiązuje do przesłanek dopuszczalności zaskarżenia w węższym znaczeniu (sensu stricto) i w tym węższym znaczeniu przez "dopuszczalność skargi" należy rozumieć zarówno jej przesłanki przedmiotowe, tzn. określenie, od jakiego rodzaju form działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga, jak i dopuszczalność skargi w zakresie podmiotowym, tzn. określenie, jakim podmiotom przysługuje legitymacja do jej wniesienia.

Warunkami sensu stricto skutecznego złożenia skargi są więc:

1) złożenie skargi od aktu lub czynności (bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania) objętych zakresem właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, określonej w art. 3 § 2 i art. 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2) wniesienie skargi po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli przysługiwały one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka (art. 52 powołanej wyżej ustawy),

3) wniesienie skargi przez podmiot, któremu – zgodnie z art. 50 § 1 lub 2 ustawy przysługuje legitymacja do jej wniesienia.

Przesłanki te mają charakter merytoryczny i wyznaczają przedmiotowy zakres postępowania sądowoadministracyjnego oraz legitymację do jego uruchomienia. Określają od jakiej formy działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga oraz komu ona przysługuje. W każdym przypadku stwierdzenia braku którejś z przesłanek dopuszczalności zaskarżenia sensu stricto sąd administracyjny jest zobowiązany skargę odrzucić (tak m.in. Woś Tadeusz. (red.) oraz Romańska Marta [w:] Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, Lex/el.).

W orzecznictwie przyjmuje się, że "niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub, gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20 oraz z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 157/09; dostępne w internetowej bazie orzeczeń – dalej CBOSA).

Niedopuszczalne w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest jej złożenie przez podmiot do tego nieuprawniony, np. jeżeli ten sam podmiot – gmina (jej organ) – raz występuje w sprawie jako organ administracji wykonujący swoje władztwo, a raz – gdy uzna, że jest to dla niego korzystne – jako strona domagająca się ochrony w istocie przed działaniami organu administracji wyższego stopnia (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 157/09 – dostępne w CBOSA).

Na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi podlega odrzuceniu skarga, jeżeli została wniesiona na decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, w której strona nie wyczerpała środków zaskarżenia, gdy organizacja społeczna wniosła skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, została wniesiona przez osobę niemogącą być pełnomocnikiem albo niemającą pełnomocnictwa, wniosła ją osoba, której ustawa szczególna nie przyznaje w konkretnym wypadku (na konkretny akt lub czynność) legitymacji skargowej (tak m.in. Kabat Andrzej [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, Lex/el.).

4.5. Odmienny charakter mają przesłanki formalne, których niedochowanie skutkuje odrzuceniem skargi. Należą do nich przesłanki wymienione w art. 58 § 1 pkt 2 – 5 oraz w art. 220 § 3 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest: wniesienie skargi po upływie terminu do jej wniesienia (pkt 2), nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi (pkt 3), objęcie skargą sprawy pomiędzy tymi samymi stronami sprawy, która jest w toku lub została już prawomocnie osądzona (pkt 2), jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie (pkt 3), a także wniesienie skargi, od której pomimo wezwania nie został uiszczony należny wpis – podlegają odrzuceniu przez sąd (art. 220 § 3 tej ustawy).

4.6. Do przesłanek merytorycznych, których brak skutkuje odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie należy natomiast przewidziany w art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tryb wniesienia skargi do sądu administracyjnego "za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi" oraz wynikający z § 1a tego przepisu wymóg wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego "do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu".

Zachowanie trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaliczane bowiem jest w literaturze przedmiotu do wymagań formalnych (tak m.in. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 436-438).

Za zaliczeniem trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego do wymagań formalnych przemawia treść art. 53 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że termin, o którym mowa w § 1 i 2, uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. Zgodnie z wymienionym przepisem sąd niezwłocznie przesyła wówczas skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął czynność, która jest przedmiotem skargi.

4.7. W piśmiennictwie prezentowane jest także stanowisko, że wniesienie pisma (w tym również skargi) w formie dokumentu elektronicznego z pominięciem elektronicznej skrzynki podawczej sądu lub organu administracyjnego powinno spotkać się ze stosowną reakcją sprowadzającą się do poinformowania podmiotu wnoszącego pismo o wadliwości takiego działania i o konieczności wniesienia pisma (w tym również skargi) w formie dokumentu elektronicznego do elektronicznej skrzynki podawczej sądu lub organu administracyjnego (tak m.in. Pietrasz Piotr, Informatyzacja postępowania sądowoadministracyjnego [nowe rozwiązania]; opublikowano: ZNSA z 2014 r., nr 5, str. 30 – 31).

Jednakże zastosowanie tego trybu, przy braku innych przeszkód formalnych, staje się bezprzedmiotowe, w sytuacji, w której organ, za pośrednictwem którego złożono skargę w postaci elektronicznej, przekazał ją sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania, zgodnie z art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.8. W przedstawionym wyżej kontekście odnotować należy, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez skarżącą było "dopuszczalne", gdyż jej przedmiotem była decyzja w sprawie wiążącej informacji stawkowej, wydana przez organ podatkowy po wyczerpaniu środków zaskarżenia (odwołania) oraz została wniesiona przez podmiot, któremu – zgodnie z art. 50 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przysługiwała legitymacja do jej wniesienia.

Istotne jest przy tym, że wniesiona w formie elektronicznej skarga zawierała adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej na e-PUAP i została podpisana przez niego za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego (k. 6 – 19 akt sądowych). Tym samym spełniała wymóg przewidziany w art. 46 § 2a ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "W przypadku gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".

4.9. Wbrew natomiast temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, o "niedopuszczalności skargi z innych przyczyn" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mogło przesądzać to, że skarga w formie elektronicznej została złożona przez skarżącą na inny niż e-PUAP kanał informacji elektronicznej, tj. za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy. Skarga wniesiona w ten sposób przez skarżącą została bowiem przekazana przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę i pozostałymi dokumentami Sądowi pierwszej instancji na jego elektroniczną skrzynkę podawczą za pośrednictwem platformy e-PUAP (k. 41 - 42 akt sądowych). Następnie, za pośrednictwem tej platformy, Sąd pierwszej instancji oraz pełnomocnik skarżącej doręczali wzajemnie pisma procesowe.

Istotne jest przy tym, że w skardze - zgodnie z art. 49a powołanej wyżej ustawy – Sąd pierwszej instancji potwierdził wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego do swojej elektronicznej skrzynki podawczej przez przesłanie urzędowego poświadczenia odbioru w rozumieniu ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, na wskazany przez wnoszącego adres elektroniczny.

4.10 Zasadnie w tej sytuacji argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wprawdzie skarga w formie elektronicznej została złożona do organu, który wydał zaskarżoną decyzję przez inny niż e-PUAP kanał informacji elektronicznej, ale organ ten, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, przekazał ją w postaci elektronicznej na elektroniczną skrzynkę podawczą Sądu pierwszej instancji i wobec tego nie ulegało wątpliwości, że skarga skutecznie dotarła do adresata, tj. Sądu pierwszej instancji.

Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, sposób wniesienia skargi w postaci elektronicznej z wykorzystaniem usługi e-Urząd Skarbowy nie mógł prowadzić do jej odrzucenia, jako "niedopuszczalnej" w rozumieniu art. 56 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.11. W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji podkreślić należy dodatkowo, że przepis art. 54 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia, że skrzynką taką jest "wyłącznie e-PUAP" nie znajduje zatem oparcia w treści tego przepisu, a także w innych przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzygają bowiem przepisy art. 12b § 2 tej ustawy, zgodnie z którym "W postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a" oraz § 4, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego.

W szczególności przywołane wyżej przepisy nie odsyłają ani wprost ani pośrednio do definicji "elektronicznej skrzynki podawczej", która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1557 ze zm.), zgodnie z którym "elektroniczna skrzynka podawcza" to "dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego".

Także z definicji, która została przyjęta art. 3 pkt 17 powołanej wyżej ustawy nie wynika, że "elektroniczną skrzynka podawczą organu" jest wyłącznie zdefiniowana w pkt 13 elektroniczna platforma usług administracji publicznej (e-PUAP), tj. "system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet".

4.12. Odnotować bowiem należy, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi.

Z treści art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne można wnioskować, że "dostępnym publicznie środkiem komunikacji elektronicznej służącym do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego" może być także system teleinformatyczny "e-Urząd Skarbowy", przewidziany w art. 35b ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą którego skarżąca komunikowała się z organem podatkowym w postępowaniu podatkowym.

Zasadnie w podanym wyżej kontekście argumentowano w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie decyzji w sprawie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług (WIS) właściwym sposobem komunikacji pozostaje tylko i wyłącznie portal e-Urząd Skarbowy na podstawie art. 42g ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361). Zgodnie z tym przepisem "Pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym, z zastrzeżeniem art. 35e ust. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej".

Od 1 stycznia 2024 r. wniosek o wydanie WIS można złożyć wyłącznie w formie elektronicznej za pośrednictwem konta e-Urząd Skarbowy. Wnioski złożone w formie papierowej lub elektronicznie za pośrednictwem e-PUAP nie zostaną rozpatrzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Komunikacja w postępowaniu w przedmiocie wydania Wiążącej Informacji Stawkowej odbywa się za pośrednictwem konta w systemie e-Urząd Skarbowy, chyba że z przyczyn obiektywnych korespondencja nie może zostać skierowana za pośrednictwem w/w systemu teleinformatycznego.

4.13. Wprawdzie powyższe zasady komunikacji nie mają zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jednakże – jak już to zostało zauważone – wniesienie skargi do sądu administracyjnego w postaci elektronicznej z wykorzystaniem usługi e-Urząd Skarbowy nie może prowadzić samo przez się do jej odrzucenia, jako "niedopuszczalnej" w rozumieniu art. 56 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.

Co do zasady rację miał Sąd pierwszej instancji zwracając uwagę na to, że z wydanego na podstawie art. 35b ust. 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2023 r. w sprawie korzystania z e-Urzędu Skarbowego (Dz. U. poz. 1178) wynika, że użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym nie jest uprawniony do składania z wykorzystaniem pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie skarg do sądów administracyjnych (§ 6 ust. 3 pkt 3).

Pozostawiając na uboczu możliwość wprowadzenia tego rodzaju ograniczeń w akcie podustawowym, zauważyć należy, że zakaz wynikający z przywołanego wyżej § 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczy wyłącznie "wykorzystania pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie", a zatem nie obejmuje złożenia skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy.

4.14. W podsumowaniu powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego.

4.15. Odmienna wykładnia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszałaby przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu.

Nie może budzić wątpliwości, że celem informatyzacji wymiaru sprawiedliwości, a zatem również sądownictwa administracyjnego, było usprawnienie i podniesienie efektywności postępowania oraz doprowadzenie do zwiększenia zaufania do wymiaru sprawiedliwości, głównie z uwagi na szeroką i prostą dostępność do informacji o charakterze ogólnym. Potrzebę informatyzacji postępowania sądowoadministracyjnego upatrywano w szeroko pojętej zasadzie prawa do sądu (P. Pietrasz, Informatyzacja polskiego postępowania przed sądami administracyjnymi a jego zasady ogólne; LEX/el oraz K. Flaga-Gieruszyńska, Wpływ informatyzacji na sprawność i efektywność sądowego postępowania egzekucyjnego [w:] Elektronizacja sądowego postępowania egzekucyjnego w Polsce, red. A. Marciniak, Sopot 2015, s. 84.).

Przepis art. 54 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zatem wykładać w taki sposób, by urzeczywistniał konstytucyjne normy prawne, szczególnie wyrażoną w art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej zasadę prawa obywatela do sądu.

Prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy nie zostanie urzeczywistnione, jeśli odrzucając skargę bezpodstawnie tamuje się stronie możliwość inicjowania kontroli sądowoadministracyjnej tylko z powodu wniesienia skargi do sądu za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem innego niż e-PUAP kanału komunikacji elektronicznej.

4.16. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając stanowiska przyjętego w dotychczasowym orzecznictwie, stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 54 § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi były usprawiedliwione i na podstawie 182 § 1 w związku z 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji postanowienia.

4.17. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku "o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych", ponieważ stosownie do art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 tej ustawy) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 tej ustawy. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie.

Rozwiązanie to nie niweczy jednak prawa skarżącego do otrzymania zwrotu kosztów postępowania. Jeżeli bowiem w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej na postanowienie kończące postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględni skargę, to nie ma przeszkód, aby na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy zasądzić na rzecz skarżącego wszystkie koszty postępowania, w tym koszty postępowania kasacyjnego związane ze skargą kasacyjną od postanowienia o odrzuceniu skargi, ponieważ podlegają one zaliczeniu do poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Natomiast nie należy się skarżącemu zwrot kosztów postępowania od organu w razie nieuwzględnienia skargi, gdyż to wynika wprost z art. 200 powołanej wyżej ustawy oraz z zasady orzekania o zwrocie kosztów między stronami przyjętej w art. 199 tej ustawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 4/07, opubl. ONSAiWSA z 2008 r., nr 2, poz. 23; dostępna CBOSA).