Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 307/18 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 307/18) oddalił skargę S. R. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lutego 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2335 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") polegające na akceptacji zastosowania tego przepisu i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy powołana decyzja powinna zostać uchylona;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację niezastosowania tych przepisów, tj. nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. J., na okoliczność, że zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie są fikcyjne, gdyż dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych, twierdząc, iż Organowi nie udało się skontaktować z P. J., podczas gdy Organ w wydanej decyzji informuje, iż inny organ tj. Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w B. jest w kontakcie z powyższą osobą, a przesłuchanie tego świadka byłoby kluczowym dowodem w sprawie, co doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynosi 80 024 zł.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 O.p. poprzez akceptację niezastosowania tego przepisu, tj. nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. J., o którego przesłuchanie Skarżący wnosił, co doprowadziło do uznania, że Skarżący zawyżył w roku 2013 koszty uzyskania przychodu o kwotę 238 010 zł i wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 80 024 zł;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez akceptację niezastosowania tych przepisów i uznania, że faktury VAT za czynności wykonywane przez P. J. są fikcyjne i nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynosi 80 024 zł.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 160 § 1 O.p, poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie podjęcie próby telefonicznego wezwania P. J. do stawienia się w siedzibie Organu celem przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, podczas gdy Skarżący wnosił o telefoniczne wezwanie P. J. na przesłuchanie podając jego numer telefonu, a stan sprawy tego wymagał, gdyż zeznania P. J. potwierdziłyby, iż faktury wystawione przez niego obejmowały faktyczne zdarzenia gospodarcze;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w skarżonej decyzji uznano, iż:

- Skarżący zawarł z P. J. umowę o świadczenie usług konsultingowych i jednocześnie odmówiono uznania świadczenia tych czynności, potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT,

- oświadczenie P. J. przedłożone przez Skarżącego, potwierdzające, iż P. J. wykonał czynności, za które następnie wystawił faktury VAT, jest niewiarygodne, gdyż podpis tam widniejący jest inny, zdaniem Organu, od podpisu widniejącego na umowie, podczas gdy Organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia autentyczności podpisu oraz nie przeprowadził dowodu z zeznań P. J.,

- dokument " Strategia rozwoju na lata 2014 - 2017" przygotowany przez P. J. nie dowodzi, iż P. J. świadczył usługi konsultingowe, gdyż nie okazano materialnych dowodów świadczenia tych czynności, podczas gdy materialnym dowodem (rezultatem pracy P. J.) jest wyżej powołany dokument,

- faktury VAT wystawione przez P. J. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury VAT nr [...], [...] oraz [...] pomimo, że powyższe faktury zostały zapłacone przelewem, bezpośrednio z rachunku bankowego Skarżącego na rachunek bankowy P. J.,

- żaden z dostarczonych przez Skarżącego dokumentów, które sporządził P. J. tj. aktualizacja Planu Dochodzenia do Uznania dla spółki G. sp. z o. o. przygotowanie dokumentów o płatność za II półrocze oraz wniosek o płatność nie zostały sporządzone przez P. J., podczas gdy nie przeprowadzono dowodów, takich jak przesłuchanie w tym zakresie prezesa zarządu spółki G. sp. z o.o., które mogłyby przeczyć twierdzeniom Skarżącego,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 272 O.p. i innymi, poprzez błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na uznaniu, że:

- Skarżący nie potrafił wyjaśnić przedmiotu nabycia oraz przebiegu transakcji z Firmą

Handlowo Usługową M., podczas gdy Skarżący wyjaśnił w sposób wystarczający powyższe kwestie,

- faktury wystawione przez P. J. na rzecz Skarżącego nie znajdowały pokrycia w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółki G. sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z umową zawartą między Skarżącym a spółką G. sp. z o.o. rozliczenia odbywały się co poł roku, a więc za część czynności wykonanych przez P. J. Skarżący obciążył spółkę G. sp. z o.o. w połowie 2014 r.,

- zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wynosi 80 024 zł, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy przeczy powyższemu twierdzeniu;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w związku z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości odnośnie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (Skarżącego), podczas gdy winny być one rozstrzygane w sposób dla podatnika korzystny.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do uznania, że Skarżący zawyżył w roku 2013 koszty zakupu usług o kwotę 238 010 zł i oddalenia skargi na decyzję o podtrzymania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 80 024 zł, podczas gdy Skarżący nabył usługi, za które zostały wystawione zakwestionowane przez organ faktur VAT.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej zakresu zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ponad kwotę 34.802 zł, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności skupiają się wokół kwestii niepodjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań, aby przesłuchać świadka P. J. (zarzuty b/, c/, e/). Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, jego przesłuchanie powinno być kluczowym dowodem w sprawie. Rzecz w tym, że świadek nie podjął przesyłek zawierających wezwania organu, chociaż były one kilkukrotnie kierowane na szereg adresów. Równocześnie, jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., P. J. w innej sprawie podatkowej również nie reagował na wezwania, ewentualnie przedstawił zwolnienia lekarskie i nie stawiał się przed organem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie podjęto wystarczające czynności mające na celu przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania świadka, a dalsze podejmowanie prób przesłuchania świadka byłoby bezcelowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek dowodowy strony okazał się niemożliwy do przeprowadzenia z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organów.

Oczekiwanie, że w sytuacji gdy świadek konsekwentnie unika stawienia się przed organami podatkowymi w różnych postępowaniach, ustalenie w jaki sposób kontaktuje się ze świadkiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. a następnie powielenie tej metody, przyniesie pożądany przez stronę skutek jest nieracjonalne. Równie nieracjonalne jest żądanie strony, aby organy zwróciły się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu zweryfikowania, czy świadek nie może stawić się w siedzibie organu. Strona skarżąca nie wyjaśniła przy tym, w jaki sposób powzięcie tej wiedzy mogłoby ostatecznie wpłynąć na przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, skoro organy nie mają prawnych środków służących doprowadzeniu świadka na przesłuchanie. Mogą to jedynie uczynić w sposób pośredni, poprzez nałożenie kary porządkowej, o której jest mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Niemniej jednak z treści skargi kasacyjnej nie wynika, żeby strona skarżąca domagała się zastosowania tego środka.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 O.p. (oznaczone literami b/, c/), należało ocenić jako niezasadne. Podobnie należy ocenić wniosek strony skarżącej o podjęcie na podstawie art. 160 § 1 O.p. telefonicznej próby wezwania świadka.

3.3. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.4. Powyższe uwagi są istotne ponieważ zarzuty naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. (oznaczony literą f/) oraz naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 272 O.p. (oznaczony literą g/) obarczone są błędami konstrukcyjnymi, które uniemożliwiającymi ich merytoryczną ocenę.

Przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów określających jedynie ogóle zasady postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej – bez jednoczesnego wskazania naruszenia takich przepisów jak art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 O.p., normujących szczegółowo wymogi w zakresie postępowania dowodowego w ramach procedury podatkowej i będących rozwinięciem wspomnianych zasad. Tylko bowiem w kontekście dyspozycji wynikającej z normy szczegółowej można – na tle materiału dowodowego sprawy – stwierdzić ewentualne jej uchybienie w danym postępowaniu, poprzez wadliwą ocenę Sądu co do jej zastosowania przez organy podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 marca 2018 r., I FSK 788/16; 13 grudnia 2019 r., I FSK 1652/17; 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14; 7 czerwca 2016r., II FSK 1115/14). Tym samym, skoro w ramach obu zarzutów strona skarżąca kwestionuje zarówno kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również prawidłowość jego oceny, a równocześnie nie wskazuje na naruszenie jakichkolwiek przepisów normujących postępowanie dowodowe – należy stwierdzić, że są one formalnie wadliwe, co czynie je niezasadnymi.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 272 O.p. należy zauważyć, że przepis ten zawiera szereg jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej – a bez wskazania, której jednostki dotyczy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się co do jego trafności z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej.

3.5. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. został przedstawiony w petitum w sposób nader ogólnikowy ( sprowadza się do stwierdzenia, że organy nieprawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) natomiast w motywach skargi kasacyjnej jej autor skoncentrował się na kwestii oczekiwania przez Skarżącego na dziecko oraz jego śmierci przed porodem oraz wpływu tych okoliczności na podejmowane przez podatnika decyzji o współpracy z P. J. Skarżący bowiem z uwagi na swój stan psychiczny nie był wstanie prowadzić działalności gospodarczej, stąd też zlecił wykonywanie swoich obowiązków osobie trzeciej.

W tym miejscu należy zatem wyjaśnić, że stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tym samym zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że opisane przez stronę skarżącą zdarzenia – niekwestionowane przez organ – mogą zachwiać zdolnością do racjonalnego prowadzenia swoich spraw, świadomego podejmowania decyzji i zapamiętywania zdarzeń. Niemniej jednak zarzut ten należy rozpoznać również w kontekście tych dowodów i ich oceny, której nie udało się skutecznie podważyć w skardze kasacyjnej z uwagi na błędy konstrukcyjne podniesionych zarzutów. Tym samym po za ramami tego zarzutu pozostaje szereg zdarzeń, na które zwróciły uwagę organy, chociażby okoliczność poznania P. J. oraz wątpliwości dotyczące kompetencji podwykonawcy w zakresie usług konsultingowych dotyczących przedmiotu działalności spółki G. Aktualna pozostaje również ocena Sądu pierwszej instancji co do możliwości przygotowania przez P. J. "Planu dochodzenia do Uznania" oraz "strategii rozwoju na lata 2014-2017". Ponadto, jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, prezes zarządu spółki G., R. P., nie potrafił odpowiedzieć, czy P. J. wykonał jakiekolwiek prace na dotyczące spółki, chociaż z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że w omawianym okresie wycofał się z prowadzenia spraw spółki. Przede wszystkim zaś zeznał, że Skarżący "wykonywał dużą część obowiązków. On nie był obłożnie chory." W sprawie, jak stwierdzi Sąd pierwszej instancji, zabrakło również dowodów, które wskazywałyby, jakie konkretnie usługi konsultingowe zostały wykonane i jaki był ich efekt.

Jednocześnie, jak wynika z motywów skargi kasacyjnej, w ramach rozpoznawanego zarzutu pełnomocnik strony wprost odniósł się jedynie do oceny z zeznań R. P., w pozostałym zaś zakresie przedstawił jedynie własny przebieg zdarzeń gospodarczych bez wyraźnego odniesienie się do ewentualnych błędów w ocenie dowodów przeprowadzonej przez organy. Wyłączenie poza zakres omawianego zarzutu powyższych ustaleń oraz zakres przedstawionej przez pełnomocnika strony argumentacji uniemożliwia przyjęcie, że organy uchybiły zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego przy ocenie zebranych w sprawie dowodów.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.