I SA/Kr 423/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-23	
Data wpływu	2023-05-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	III FSK 64/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 233 par. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 134, 145, 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1043; art. 14 ust. 1 pkt 3 i art. 16 ust. 1 pkt 3; Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 423/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.6.2023.6 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala.	
Uzasadnienie
Dnia 29.06.2022 r. J. D., wcześniej J. D.1 (dalej jako: Skarżąca), w związku z nabytym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie z dnia 19.09.2019 r., sygn. akt [...] spadkiem po zmarłej w dniu 04.02.2016 r. M. K., złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, którego efektem było wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w postaci podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej M. K. Postępowanie było prowadzone przed Urzędem Skarbowym Kraków - Stare Miasto w Krakowie (dalej jako: Organ I instancji).

Zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym w skład nabytej masy spadkowej weszły:

spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni

użytkowej 57 m2 położonego w K. przy ul. [...] - o wartości

513.000,00 zł,

udział 1/48 części w nieruchomości położonej w K. przy ul.

[...] o wartości 5.000,00 zł.

W złożonym zeznaniu podatkowym Skarżąca, jako stopień pokrewieństwa między nią a M. K., wskazała, że była opiekunem zmarłej. Okoliczność, że Skarżąca sprawowała opiekę, wynikała również z testamentu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 24.03.2011 r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w K. przy ul. [...] przez notariusza T. Z., zgodnie z którym M. K. powołała do całości spadku "sprawującą nad nią opiekę J. D.1" (obecnie D.). Jako dowód sprawowania opieki nad zmarłą Skarżącą wskazała również sporządzone w dniu 24.03.2011 r. pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], upoważniające J. D.1 (obecnie D.) do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności prawnych związanych zarządzaniem jej majątkiem oraz reprezentowaniem jej interesów o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji Skarżąca złożyła oświadczenie mające na celu zastosowanie przy obliczaniu wysokości podatku ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej jako: ustawa o podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z przywołanym przepisem, osoba, która w drodze zapisu testamentowego nabyła własność lub współwłasność budynku mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ubiegając się o zastosowanie ulgi, powinna legitymować się pisemną umową o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym, z której wynika fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Skarżąca w piśmie do Organu I instancji z dnia 28.07.2022 r. oświadczyła, że takiej umowy nie posiada, a fakt sprawowania opieki poświadczają przedstawione przez nią dokumenty, tj. wcześniej wspomniany testament w formie aktu notarialnego oraz pełnomocnictwo udzielone jej przez M. K., również w formie aktu notarialnego.

Organ I instancji zakończył postępowanie podatkowe wydając decyzję z dnia 13.12.2022 r. nr 1212-SPM.4104.184.2022, w której ustalił wysokość zobowiązania podatkowe Skarżącej w postaci podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej dnia 04.02.2016 r. M. K. w kwocie 109 082,00 zł, nie zastosowawszy ulgi w podatku na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem Skarżąca nie spełniła ustawowego obowiązku posiadania umowy o sprawowanie opieki nad M. K. z podpisem notarialnie poświadczonym przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: Organ, DIAS). W odwołaniu Skarżąca zarzuciła Organowi I instancji brak zastosowania ulgi mieszkaniowej, a tym samym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie przepisów prawa procesowego i postępowania poprzez brak całościowego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak uznania za wiarygodne i wystarczające dokumentów przedstawionych w toku postępowania. Skarżąca wskazała, że Organ I instancji wadliwie przyjął, że jedynie zawarcie umowy o sprawowanie opieki w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi uprawnia do skorzystania przez podatnika z ulgi mieszkaniowej, a jej brak decyduje o odmowie przyznania zwolnienia, podczas gdy zawarcie takiej umowy jest jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzić fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą i dopuszczalne jest jego wykazanie innymi dokumentami. Według Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że sprawowała ona opiekę nad spadkodawczynią przez co najmniej 2 lata, co potwierdzone zostało przez testament i pełnomocnictwo, oba dokumenty w formie aktu notarialnego. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź wydanie merytorycznej decyzji z zastosowaniem ulgi wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

DIAS w Krakowie, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 30.03.2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.6.2023.6 utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że nie kwestionuje okoliczności sprawowania opieki przez Skarżącą nad Spadkodawczynią, jednak w świetle obowiązujących przepisów podatkowych warunkiem pozwalającym zastosować dla osób z III grupy podatkowej ulgę od podatku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez te osoby umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą wymagającym opieki. Umowa ta nie może zostać zastąpiona zeznaniami świadków czy innymi dowodami na okoliczność sprawowania opieki.

Od powyższej decyzji DIAS Skarżąca, działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że jedynie zawarcie umowy o sprawowanie opieki w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi uprawnia do skorzystania przez podatnika z ulgi mieszkaniowej, a jej brak decyduje o odmowie przyznania zwolnienia, podczas gdy zawarcie takiej umowy jest jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzać fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą i dopuszczalne jest wykazanie innymi dokumentami, że opieka miała miejsce, zaś w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że opieka ta była sprawowana przez Skarżącą nad Spadkodawczynią przez wymagany ustawowo czas, a fakt opieki został przez Skarżącą udowodniony za pomocą testamentu i pełnomocnictwa udzielonego Skarżącej przez M. K., oba dokumenty w formie aktu notarialnego. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja Podatkowa (dalej jako: o.p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta powinna zostać uchylona. Tym samym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości oraz ustalenie w wyroku, iż Skarżąca spełniła warunki do zastosowania wobec niej ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ stanął na stanowisku, iż nie można stwierdzić, jak to uczyniła Skarżąca w skardze, że legitymowanie się podatnika umową o opiekę jest tylko warunkiem formalnym skorzystania z ulgi od podatku, bowiem warunek sprawowania opieki na podstawie pisemnej umowy o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest tylko wymogiem technicznym, ale jest jednym z kumulatywnych warunków ustawodawcy w celu skorzystania z ulgi podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W przedmiotowej sprawie sporne jest, czy Skarżąca spełniła przesłanki uprawniające ją do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Nie budzi wątpliwości zarówno organów, jak i Sądu, że Skarżąca sprawowała opiekę nad spadkodawczynią M. K., w związku z czym zaliczana jest do III grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Świadczy o tym zarówno przedstawiony przez Skarżącą testament w formie aktu notarialnego M. K., w którym powołuje Skarżącą do całości spadków, jako swojego opiekuna, jak i pełnomocnictwo (również w formie aktu notarialnego), w którym M. K. upoważnia Skarżącą do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności prawnych związanych zarządzaniem jej majątkiem oraz reprezentowaniem jej interesów o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Jednak Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, jakoby wymóg zawarcia umowy o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi był jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzać fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą i dopuszczalne jest wykazanie tego faktu innymi dokumentami. Sąd popiera stanowisko przedstawione przez organy i wskazuje, że umowa z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem, spełnienie którego upoważnia podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn (tak stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt. I SA/Gd 658/19). Za takim podejściem przemawiają dwie zasadnicze kwestie: po pierwsze, sposób wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni "per non est", nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się zbędny. Przede wszystkim jednak należy pamiętać, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, tworząc tym samym nakaz interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe w sposób ścisły, a nie rozszerzający. Ponadto przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane za pomocą wykładni językowej, a więc literalnie, nie zaś celowościowo.

Po drugie: w przedmiocie interpretacji przesłanek przepisu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn istnieje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą warunek zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi między opiekunem a spadkodawcą jest warunkiem, którego spełnienie jest niezbędnym warunkiem decydującym o otrzymaniu ulgi. W wyroku z dnia 17.12.2020 r. (II FSK 1619/20) Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając, czy warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w przepisanej prawem formie, opowiedział się za koniecznością interpretowania wskazanego przepisu z uwzględnieniem wszystkich jego elementów i zawartych w nim zwrotów normatywnych, bez różnicowania ich na zasadnicze (materialnoprawne) i subsydiarne, pomocnicze (formalnoprawne). Również tutejszy Sąd w wyroku z dnia 11.02.2022 r. (I SA/Kr 1297/21) stwierdził, za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 19.08.2010, II FSK 589/09), że "okres sprawowania opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawsze liczony jest od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie. (...) Dlatego też w przypadku rzeczywistego sprawowania takiej opieki nawet przez dłuższy czas, niż wymagany prawem, ale bez zawarcia umowy w wymaganej prawem formie, ulga przewidziana w omawianym przepisie nie może zostać zastosowana"(.-.)- Nie można bowiem przyjąć, że istotne jest rzeczywiste sprawowanie opieki przez przewidziany prawem okres, ale niekoniecznie liczony od przewidzianego tym przepisem zdarzenia prawnego. (...) Wykładnia taka pomija bowiem literalne brzmienie przepisu i nie może być sankcjonowana uznaniem niektórych przesłanek, zawartych w tym przepisie, za materialnoprawne, a innych za formalnoprawne, a więc z założenia drugorzędne. Powołany przepis zawiera zbiór przesłanek, które dla realizacji wynikającego z jego treści uprawnienia muszą być spełnione łącznie. Nieuprawnione jest więc domniemywanie ich zróżnicowanego znaczenia, skoro ustawa nie wprowadza takiego zróżnicowania".

W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 423/23

7