II FSK 739/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-10-25	
Data wpływu	2010-03-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 803/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 174, art. 176, art. 183 par. 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22d ust. 2, art. 22c pkt 1, art. 28 ust. 2 i 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 76 poz 694; art. 3 ust. 1 pkt 15; Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 7, art. 84, art. 2.;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Tezy
W świetle zasady praworządności (art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika majątku generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 803/09 w sprawie ze skargi N. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 803/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę N. K. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 21 maja 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania podano, że Skarżąca we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r.) skierowanym do w.w. organu dokonującego interpretacji podała, że od 1997 r. wraz z dwoma wspólnikami prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W sierpniu 1997 r. wspólnicy tej spółki uzyskali na zasadzie współwłasności łącznej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Przedmiotem działalności spółki była obsługa nieruchomości, przedmiotowy lokal był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki. W lutym 2007 r. prawo do tego lokalu zostało przekształcone w odrębną własność lokalu, lokal ten został sprzedany w dniu 20 kwietnia 2007 r. Lokal nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki i nie był amortyzowany. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała pytanie: "Czy przychód ze sprzedaży w/w prawa jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 czy też przychodem ze źródła art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?"

Wyrażając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że przychód ten nie jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie jest przychodem z działalności gospodarczej, bo wprawdzie prawo do tego lokalu nabyli na zasadach współwłasności łącznej wspólnicy spółki cywilnej, jednakże w 2007 r. prawo to zostało przekształcone w odrębną własność lokalu i nie było ujęte w ewidencji środków trwałych oraz nie było amortyzowane. Skoro więc nie został spełniony warunek wpisania do ewidencji środków trwałych, to do przychodu ze sprzedaży będzie miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i przychód ten będzie zwolniony od opodatkowania.

2.2. Organ w indywidualnej interpretacji z dnia 21 maja 2009 r. o nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i uznał, że przychód ze sprzedaży w.w. lokalu – w uwzględnieniu okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji – należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz ust. 3 u.p.d.o.f., organ dokonujący interpretacji wskazał, że zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko wówczas, gdy zbycie to nie następuje w ramach (w wykonaniu) prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i gdy zbywane nieruchomości nie stanowią składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w rozpatrywanym przypadku w.w. lokal wykorzystywany był w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej (obsługa nieruchomości) i wobec powyższego przychód z jego sprzedaży nie może być zakwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jako prawidłową kwalifikację tego przychodu przyjąć zaś należy źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 1 w.w. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą wymienionych w tym przepisie składników majątku.

2.3. Stanowisko powyższe organ dokonujący interpretacji podtrzymał w odpowiedzi z dnia 7 lipca 2009 r. na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie:

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 14, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że wyrażone w interpretacji stanowisko o zakwalifikowaniu przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego jako przychodu z działalności gospodarczej jest nieuzasadnione. Prawo to nie było bowiem ujęte w ewidencji środków trwałych i ta okoliczność wyłącza możliwość zakwalifikowania przychodu uzyskanego z jego sprzedaży do powyższego źródła. Do uznania przychodu ze zbycia jako związanego z działalnością gospodarczą koniecznym jest, aby dany składnik majątku był wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz był ujęty w ewidencji środków trwałych. W rozpatrywanym przypadku te warunki nie zostały spełnione i wobec powyższego sprzedaż w.w. prawa po upływie pięciu lat od jego nabycia spełnia przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie będzie podlegać opodatkowaniu. Dokonując analizy treści art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji o zakwalifikowaniu przedmiotowego przychodu jako niemającego związku z działalnością gospodarczą.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązującego prawa i wobec powyższego skarga podlega oddaleniu.

4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że konstrukcja art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, a także art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie jest prosta ze względu na zawarte w nich odesłania, wyłączenia, niejednolitą terminologię co do związku z działalnością gospodarczą ("wykorzystanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą", "związanie z działalnością gospodarczą"), jednakże ich analiza wskazuje, że stanowisko organu dokonującego interpretacji co do braku podstaw do zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zaliczenie tego przychodu do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z działalności gospodarczej, jest prawidłowe. Kwestia czy dany składnik majątku, spełniający warunki zaliczenia go do środków trwałych i do ewentualnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych, został lub nie został przez podatnika wpisany do ewidencji środków trwałych, nie ma przesądzającego znaczenia dla zakwalifikowania rodzaju źródła przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tegoż składnika. Niezależnie bowiem od okoliczności, że jest to kwestia zależna od realizacji przez podatnika jego obowiązków i uprawnień (w szczególności uprawnienia do realizowania odpisów amortyzacyjnych), to we wskazanych przepisach (art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/, ust. 2c u.p.d.o.f.) akcentowane jest wykorzystywanie przedmiotowego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Wykorzystywanie to (ten związek) jest niezależny od ujęcia w ewidencji środków trwałych i ewentualnej amortyzacji a istotne znaczenie mają okoliczności faktyczne, tj. czy dany składnik jest (był) faktycznie używany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też nie. Jeśli – jak w okolicznościach podanych w stanie faktycznym – przedmiotowy lokal był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą i pozostałe dwie osoby fizyczne w formie spółki cywilnej, to przychód ze zbycia tegoż lokalu powinien być potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej, tj. ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla zakwalifikowania tego zbycia do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – i w konsekwencji zaistnienia przesłanek do zwolnienia przychodu z tego zbycia od opodatkowania – koniecznym jest, by zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej a zbywany składnik, tj. lokal nie był lokalem mieszkalnym i nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Skoro tak, to w sytuacji wykorzystywania tego składnika w działalności gospodarczej, bez względu na brak "zaewidencjonowania" tego składnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i niewykorzystywania jego amortyzacji, przychód ze sprzedaży tego składnika będzie przychodem z działalności gospodarczej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Rzeszowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że przychód uzyskany ze sprzedaży jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podała, że nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż kwestia czy dany składnik majątku został lub nie został przez podatnika wpisany do ewidencji środków trwałych nie ma przesadzającego znaczenia dla zakwalifikowania rodzaju źródła przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tego składnika. W ocenie Skarżącej, nieujęcie prawa w ewidencji środków trwałych jest elementem przesądzającym o wyłączeniu przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Aby przychód był uznany za związany z działalnością gospodarczą muszą być spełnione warunki: składniki majątku muszą być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ujęte w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z definicją słowa "wykorzystywanie" (Słownik Języka Polskiego PWN), to osiąganie z czegoś korzyści, pożytku, skorzystanie z czegoś, spożytkowanie, zużytkowanie. Według Skarżącej, fakt nieujęcia prawa w ewidencji środków trwałych jest przesłanką wyłączenia przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oznacza, że aby zakwalifikować przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego do przychodów z działalności gospodarczej środek ten musi być ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Jeżeli następuje sprzedaż rzeczy ruchomych bądź nieruchomości nie ujętych w ewidencji środków trwałych, to przychód z tej sprzedaży należy zakwalifikować do przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w K. działający w imieniu Ministra Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, a zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu. Skarga kasacyjna, pomimo sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego – dotknięta jest wadą niepełnego i nieprecyzyjnego skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej.

6.2. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania Skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że przychód uzyskany ze sprzedaży jest przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie wyjaśniła jednakże w jaki sposób wymienione przepisy postępowania zostały naruszone i nie wykazała, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzut sformułowany przez Skarżącą, oparty na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak można domniemywać z osnowy skargi kasacyjnej, po pierwsze, zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji; po drugie, poprzez polemikę z oceną dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, nie zawiera wskazania jakichkolwiek konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie przywołała jednak jakiejkolwiek argumentacji na poparcie zgłoszonego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Tym samym formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.

W świetle powyższego przepisu zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Skarżąca postąpiła również nieprawidłowo formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego. Wymieniła bowiem w części wstępnej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednocześnie nie określając na czym miałaby polegać ta błędna wykładnia oraz jaka winna być prawidłowa wykładnia. Należy zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (przepisów). Wymogi te są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni wadliwym.

Przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można jedynie domniemywać, że według Skarżącej, aby przychód był uznany za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. muszą być spełnione dwa warunki: (a) składniki majątku muszą być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz (b) ujęte w ewidencji środków trwałych. Jeżeli natomiast następuje sprzedaż rzeczy ruchomych bądź nieruchomości nie ujętych w ewidencji środków trwałych, to przychód z tej sprzedaży należy zakwalifikować do przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie sporne jest tylko znaczenie nieujęcia zbywanego środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Niesporne jest natomiast, że Skarżąca – będąc przedsiębiorcą, prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów - wykorzystywała lokal użytkowy do prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1997 - 2007.

6.4. Według art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma zatem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania środka trwałego. Jak już zaakcentowano, jest bezsporne, że Skarżąca wykorzystywała go dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Warte jest również zwrócenie uwagi na definicję środka trwałego określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego przypadku, przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się m.in. nieruchomości, w tym grunty. Skarżąca wymieniony środek trwały wykorzystywała w prowadzeniu działalności gospodarczej, co również jest niesporne. Okoliczność, że okres używania przedmiotowych składników majątkowych wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości, tym bardziej, że faktycznie wykorzystywano je w działalności gospodarczej Skarżącej przez okres około 10 lat.

Stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca miała obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostaje okoliczność, że Skarżąca składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadziła, skoro miała taki obowiązek. Warto w związku tym zauważyć, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a zatem również grunty – art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 28 u.p.d.o.f. miało charakter uprzywilejowany w stosunku do opodatkowania przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik na podstawie ww. przepisów opłacał jedynie 10 % zryczałtowany podatek od uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), z którego to obowiązku był zwolniony, jeżeli sprzedaż następowała po upływie 5 lat. Nadto mógł skorzystać z ulgi wymienionej w art. 28 ust. 2a (zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/).

Przyjęcie stanowiska, że wskutek naruszenia bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy, podatnik ma prawo do uzyskania lepszego rezultatu podatkowego niż w sytuacji wypełnienia ustawowego obowiązku, kłóci się z zasadą praworządności, uregulowaną w art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP), a także z obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w związku z tym poglądu, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08). Przyjęcie tego poglądu godziłoby także w zasadę sprawiedliwości, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca uzyskałaby korzyści z niewywiązania się z w.w. obowiązków prawnych wpisania składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nałożonych na nią na mocy art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym nie można podzielić stanowiska Skarżącej, możliwego do zrekonstruowania na podstawie treści skargi kasacyjnej, gdyż nikt nie może czerpać korzyści z naruszania prawa poprzez uchylanie się od wykonania ciążących na nim obowiązków prawnych. Pogląd Skarżącej nie zasługuje więc na aprobatę i udzielenie mu ochrony sądowej poprzez uwzględnienie wniosków skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. winna być dokonywana z uwzględnieniem innych przepisów tej ustawy, w tym regulujących obowiązki podatnika co do wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Przeciwny pogląd prowadzi do wniosku, że regulacja art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. może zostać przez podatnika samowolnie pominięta, w związku z dążeniem do wywołania pożądanych przez niego skutków podatkowych, korzystniejszych od tych, które uzyskałby wypełniając ustawowe obowiązki. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 106/09). Działania takie stanowią nadużycie prawa, co przy uwzględnieniu również wymogów sprawiedliwości społecznej nie może być akceptowane w praworządnym państwie.

Warto nadmienić, że o ile obowiązek podatnika wiąże się z wprowadzeniem określonych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, to ich amortyzacja jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Podkreślenia przy tym wymaga, że pewne środki trwałe nie podlegają amortyzacji (do tej kategorii zaliczyć m.in. należy grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu). Zaaprobowanie zatem stanowiska Skarżącej oznaczałoby, że na podstawie swoistego rachunku zysków i strat podatnik mógłby manipulować przepisami prawa, tzn. wprowadzać do ewidencji środków trwałych nieruchomość, jeżeli byłoby to dla niego korzystniejsze z uwagi np. na wysokość odpisów amortyzacyjnych, albo uchylić się od tego obowiązku, jeżeli lepszym z punktu widzenia jego racji ekonomicznych byłaby sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z wykorzystaniem ulg wymienionych w art. 28 u.p.d.o.f.

Reasumując, skoro przychód ze sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym, należących do Skarżącej i wykorzystywanych przez nią na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a składnik ten stanowi środek trwały i jako taki winien być objęty ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uwzględniając jedną z najbardziej podstawowych dyrektyw wykładni systemowej, tj. zasadę wykładni przepisów ustawy zgodnie z konstytucją (powszechnie przyjętą w judykaturze i zbadaną w nauce prawa – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127 i powoływane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego) należy ocenić, że w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej. Kwestia braku wpisu do w.w. ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika.

6.5. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.