Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi N. Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.310.2023.2.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez N. z .o.o. w O. (dalej jako: strona, skarżąca, wnioskodawczyni, Spółka) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2023 r. r. nr 0114-KDIP2-2.4010.310.2023.2.ASK wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2023 r., oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") jest nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni wskazała,

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która powstała w wyniku przekształcenia z spółki cywilnej osób fizycznych na podstawie art. 551 § 2 i 3 w zw. z art. 572 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2022 r" poz. 1467 z pózn. zm.) (dalej: k.s.h.) w oparciu o uchwałę wspólników. W pierwszym miesiącu prowadzenia działalności po przekształceniu Spółka wybrała opodatkowanie tzw. ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) (dalej: ustawa o CIT). Jeszcze przed przekształceniem Wnioskodawczyni działająca w formie spółki cywilnej osób fizycznych otrzymała dotację na zakup środków trwałych wykorzystywanych w podstawowej działalności operacyjnej. Z tego powodu odpisy amortyzacyjne od tej części wartości ww. środków trwałych, która odpowiadała wydatkom na nabycie tych środków sfinansowanym z dotacji, wspólnicy spółki cywilnej ujmowali jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami podatkowymi były natomiast odpisy amortyzacyjne w tej części, w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych zostały sfinansowane ze środków własnych spółki cywilnej. Na potrzeby bilansowe wpływ środków z dotacji został zaksięgowany jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, natomiast wydatki na zakup przedmiotów objętych dotacją zostały ujęte jako wartość początkowa odpowiednich środków trwałych. Kwota bilansowych odpisów amortyzacyjnych była wyższa niż kwota odpisów podatkowych bowiem, część odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie odpowiadających kwocie otrzymanej dotacji nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Bilansowo, część kwoty dotacji proporcjonalna (odpowiadająca) danemu odpisowi amortyzacyjnemu ujmowana była jako przychód operacyjny na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.) (dalej: ustawa o rachunkowości). Jednocześnie żadna część dotacji nie stanowiła przychodu podatkowego. Z tego powodu kwocie podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie był przeciwstawiony żaden przychód podatkowy.

Po przekształceniu, sposób ujęcia powyższych operacji na gruncie ustawy o rachunkowości pozostał niezmieniony. Jednak z uwagi na opodatkowanie Spółki tzw. ryczałtem od dochodów spółek, obecnie dotacja ujmowana jako przychód operacyjny ma wpływ na wynik finansowy Spółki, a zarazem na wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego. Analogiczny wpływ mają odpisy amortyzacyjne od analizowanych środków trwałych (tj. nie występuje już rozróżnienie na odpisy amortyzacyjne stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodu). W efekcie, miesięcznym odpisom amortyzacyjnym towarzyszy przychód bilansowy w tej samej kwocie. Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wartość bilansowa ww. środków trwałych uwzględnia całość wydatków na ich nabycie, bez pomniejszania o wydatki sfinansowane z dotacji. Tym samym wartość bilansowa ww. środków trwałych na dzień przekształcenia różniła się od ich wartości podatkowej. Wnioskodawczyni kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki cywilnej, zatem w momencie przekształcenia nie doszło do przeszacowania wartości tych składników majątku. Bilansowe odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych Wnioskodawczyni są kosztami w rozumieniu przepisów o rachunkowości w części odpowiadającej całości wydatków spółki cywilnej na nabycie ww. środków trwałych - z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych jeszcze przed przekształceniem.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że przekształcenie ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło 3 marca 2022 r. Spółka jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wraz z pierwszym dniem roku podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia, tj. od 3 marca 2022 r.

Nadwyżka wartości bilansowej części składników majątku Wnioskodawczyni (tj. środków trwałych) ponad ich wartość ustaloną do celów amortyzacji występowała jeszcze przed przekształceniem ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na sfinansowanie części ceny środków trwałych w ramach dotacji. Zdaniem Spółki powyższa okoliczność wskazuje na brak związku powstania ww. nadwyżki z przekształceniem. Gdyby hipotetycznie przyjąć, że wnioskodawczyni kontynuował działalność w formie spółki cywilnej ww. nadwyżka istniałaby pomimo braku zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, a sama czynność przekształcenia nie wywarła żadnego skutku na występowanie nadwyżki. Tym samym czynnikiem odpowiedzialnym za powstanie nadwyżki nie było przekształcenie, lecz sfinansowanie części ceny środków trwałych z dotacji. W konsekwencji analizowana nadwyżka nie wystąpiła w związku z przekształceniem, lecz w związku ze sfinansowaniem części wydatków ze środków pochodzących z dotacji. Nadwyżka wystąpiła już w momencie przyjęcia do używania analizowanych środków trwałych, ponieważ zostały one w części sfinansowane otrzymaną dotacją, w związku z czym Wnioskodawczyni nie mogła amortyzować podatkowo całej wartości środków trwałych. Wprowadzając wskazane środki trwałe do ewidencji od początku miały one inną wartość bilansową (równą całkowitej cenie nabycia danego środka trwałego) oraz inną wartość podatkową (równą cenie nabycia danego środka trwałego w części sfinansowanej z własnych funduszy Wnioskodawczyni).

Nadwyżka wartości części składników majątku (tj. środków trwałych), ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponad ich wartość podatkową występowała jeszcze przed przekształceniem w spółkę z o.o. (ze względu na sfinansowanie części ceny środków trwałych w ramach dotacji). W dniu przekształcenia w tej materii nie zaszły żadne zmiany. Na dzień przekształcenia wartość części składników majątku (tj. tych środków trwałych, których zakup był sfinansowany z dotacji) ustalonych dla wyniku finansowego była wyższa niż ich wartość podatkowa ustalona na ten dzień.

Wskazana nadwyżka dotyczyła wyłącznie tych środków trwałych, których zakup jeszcze przed przekształceniem był częściowo sfinansowany z dotacji. W przypadku pozostałych składników majątku Wnioskodawczyni taka nadwyżka nie wystąpiła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy w związku z przekształceniem powstał tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?"

Przedstawiając własne stanowisko, Spółka wskazała, że jej zdaniem, w związku z przekształceniem nie powstał dochód z przekształcenia określony w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Argumentowała, że zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT podatnik utworzony w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem ustalić tzw. dochód z przekształcenia. Wskazanym dochodem jest suma nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy CIT przez wartość podatkową składnika majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Uwypuklała, że różnica w bilansowej oraz podatkowej wartości początkowej środków trwałych objętych dotacją istniała już przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. Różnica nie powstała zatem w wyniku przekształcenia, lecz wiązała się ze sfinansowaniem części ceny środków trwałych w ramach dotacji. Jednocześnie przepisy podatkowe nie pozwalają na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, w tej części w jakiej wydatki na nabycie środka trwałego zostały zwrócone podatnikowi. Wnioskodawczyni kontynuuje natomiast zasady amortyzacji przyjęte w spółce cywilnej. Z tego powodu wartość składników majątku Wnioskodawczyni na potrzeby ustawy o rachunkowości została ustalona w takiej samej wysokości jak w spółce cywilnej.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła treść interpretacji indywidulanej z 14 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.71.2022.1.IN, w której wskazano, że "przekształcenie nie jest zdarzeniem, które może na gruncie przepisów podatkowych rodzić różnice w wycenie podatkowej składników majątku lub czynić zmiany w zasadach dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 i nast. ustawy o CIT. (...) Oznacza to, że spółka przekształcona jest zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji podatkowej przyjęte w spółce przekształconej, a także ująć w księgach podatkowych na dzień przekształcenia wartość podatkową składników majątku w tej samej wysokości w jakiej została ona wykazana na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w spółce przekształcanej." Przytoczyła również treść interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.379.2022.l.AR, w której wskazano, iż "w związku z tym, że spółka jawna na moment przekształcenia nie prowadziła ksiąg rachunkowych, tylko podatkową książkę przychodów i rozchodów, to na moment przekształcenia nie ustalała wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak zostało wskazane powyżej, wnioskodawca otworzył księgi rachunkowe zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości na podstawie zapisów w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Tym samym, nie wystąpiły różnice wartości poszczególnych składników majątku dla celów podatkowych i bilansowych oraz następuje kontynuacja amortyzacji składników majątku Wnioskodawcy. Wobec powyższego, na moment przekształcenia nie wystąpiła nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku ustalonego dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości ustalonych na dzień przekształcenia ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zdaniem Spółki, choć przywołany fragment interpretacji indywidualnej dotyczy spółki prowadzącej księgę przychodów i rozchodów, to w ocenie Spółki, znajdzie zastosowanie także sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ Spółka kontynuował amortyzację składników majątku po przekształceniu - brak przeszacowania wartości składników majątku.

Nadto Wnioskodawczyni wskazywała, że jej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym, w przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanym przez Ministerstwo Finansów, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowanie tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Spółka dokonując analizy przykładu nr 7, omówionego w tym przewodniku, wskazywała, że w również w jej przypadku nie doszło do przeszacowania wartości składników majątku. Po przekształceniu aktywa i pasywa w Spółce będą podlegały kontynuacji wyceny, na podstawie przepisów o rachunkowości. Tym samym, opierając się na powyższym przykładzie, zdaniem Spółki w przedstawionym przez nią opisie zdarzenia faktycznego, nie powstanie dochód z przekształcenia określony w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka zwracała również uwagę, że regulacja art. 7aa ust. 2 pkt 3 została dodana do ustawy o CIT przez ustawę z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r., poz. 2122) (dalej: Ustawa nowelizująca). Podnosiła, że wykładnia językowa ww. przepisu ustawy o CIT nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, toteż zdaniem Spółki należało zastosować subsydiarnie wykładnię celowościową art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, która prowadzi do wniosku, iż celem przepisu było opodatkowanie wszelkich działań optymalizujących dokonywanych przez podmioty powstałe w ramach przekształcenia. Wskazywała, że tożsamą interpretację ww. przepisów można także odnaleźć w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej: "W celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub spółki niebędącej osobą prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b, zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia". Spółka podkreślała przy tym, że obecnie opodatkowana jest na zasadach estońskiego CIT, zatem zgodnie z ustawą o rachunkowości całość odpisów amortyzacyjnych stanowi koszt rachunkowy, a część dotacji proporcjonalna do kwoty danego odpisu amortyzacyjnego jest przychodem rachunkowym, tj. zwiększa przychody operacyjne Wnioskodawczyni. Natomiast przed przekształceniem dotacja nie była przychodem na zasadach ogólnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.) (dalej: ustawa o PIT), a w konsekwencji kwocie podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie był przeciwstawiony żaden przychód podatkowy. Opisane skutki przekształcenia nie są zatem optymalizacją, lecz konsekwencją brzmienia przepisów ustawy o PIT, ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości. Co więcej obecnie nie występuje różnica pomiędzy bilansowym przychodem a kosztem Spółki (w zakresie analizowanej dotacji oraz odpisów amortyzacyjnych), tym samym nie zachodzi jakakolwiek korzyść podatkowa dla Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podjęte działania nie nosiły znamion optymalizacji. Wnioskodawczyni nie dokonała przeszacowania wartości składników majątkowych, kontynuuje działalność przekształconej spółki cywilnej na zasadzie kontynuacji wyrażonej w k.s.h. W nawiązaniu do powyższej argumentacji Spółka wskazywała na fragment Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., w którym podniesiono, że "korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika [...] Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym." Tymczasem różnica pomiędzy wartością bilansową a podatkową składników majątku Wnioskodawczymi, jest różnicą o charakterze trwałym z uwagi na sfinansowanie części wydatków z dotacji. Zatem, nie jest to różnica o charakterze czasowym i powstała jeszcze przed przekształceniem Wnioskodawczyni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, po przekształceniu nie doszło do zwiększenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z uwagi na kontynuację wyceny składników majątku. Tym samym Spółka stanęła na stanowisku, że w niniejszym przypadku przepisy art. 7aa ustawy o CIT dotyczące korekty wstępnej i dochodu z przekształcenia nie znajdują zastosowania.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił m.in. uregulowania ustawy dotyczące opodatkowania ryczałtem dochodów od spółek kapitałowych (art. 7aa ustawy o CIT), podkreślając, że wątpliwości przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczą ustalenia, czy w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstał tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Organ dokonując analizy przepisów ustawy o CIT, wskazywał, że z przepisów ustawy wynika, że na podatników powstałych w wyniku przekształcenia, których pierwszy rok podatkowy jest po przekształceniu, jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem dochodów od spółek, nałożony został obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia. Organ argumentował, iż z przepisów ustawy nie wynika, że aby dochód taki powstał musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej, Dochodem z przekształcenia w myśl art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, jest bowiem kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia). Organ wskazywał, że nadwyżka wartości poszczególnych składników majątkowych, ustalona dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia może wynikać z różnego kwalifikowania wydatków na nabycie składników majątkowych do kosztów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kosztów na podstawie ustawy o rachunkowości. Organ podkreślał, że z treści przepisów regulujących dochód z przekształcenia nie wynika, że aby dochód taki powstał musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej, a gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby w przypadku kontynuacji wyceny składników majątkowych spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą, dochód z przekształcenia nie powstał, norma art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie.

Odnosząc się do powołanego we wniosku przykładu nr 7 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek organ wskazał, że dotyczy on konkretnego stanu faktycznego, który nie zawiera informacji, z których wynikałoby, że mogą wystąpić różnice w wartości składników na gruncie podatkowym i rachunkowym z innych powodów niż ich wycena na dzień przekształcenia.

Podsumowując organ stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wystąpi dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że pierwszy rok podatkowy Spółki po przekształceniu będzie jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem. Oznacza to, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia. O powyższym – w ocenie organu- przesądza fakt, że nadwyżka wartości bilansowej części składników majątku (tj. środków trwałych) ponad ich wartość ustaloną do celów amortyzacji istniała - występowała jeszcze przed przekształceniem ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, Skarżąca we wniesionej skardze, zarzuciła:

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 7aa ust. 2 pkt 3 w związku z art. 7aa ust. 6 oraz 8 ustawy o CIT poprzez stwierdzenie, iż mimo kontynuacji wyceny składników majątkowych przekształcanej Spółki, brak przeszacowania ich wartości oraz brak działań optymalizacyjnych wystąpi dochód z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem treści analogicznych interpretacji indywidualnych oraz objaśnień podatkowych Ministra Finansów, a tym samym brak zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazywała, iż w jej ocenie, wykładnia językowa przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie daje jednoznacznej odpowiedzi w zakresie zastosowania przedmiotowego przepisu. W takim przypadku interpretując przepis art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, należy wspomóc się wykładnią celowościową. Skarżąca podkreślała, że regulacja art. 7aa ust. 2 pkt 3 została dodana do ustawy o CIT przez ustawę z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r., poz. 2122), a wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż celem przepisu było przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej dokonywanej przez podmioty powstałe w ramach przekształcenia. Jednakże celem przepisu nie było objęcie podatkiem od dochodu z przekształcenia również tych podmiotów, które działają zgodnie z treścią i celem przepisów prawa oraz nie dokonują ich nadużycia.

Powyższe wnioski potwierdza zdaniem Skarżącej uzasadnienie do projektu ww. ustawy nowelizującej, z którego wynika, iż "celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub spółki niebędącej osobą prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b, zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia". Skarżąca podkreślała, że analizowane w niniejszej sprawie skutki przekształcenia Spółki, nie są wynikiem optymalizacji, a jedynie efektem brzmienia ustaw podatkowych oraz ustawy o rachunkowości. Działania podejmowane przez Spółkę nie nosiły w żadnym wypadku znamion optymalizacji.

Mając powyższe na uwadze, Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w przedmiotowym stanie faktycznym powstanie konieczność rozpoznania dochodu z przekształcenia, bowiem różnica w bilansowej oraz podatkowej wartości początkowej środków trwałych objętych dotacją istniała już przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. Różnica nie powstała zatem w wyniku przekształcenia, lecz wiązała się ze sfinansowaniem części ceny środków trwałych w ramach dotacji. Jednocześnie przepisy podatkowe nie pozwalają na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, w tej części w jakiej wydatki na nabycie środka trwałego zostały zwrócone podatnikowi. Skarżąca kontynuuje natomiast zasady amortyzacji przyjęte w spółce cywilnej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Spółka silnie akcentowała, że różnica pomiędzy wartością bilansową a podatkową składników majątku Skarżącej, jest różnicą o charakterze trwałym z uwagi na sfinansowanie części wydatków z dotacji. Zatem, nie jest to różnica o charakterze czasowym i powstała jeszcze przed przekształceniem Skarżącej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tym samym, po przekształceniu nie doszło do zwiększenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z uwagi na kontynuację wyceny składników majątku.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm."):

1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja ogólna wydawana jest przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ww. ustawy, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., stanowi natomiast ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ww. ustawy. Objaśnienia te nie stanowią zatem interpretacji ogólnej, o której mowa w art. 14a ust. 1 ustawy – O.p., zatem organ uprawniony był do wydania w sprawie interpretacji indywidualnej.

Kwestią sporną jest interpretacja w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczących dochodu z przekształcenia i ich zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Oś sporu w sprawie koncentruje się wokół stwierdzenia, czy w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstał tzw. dochód z przekształcenia, o którym w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, przy czym wartość bilansowa środków trwałych różniła się od ich wartości podatkowej z uwagi na sfinansowanie pewnych środków trwałych z dotacji. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, przed przekształceniem Wnioskodawczyni działająca w formie spółki cywilnej osób fizycznych otrzymała dotację na zakup środków trwałych wykorzystywanych w podstawowej działalności operacyjnej. Z tego powodu odpisy amortyzacyjne od tej części wartości ww. środków trwałych, która odpowiadała wydatkom na nabycie tych środków sfinansowanym z dotacji, wspólnicy spółki cywilnej ujmowali jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami podatkowymi były natomiast odpisy amortyzacyjne w tej części, w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych zostały sfinansowane ze środków własnych spółki cywilnej. Na potrzeby bilansowe wpływ środków z dotacji został zaksięgowany jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, natomiast wydatki na zakup przedmiotów objętych dotacją zostały ujęte jako wartość początkowa odpowiednich środków trwałych. Kwota bilansowych odpisów amortyzacyjnych była wyższa niż kwota odpisów podatkowych bowiem, część odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie odpowiadających kwocie otrzymanej dotacji nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Bilansowo, część kwoty dotacji proporcjonalna (odpowiadająca) danemu odpisowi amortyzacyjnemu ujmowana była jako przychód operacyjny na gruncie ustawa o rachunkowości. Jednocześnie żadna część dotacji nie stanowiła przychodu podatkowego. Z tego powodu kwocie podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie był przeciwstawiony żaden przychód podatkowy.

Po przekształceniu, sposób ujęcia powyższych operacji na gruncie ustawy o rachunkowości pozostał niezmieniony.

Przechodząc do rozważań merytorycznych, dostrzec należy, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca").

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tzw. estoński CIT, w celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub spółki niebędącej osoba prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1)sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 3 ustawy o ustawy o CIT.,

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Natomiast w myśl art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT, w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Natomiast, art. 7aa ust. 8 ustawy o CIT, stanowi, że:

Przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem (co wskazano już powyżej), że podatnicy powstali w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Jak wynika z Raportu "Estoński CIT dla Polski. Potencjał, model wdrożenia i oczekiwane efekty" (J. Sarnowski, A. Łożykowski, P. Domaszczyńska, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020) cyt. "W celu przejścia z ewidencji podatkowej na rachunkowość finansową konieczne jest rozliczenie różnic wynikających z innych zasad ustalania dochodu podatkowego i zysku rachunkowego, dotyczących np. amortyzacji, zasad potrącania odsetek od należności lub zobowiązań, odmiennych zasad rozliczania kosztów w czasie, odmiennych zasad ustalania kosztów w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw, dopuszczalności rozliczenia w rachunkowości wartości godziwej i innych". Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym, wynikającą z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości - np. nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - przychody wyłącznie podatkowe, np. z nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe uwagi na temat korekty wstępnej zawiera również projekt Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z 8 grudnia 2020 r. (pkt 2.2) oraz Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (pkt 2.2), który dotyczy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.

Korekta wstępna, jak instytucja dochodu z przekształcenia stanowi swoisty element ujednolicenia rozliczeń podatkowych i rachunkowych podatnika, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, jest bowiem kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia). Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

W przedmiotowej sprawie spór koncentrował się wokół ustalenia, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego, powstał tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Zdaniem organu podatkowego, taki dochód powstał, bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na dzień przekształcenia, wystąpiła nadwyżka wartości składnika majątkowego (składnik majątkowy sfinansowany z dotacji), ustalona dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponad wartość podatkową tego składnika, ustaloną na ten dzień. Przy czym kwestie związane ze sposobem, czy też przyczynami powstania owej nadwyżki nie miały – w ocenie organu - istotnego znaczenia, w szczególności zdaniem organu, z przepisów ustawy nie wynika, że aby taki dochód powstał musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej. Organ oparł się w tym zakresie przede wszystkim na wykładni językowej art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. W tym miejscu zdaniem Sądu należy podkreślić, jak wynika z przytoczonej powyżej treści przepisów, opodatkowaniu podlega dochód z przekształcenia dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem kluczowe w niniejszej sprawie jest prawidłowe odczytanie treści norm prawnych odnoszących się do opodatkowania dochodu z przekształcenia. W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, może budzić uzasadnione wątpliwości, na co zasadnie wskazywała Skarżąca. O ile samo sformułowanie " w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień" nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu (rozumienie tej części przepisu nie jest też kwestia sporną w niniejszej sprawie), to w zestawieniu z początkową treścią przepisu – "dochód z przekształcenia", nasuwa pewne wątpliwości, co do treści normy prawnej. Organ interpretacyjny przyjął, że dochodem z przekształcenia jest niejako każda suma nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Niemniej jednak –zdaniem Sądu - dostrzec należy, że owa suma nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, powiązana została ze słowem "dochód". Pojęcie dochodu wiązać natomiast należy z pewnym przysporzeniem majątkowym. Zatem dokonując językowej wykładni art. 7 aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT uprawnione będzie również stanowisko, że dla oceny czy, powstał tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i w konsekwencji opodatkowania tego dochodu, konieczne jest powstanie swoistego rodzaju przysporzenia majątkowego, bazującego po pierwsze na czynności przekształcenia, po drugie na różnicach wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Inaczej mówiąc warunkiem podstawowym jest osiągnięcie dochodu z przekształcenia, którego wysokość pozostaje w pewnej korelacji z sumą nadwyżki wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. W sytuacji gdy, nadwyżka tak formalnie istnieje, jednak z jakiś szczególnych powodów nie prowadzi i nie może prowadzić do powstania w przyszłości – w wyniku przekształcenia - do osiągnięcia dochodu (pewnego przysporzenia majątkowego), przepis art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie ma zastosowania, bowiem istniejąca nadwyżka nie jest powiązana w żaden sposób z jakąkolwiek formą dochodu. Opodatkowaniu podlega zaś dochód.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należy podkreślić, że prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT będzie zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Z poglądów doktryny i większości orzecznictwa wynika, że dyrektywa wykładni językowej odgrywa szczególnie ważną rolę w procesie wykładni prawa podatkowego przede wszystkim dlatego, iż prawo podatkowe nakłada obowiązki zabezpieczone sankcjami i dlatego jego wykładnia nie może wykraczać poza istotę interpretowanych przepisów. Dla ustalenia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, dopuszcza się jednak stosowanie dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej.

W tym miejscu zdaniem Sądu należy dostrzec, iż z treści uzasadnienia projektu ustawy wprowadzających analizowane przepisy, wynika, że efektem i celem działań dotyczących zarówno korekty wstępnej, jak i dochodu z przekształcenia jest wyeliminowanie: podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów, podwójnego odliczenia tych samych kosztów, możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów. Czynności te mają na celu dokonanie ujednolicenia rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. Tym samym interpretując przepis art. 7aa ustawy o CIT w indywidualnych stanach faktycznych należy mieć na uwadze jego nadrzędny cel, tj. zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów.

Uwzględniając powyższe, prawidłowa wykładnia art. 7 aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, musi uwzględniać, to że przepis ten odnosi się do dochodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe, określając w dalszej części tego przepisu sposób ustalenia wysokości tego dochodu. Tym samym w ocenie Sądu, odpowiadając na pytanie, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego, powstanie dochód z przekształcenia, konieczne jest ustalenie, czy wskazywana nadwyżka wartości składników majątkowych, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, generuje lub może wygenerować w przyszłości – w związku z przekształceniem – pewien rodzaj dochodu, swoistą korzyść majątkową, która powinna zostać opodatkowana w celu zapewnienia spójności podatkowej, i która zapobiegać ma uniknięciu opodatkowania, pewnych składników, które takiemu opodatkowaniu co do zasady powinny podlegać, zaś w wyniku zmiany systemu opodatkowania na opodatkowanie w formie tzw. CIT- u estońskiego, wymykałyby się w sposób nieuzasadniony temu opodatkowaniu. Opodatkowanie podatkiem z przekształcenia ma bowiem na celu zniwelowanie różnicy wynikającej z tego, że po wyborze przez podatnika opodatkowania w formie ryczałtu, koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się niejako także kosztami podatkowymi. Celem opodatkowania dochodu z przekształcenia jest ustalenie swoistego uzupełniającego zobowiązania podatkowego, w celu zabezpieczenia przed stanem nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatkowego bazującego na różnicy wartości składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Opodatkowaniu podlega bowiem, co do zasady, dochód odpowiadający sumie nadwyżki wartości składników majątkowych, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, a nie nadwyżka.

Co istotne ustawodawca posługuje się sformułowaniem dochód z przekształcenia. W sytuacji, gdy owej nadwyżki nie można powiązać w żaden sposób z pojęciem dochodu, nie może być ona - zdaniem Sądu - postrzegana w kategorii dochodu z przekształcenia. Konieczne jest bowiem powstanie dochód z przekształcenia na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Opodatkowaniu podlega bowiem dochód odpowiadający nadwyżce wartości bilansowej ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku). W dochodzie ustalonym są zatem pewne wzrosty wartości majątku powstające w następstwie różnic wartości bilansowych i podatkowych występujące w następstwie przekształcenia podmiotu w połączeniu z jednoczesną zmianą sposobu opodatkowania na tzw. CIT estoński. Ma to miejsce w sytuacji gdy taka wartość obniży wartość bilansową składników majątku i ustalona w ten sposób różnica stanowić dochód do opodatkowania. Jednakże w sytuacji, gdy występowanie takiej różnicy pozostawałby obojętne podatkowo, tj. mimo występowania różnic wynikających z innych zasad ustalania dochodu podatkowego i zysku rachunkowego, dotyczących np. amortyzacji, odmiennych zasad rozliczania kosztów w czasie, odmiennych zasad ustalania kosztów w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw, nie dochodzi wygenerowania dochodu, który wymykałyby się w sposób nieuzasadniony opodatkowaniu, nie powstaje wówczas dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Brak jest bowiem wówczas konieczności niwelowanie różnicy wynikającej z tego, że po wyborze przez podatnika opodatkowania w formie ryczałtu, koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się niejako także kosztami podatkowymi.

Mając powyższe na uwadze, zasadnym okazał się zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7aa ustawy o CIT. Bowiem wykładnia przedstawiona przez organ bazująca wyłącznie na analizie językowej okazała się niepełna i niewystarczająca dla wyznaczenia

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji.

Ponownie rozpatrując sprawę, winien uwzględnić wskazówki interpretacyjne wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. Oceniając stanowisko Wnioskodawczyni będące odpowiedzią na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z przekształceniem powstał dochód z przekształcenia określony w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, konieczne jest w istocie przeprowadzenie takiego wywodu, z którego wynikać będzie, czy w okolicznościach wskazanych przez Spółkę zachodzi (lub zajść może) jakakolwiek korzyść podatkowa bazująca na różnicy nadwyżki wartości składników majątkowych, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień i fakcie przekształcenia w połączeniu z jednoczesną zmianą sposobu opodatkowania na opodatkowanie ryczałtowe, tzw. CIT estoński. Jednocześnie organ w swoich rozważaniach powinien mieć na uwadze i uwzględnić w swoich rozważaniach, specyficzną sytuację wskazaną we wniosku, a odnoszącą się do sfinansowania środków trwałych z dotacji. z przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W tym kontekście należy mieć na względzie, że cele ustalenia i opodatkowania dochód z przekształcenia, jest konieczności niwelowanie różnicy wynikającej z tego, że po wyborze przez podatnika opodatkowania w formie ryczałtu, koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się niejako także kosztami podatkowymi, jednakże nie może być wykorzystywane instrumentalnie do opodatkowania, takich wpływów majątkowych, które co do zasady, takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Ww. kwestie winny zostać wyjaśnione i szczegółowo uzasadnione przy wydawaniu interpretacji.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687)